L 199 - 2011-12 - Bilag 14: Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24/8-12 fra CORIT Advisory P/S

Corit Advisory har stillet en række spørgsmål vedrørende L 199. Disse er gengivet i bokse-ne nedenfor og kommenteres efterfølgende.Generelle kommentarerFørst og fremmest skal vi i lighed med de allerede afgivne høringssvar fremhæve det uhen-sigtsmæssige i, at der foreslås indført et nyt kompliceret skatteretligt regelsæt vedrørendeen problemstilling, som allerede er reguleret i selskabslovgivningen. De uhensigtsmæssig-heder, der fremhæves som led i fremsættelsen af forslaget bunder i en manglende håndhæ-velse og sanktionering i selskabsretlig henseende. Behovet for særlige skatteregler synesdermed ikke oplagt at være til stede og da slet ikke ved at indføre et regelsæt der omhandleralle låneforhold mellem interesseforbundne parter omfattet af LL § 2, og ikke blot aktio-nærlån.I stedet kan det konstateres, at der endnu en gang lægges op til en regulering i henhold til”the shot gun approach”, hvor samtlige lån i interessefællesskaber sortlistes i skatteretlighenseende. Det er således med det foreliggende forslag misvisende at tale om aktionærlån,idet forslaget omfatter meget mere end sådanne. Faktisk synes forslaget også at medføre engenerel omkvalifikation af lån i interessefællesskaber, hvor den ene part er beliggende udenfor EU i lande, som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.Dette betyder således en markant udvidelse af de eksisterende regler om kildeskat på renterog udbytter, idet nu selve låneoptagelsen udløser dansk beskatning og endda formentligmedfører dobbeltbeskatning. Hvis dette er hensigten, bør det som minimum fremgå klart afbemærkningerne.Det må således konstateres, at regeringen med dette forslag fratager virksomhederne og de-res ejere endnu en flig af friheden til at indrette finansieringen efter egne kommercielle be-hov og ønsker. Dette behov er endnu mere udtalt i tider med finansiel ustabilitet og be-grænsede finansieringsmuligheder. Tilsyneladende er den eneste årsag hertil, at SKAT harkonstateret en udbredt brug af ulovlige aktionærlån.Vi skal derfor opfordre Skatteministeren til at genoverveje den valgte reguleringsmodel ogi stedet indføre en målrettet bestemmelse, som omfatter de forhold, som anses for uønskedeog kun disse. Hermed bør der afstås fra at skabe ny lovgivning, som etablerer et parallelu-nivers til civilretten og de økonomiske realiteter, og som er vanskelig at håndtere i praksis.Kommentar:Der henvises til svaret på spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at jeg agter at stille et ændrings-forslag, hvorefter lån til selskaber ikke skal være omfattet af reglerne om beskatning af ak-tionærlån. Beskatningen af aktionærlån bliver herved målrettet fysiske personer, der kananvende deres bestemmende indflydelse i selskabet til at vælge at udbetale løn eller udbyttei form af lån m.v.Midler stillet til rådighed, lån og sikkerhedsstillelseLovforslaget omfatter midler stillet til rådighed, lån og sikkerhedsstillelser for lån. Det erførst og fremmest ikke klart, hvorledes midler stillet til rådighed adskiller sig fra henholds-vis lån og sikkerhed for lån. Vi anmoder derfor Skatteministeren om at fremkomme med etsvar på, hvilke pengeydelser der omfattes af begrebet midler stillet til rådighed, og som ik-ke samtidigt udgør et lån eller sikkerhed for et lån.Ydermere kræver inddragelsen af tredjemandslån med sikkerhedsstillelse en vis afklaring.Det bør således afklares, om der heri alene sigtes til sikkerhedsstillelser, som i juridisk hen-seende forpligter afgiveren overfor långiver, og derimod ikke løse og måske alene moralskbindende udsagn. Med henblik på at skabe en praktisk håndterbar retstilstand anmodesSide 2

Skatteministeren om at fremkomme med et svar på, hvilke former for sikkerhedsstillelse,der anses for omfattet af forslaget og samtidig om at bekræfte, at kun juridisk bindende sik-kerhedsstillelse kan føre til en anvendelse af reglerne om aktionærlån.Slutteligt følger det af lovforslaget, at både direkte og indirekte midler stillet til rådighed,lån samt sikkerhedsstillelse for lån omfattes. Vi anmoder Skatteministeren om i denne hen-seende at uddybe begreberne direkte og indirekte, herunder om dette skal forstås i overens-stemmelse med den identiske sprogbrug i SEL § 11, stk. 3, 2. pkt.Kommentar:Ordlyden ”direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikker-hed for” er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skalanvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktio-nærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser al-tid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolk-ningen i nogle situationer kan være forskellig.Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån.Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil væreomfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det eftervilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også væ-re tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige ud-lån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i an-den form.Det vil primært være juridisk bindende aftaler om sikkerhedsstillelse, der er omfattet af reg-lerne, f.eks. kaution. Der skal dog foretages en konkret vurdering. Den omstændighed, ataktionæren har bestemmende indflydelse i selskabet, kan f.eks. føre til, at en hensigtserklæ-ring fra selskabet om at garantere for hovedaktionærens gæld reelt må anses for at være enbindende sikkerhedsstillelse.Tilsvarende kan der ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvad ”direkte eller indirek-te” ydelse af lån m.v. omfatter. Retningsgivende for fortolkningen vil være, om det beher-skede selskab finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbyt-te. Som eksempel på et tilfælde, som vil være omfattet af indirekte långivning, kan nævnesen situation, hvor et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlånerbeløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt beggeselskaber.Da begreberne ”direkte eller indirekte” er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210, erder ikke tilsigtet en henvisning til de tilsvarende begreber i selskabsskattelovens § 11, stk.3, 2. pkt.Forholdet mellem långiver og låntagerSom bestemmelsen i forslaget til LL § 16 E, stk. 1 er formuleret, finder reglerne alene an-vendelse i situationer, hvor der mellem långiver og låntager består en relation omfattet afLL § 2. Skatteministeren bedes uddybe, hvorledes dette finder anvendelse i forhold til tred-jemandslån, hvor der er stillet sikkerhed. I sådanne situationer består der ikke nødvendigvisen relation omfattet af LL § 2 mellem långiver og låntager. Derimod må det hævdes, at dernetop oftest ikke vil bestå den fornødne relation mellem debitor og kreditor efter LL § 2,hvorved der synes at bestå begrebsforvirring. En ordlydsfortolkning af forslaget til LL § 16E synes derfor at føre til, at bestemmelsen ikke finder anvendelse ved et tredjemandslån,for hvilket der er stillet sikkerhed fra et koncernforbundet selskab.Side 3

Kommentar:Det afgørende er, om forbindelsen som nævnt i ligningslovens § 2 består mellem en person-lig aktionær og det selskab, der yder sikkerhedsstillelsen.DobbeltbeskatningVi skal bede Skatteministeren om at genoverveje sit svar til FSR’s høringssvar, hvorefterdet fremgår, at den mulige dobbeltbeskatning i forbindelse med beskatning af aktionærlånog efterfølgende udbyttebeskatning kan undgås blot ved at undlade at optage aktionærlån.Dette svar forekommer unødigt ufleksibelt.Efter den foreslåede LL § 16 E, stk. 2 følger det allerede, at det långivende selskab ikkeskal beskattes ved tilbagebetalingen. Det synes ikke i strid med formålet og forhindrer ejheller opfyldelsen heraf, hvis en tilsvarende passus indsættes med henblik på at undgå dob-beltbeskatning på aktionærniveau.Kommentar:Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løneller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningenuden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionæ-rens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingel-serne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter lig-ningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.RetsvirkningerneOrdlyden af LL § 16 E, stk. 1 og bemærkningerne hertil er ikke klare i henseende til rets-virkningen heraf. Ordlyden angiver følgende retsvirkning:”…behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilba-gebetalingspligt….”Det står klart, at der med forslaget ønskes en beskatning på udbetalingstidspunktet. I be-mærkningerne angives det, at henvisningen omfatter reglerne om udbytte, løn eller tilskudm.v. Det anføres videre, at:”…En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder væreskattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal skeefter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være taleom…”.Efter bemærkningerne synes det således klart, at tanken er en henvisning til reglerne ombeskatning af udbytte, løn og tilskud. Idet der kan være forskellige retsvirkninger forbundetmed kvalifikationen (herunder spørgsmålet om fradragsret på selskabsniveau og spørgsmå-let om begrænset skattepligt for kreditor) anmodes Skatteministeren om at tydeliggøre, ef-ter hvilke retningslinjer afgrænsningen skal foretages, og om det i givet fald er en praksis,som er underlagt skattemyndighedernes skøn?Forslaget indeholder en meget overordnet bemærkning om, at løn kommer på tale, såfremtaktionæren er ansat og den samlede vederlæggelse kan rummes indenfor en rimelig veder-læggelse. Som følge heraf opstår følgelig spørgsmålet, om der herved henvises til den hid-tidige retspraksis vedrørende afgrænsningen mellem maskeret udbytte og yderligere løn,som er kommet til udtryk i sagerne om Nordisk Plaster og Eskofot, jf. UfR 1963, 970 HA/S Nordisk Plaster og UfR 1975, 215 H A/S Eskofot.

