Skatteudvalget 2011-12, Skatteudvalget 2011-12, Skatteudvalget 2011-12
L 199 Bilag 11, L 199 A Bilag 11, L 199 B Bilag 11
Offentligt
J.nr. 12-0173763Dato:30. august 2012
TilFolketinget - Skatteudvalget
L 199 - Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven,
skattekontrolloven og kildeskatteloven. (Beskatning af aktionærlån,
feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces
m.v.).
Hermed sendes kommentar til henvendelse af 28. august 2012 fra DanskeAdvokater (L 199 – bilag 8).Thor Möger Pedersen/ Lise Bo Nielsen
Danske Advokater har stillet en række spørgsmål vedrørende L 199. Disse er gengivet iboksene nedenfor og kommenteres efterfølgende.Selvfinansiering
Lovforslaget tillægger det afgørende vægt, om låntager - som nærmere anført i ligningslo-vens § 2 - udøver en bestemmende indflydelse over det långivende selskab eller er koncern-forbundet med dette, hvorimod der ikke ved forslaget er tilstræbt overensstemmelse mellemden selskabsretlige afgrænsning af ulovlige aktionærlån og anvendelsesområdet for § 16 E.På trods af dette valg forekommer det ikke tilsigtet, at der med forslaget vil indtræde skat-temæssige konsekvenser i en række - selskabsretligt lovlige - selv-finansieringstilfælde, jf.selskabslovens §§ 206 - 209, og en sådan beskatning vil i hvert fald effektivt modvirke endel af den liberalisering, som selskabslovens regler om selvfinansiering har indebåret.Ligningslovens § 16 E vil således bl.a. medføre beskatning i følgende selvfinansieringstil-fælde:a) Tilfælde hvor den aktionær m.v., der begunstiges af selvfinansieringen, er en fysisk per-son, der alene eller sammen med andre udøver en bestemmende indflydelse, jf. ligningslo-vens § 2, over det selskab, der yder selvfinansieringen eller er nærtstående til en aktionærmed bestemmende indflydelse.b) Tilfælde hvor den aktionær m.v., der begunstiges af selvfinansieringen er en juridiskperson, der alene eller sammen med andre udøver en bestemmende indflydelse, jf. lignings-lovens § 2, over det selskab, der yder selvfinansieringen, og hvor aktionæren ikke er hjem-mehørende i EU eller i et af de øvrige lande, der er refereret til i sidste sætning af § 16 E,stk. 1.Eksemplet under a) gælder også selvfinansiering ydet af et udenlandsk selskab.Det er her forudsat, at selvfinansiering ikke kan anses for at være en "sædvanlig forret-ningsmæssig disposition", hvilket i hvert fald selskabsretligt normalt ikke vil være tilfældet,jf. selskabslovens § 212. Det er ligeledes forudsat, at det långivende selskab ikke er et pen-geinstitut.Lovlig selvfinansiering burde derfor generelt undtages fra anvendelsesområdet for § 16 E.Der ses heller ikke at være foretaget selvstændige undersøgelser af omfanget af lovli-ge/ulovlig selvfinansiering, og der ses heller ikke at være givet selvstændige bevæggrundefor at medtage lovlig selvfinansiering.Kommentar
Jeg agter at stille et ændringsforslag, der undtager selvfinansiering som nævnt i selskabslo-vens § 206, stk. 2, fra beskatningen af aktionærlån.Lån i koncernforhold
Forslaget til § 16 E vil efter ordlyden også omfatte lån m.v. fra et moderselskab til dets dat-terselskab, medmindre en af undtagelserne finder anvendelse. Dette er ikke hensigtsmæs-sigt og må også være utilsigtet, hvorfor sådanne lån m.v. udtrykkeligt bør undtages. Detbemærkes i den forbindelse, at betingelserne for at modtage skattefrie tilskud ikke ved allesådanne lån m.v. kan antages at være opfyldt samt at sådanne lån m.v. ikke vil være ulovli-ge i selskabsretlig henseende.På tilsvarende vis som lån m.v. til datterselskaber bliver lån m.v. til fordel for søsterselska-ber i koncernforhold omfattet af reglerne. Ej heller dette synes tilsigtet eller hensigtsmæs-Side 2
sigt og bør således undtages udtrykkeligt. Sådanne lån m.v. er som udgangspunkt selskabs-retligt lovlige.Kommentar
Jeg agter at stille et ændringsforslag, der undtager selskaber fra beskatning af aktionærlån,således at beskatningen kun omfattet lån til fysiske personer med bestemmende indflydelsei selskabet.Lån fra udenlandske selskaber
§ 16 E vil ligeledes omfatte lån m.v. fra udenlandske selskaber, selv om der efter lokaleregler er tale om lovlige lån m.v. Dette er meget vidtgående - ikke mindst i forhold til fysi-ske aktionærer, hvor der ikke gælder en landespecifik undtagelse, og hvor der meget velkan være tale om enkeltstående transaktioner, der i hvert fald selskabsretligt ikke kan ansesfor at være en "sædvanlig forretningsmæssig disposition".Kommentar
Der findes ikke at være grundlag for at undtage lån fra udenlandske selskaber fra beskat-ningen, selvom lånet eventuelt er lovligt i udlandet. Det er ifølge lovforslaget ikke afgøren-de, om lånet er lovligt eller ulovligt efter de selskabsretlige regler, men om aktionæren harbestemmende indflydelse i selskabet. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer,hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde lån i stedet for at udbeta-le løn eller udbytte.Sikkerhedsstillelse
Forslaget omfatter sikkerhedsstillelse, men uden at anføre, hvilke konsekvenser en sådansikkerhedsstillelse vil få. Skal den skatteretlige virkning således eksempelvis kvantificeres iforhold til (i) det beløb, der hæftes for, (ii) markedsværdien af det stillede pant, (iii) en af-talt beløbsmæssig maksimering af sikkerheden eller (iv) den garantiprovision m.v., dernormalt skulle betales til en garantistillende bank, såfremt sikkerheden har karakter af enkaution eller garanti?Kommentar