Dernæst opstår spørgsmålet om, i hvilken udstrækning omkvalifikationen skal ske. Det børsåledes angives tydeligt, at LL § 16 E medfører, at lånet omkvalificeres hos begge de in-volverede parter (långiver og låntager). Herom angives det i forslagets pkt. 3.1.2.2., at:”Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vildet i alle skattemæssig relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden til-bagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om enfordring henholdsvis gæld…”.Dette uddybes i forslagets p. 27, hvor det også udtales, at långiver beskattes som tilskud afmodtagne renter på det civilretligt aftalte og eksisterende lån.For en god ordens skyld anmodes Skatteministeren om i denne forbindelse at bekræfte, atdette tillige gælder ved anvendelse af reglerne om tynd kapitalisering i SEL § 11, reglerneom renteloft i SEL § 11 B og reglerne om EBIT-testen i SEL § 11 C samt reglerne om be-grænset skattepligt for renter i SEL § 2, stk. 1, litra d) og kursgevinster i litra h) således ataktionærlånet ikke anses som gæld for det låntagende selskab efter disse regler.Endvidere anmodes Skatteministeren angive, hvorledes ovenstående principper skal anven-des for et eventuelt sikkerhedsstillende selskab, herunder i situationer, hvor fx en kautionaktualiseres.Kommentar:Beskatningen skal ske efter de regler, der skulle anvendes, hvis aktionæren havde hævet ettilsvarende kontantbeløb i selskabet. Praksis om afgrænsningen mellem maskeret udbytteog yderligere løn vil være vejledende.Den skattemæssige omkvalifikation fra lån til en hævning i selskabet skal ske både hos lån-tager og långiver. Dette gælder som udgangspunkt i alle skattemæssige relationer. En kon-kret fortolkning kan dog føre til et andet resultat. Hvis en hovedaktionær er beskattet af etaktionærlån og efterfølgende ønsker at overdrage aktierne i selskabet til sine børn, skal derved værdiansættelsen af aktierne tages hensyn til værdien af selskabets krav mod hovedak-tionæren.Da lån til selskaber efter det bebudede ændringsforslag ikke skal omfattes af beskatningenaf aktionærlån, er det ikke aktuelt at tage stilling til, om beskatning af et selskab har betyd-ning for, om det låntagende selskabs beskattede lån, skal anses for gæld i relation til regler-ne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11, reglerneom renteloft i selskabsskatte-lovens § 11 B, og EBIT-reglen i selskabsskattelovens § 11 C samt reglerne om begrænset skat-tepligt af renter i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d) og kursgevinster i litra h).Hvis det kontrollerede selskab stiller sikkerhed for aktionæren, skal der hos aktionæren ske be-skatning af et beløb svarende til kautionens eller garantiens pålydende beløb. Beskatningen afaktionæren og et eventuelt fradrag hos selskabet skal ske allerede ved garantiens påtagelse. Derskal ikke ske beskatning at en eventuel fikseret garantiprovision hos selskabet. Det regreskrav,som selskabet ved indfrielse af kautionen får mod aktionæren, anses ikke for en fordring modaktionæren i skattemæssig forstand, idet beløbet skal anses for beskattet efter ligningslovens §16 E.Samspil med CFC-reglerneSkatteministeren bedes afklare samspillet mellem reglerne om beskatning af aktionærlån ogCFC-reglerne i LL § 16 H og SEL § 32. Der kan efter vores umiddelbare vurdering opstå tri-pelbeskatning i Danmark (henholdsvis dobbelt udbyttebeskatning samt CFC-beskatning).Der kan tages udgangspunkt i følgende eksempel:Side 5

Sædvanlig forretningsmæssig dispositionEfter forslaget til LL § 16 E, lægges der op til, at bestemmelsen ikke skal finde anvendelse forlån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. I bemærkningerne p. 8angives som eksempel den situation, hvor lånet opstår via almindelige reguleringer af mellem-regningskonti. Eftersom dette ofte vil være tilfældet, bør Skatteministeren bekræfte, at alle re-guleringer via mellemregningskonto er undtaget (hvilket ikke er tilfældet efter hidtidig praksisom beskatning af (ulovlige) aktionærlån).Begrebet ”sædvanlig forretningsmæssig disposition” er ikke veldefineret i skatteretlig henseen-de og forekommer os bekendt alene i administrativ praksis og domsprakis i sager vedrørendeskattearrangementer. Ofte ses det i sådanne sager, at Højesteret har en anden opfattelse af, hvadder udgør sædvanlige forretningsmæssige dispositioner end SKAT. Dertil kommer, at SKAT –i al respekt - ikke fagligt er bedre i stand til at vurdere, hvad der udgør en sædvanlig forret-ningsmæssig disposition, end den omhandlede virksomhed.Vi skal derfor anmode Skatteministeren om at overveje følgende:1. Helt at afstå fra at anvende sådanne uklare og elastiske begreber i skattelovgivningen.2. At undlade at overlade det til skattemyndighederne at vurdere, hvilke dispositioner, der ud-gør sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, eller3. At formulere udførlige retningslinjer for håndteringen af kriteriet.

dog kunne anses for at være gået direkte til aktionæren, og beskatning efter forslaget vil da ale-ne skulle ske hos aktionæren og ikke hos det indskudte selskab…”.Hensynet bag denne formulering er klar, idet det ønskes modvirket, at en aktionær indskyder etselskab beliggende i et EU- eller DBO land mellem sig og det långivende selskab. Ordlyden in-deholder imidlertid ikke den fornødne hjemmel til ovenstående citat. Dette skyldes, at hverkenSEL § 13, stk. 1, nr. 2 eller moder-/datterselskabsdirektivet indeholder begrebet beneficial ow-ner. En sådan begrebsdannelse er alene indeholdt i konkrete dobbeltbeskatningsoverenskom-ster. Hertil kommer, at begrebet beneficial owner ikke er indført i dobbeltbeskatningsoverens-komsterne med henblik på at fastlægge den korrekte debitor i et låneforhold, men derimod ale-ne i international skatteret anvendes til at fastlægge modtageren af renter, udbytter eller royal-ties. Det, der således lægges op til med inddragelsen af beneficial owner-terminologien i LL §16 E, er yderst problematisk og udgør en forfejlet anvendelse af begrebet i internretlige sam-menhænge på et område, som ikke reguleres af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.Vi må derfor kraftigt opfordre Skatteministeren til at genoverveje inddragelsen af begrebet idenne sammenhæng og at finde en anden måde at regulere den ønskede situation. Som bekendtudgør afgrænsningen af dette begreb et af de store uafklarede spørgsmål i international skatte-ret, og det kan derfor være en særdeles vanskelig sag at vurdere, om betingelserne for skattefritudbytte er opfyldt.Som et alternativt mindstemål anmodes Skatteministeren om at redegøre for, hvorledes kriterietom beneficial ownership skal tillempes på en situation vedrørende fastlæggelsen af den korrek-te debitor i et låneforhold.Kommentar:Med det bebudede ændringsforslag vil lån til selskaber ikke være omfattet af beskatningen efterligningslovens § 16 E. Derfor er lovforslagets bemærkninger om beneficial owner begrebet ik-ke i denne sammenhæng relevante længere. Rene omgåelsestilfælde vil dog være dækket af ho-vedbestemmelsens ordlyd om, at indirekte lån m.v. også er omfattet af beskatningen.