Der henvises til kommentaren til henvendelsen fra CORIT ADVISORY P/S. Hvis det kon-trollerede selskab stiller sikkerhed for aktionæren, skal der hos aktionæren ske beskatningaf et beløb svarende til kautionens eller garantiens pålydende beløb. Beskatningen af aktio-næren og et eventuelt fradrag hos selskabet skal ske allerede ved garantiens påtagelse. Derskal ikke ske beskatning at en eventuel fikseret garantiprovision hos selskabet. Det regres-krav, som selskabet ved indfrielse af kautionen får mod aktionæren, anses ikke for en for-dring mod aktionæren i skattemæssig forstand, idet beløbet skal anses for beskattet efterligningslovens § 16 E.Lån fra pengeinstitutter
I anden sætning af § 16 E, stk. 1, omtales "sædvanlige lån fra pengeinstitutter". Begrebet"sædvanlige lån" forekommer allerede at være dækket af undtagelsen om "sædvanlige for-retningsmæssige dispositioner", hvortil kommer at "lån" alene dækker en del af de relevan-te undtagelser, der også omfatter "stille[r] midler til rådighed for" og "stille[r] sikkerhedfor", jf. nedenfor om den manglende terminologiske stringens.Undtagelsen vedrørende pengeinstitutter bør mere generelt udbredes til enhver dispositionforetaget af et (dansk eller udenlandsk) pengeinstitut, jf. undtagelsen i selskabslovens §Side 3
213, og bør på tilsvarende vis som i den nævnte bestemmelse udstrækkes til også at omfatterealkreditinstitutter (eller samlet blot kreditinstitutter).Kommentar
Sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lå-net ikke er ydet som led i en forretningsmæssig (hoved)disposition. Der findes ikke at væregrundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har som hoved- eller biformål at foretageudlån og finansiering. Lån fra realkreditinstitutter, der finansieres ved salg af obligationer,må anses at være led i en forretningsmæssig disposition.Terminologi
Den benyttede terminologi følges ikke stringent. Bestemmelsen i første sætning i stk. 1 om-fatter således "stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for", hvor-imod der andre steder benyttes terminologien "lånet", "långiver og låntager", "lån", "lånm.v.", "der ydes m.v." Den manglende stringens kan give anledning til fortolknings- og ret-susikkerhed. Gælder ordene "tilbagebetaling af lån" i stk. 2 således eksempelvis også op-fyldelse af et regreskrav overfor et selskab, der har stillet sikkerhed over for tredjemand, oghvor sikkerheden er blevet aktualiseret?Kommentar
Jeg agter at stille et ændringsforslag, der præciserer lovteksten, således at det fremgår, atreglerne gælder for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles til rå-dighed. Det regreskrav, som selskabet ved indfrielse af kautionen får mod aktionæren, an-ses ikke for en fordring mod aktionæren i skattemæssig forstand, idet beløbet skal anses forbeskattet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1. Det kan derfor bekræftes, at opfyldelse af re-greskravet vil være omfattet af fritagelsen for beskatning i ligningslovens § 16 E, stk. 2.
Lån til aktionærer i familieforhold
Bemærkningerne indeholder i venstre spalte midt på side 27 følgende tekst:"En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående -f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvis-ningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionæreller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. Enhævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at havepasseret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vilder skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ik-ke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationenmellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis lånta-geren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet."Det er uklart, hvad der vil ske, hvis ægtefællen i eksemplet ejer én aktie i det långivendeselskab. Forslaget synes at indebære, at ægtefællen (med én aktie), som modtager lånet,selv bliver udbyttebeskattet af lånet, men bliver ægtefællen med den bestemmende indfly-delse fortsat (også) beskattet, og vil resultatet blive et andet, hvis der er tale om en nærtstå-ende uden for ægteskab (eksempelvis mellem en far og dennes datter)? Da bemærkningerneindeholder det nævnte eksempel, bør retsstillingen i de nævnte relationer tydeliggøres.Side 4
Kommentar
Beskatningen af aktionærlån skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hæv-ninger uden tilbagebetalingspligt. Det vil sige, at beskatningen skal ske på samme måde,som hvis den pågældende person havde modtaget et tilsvarende kontant beløb fra selskabet.De anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vilvære vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, dader i sager om maskeret udlodning indgår en konkret en konkret vurdering af alle omstæn-digheder i sagen. Der er fra domspraksis eksempler på beskatning af såkaldt skævdeling afen udlodning, hvis udlodningen ikke er sket i samme forhold, som aktionærerne ejer kapita-len i selskabet. I så fald beskattes alle aktionærer, der må anses for at have medvirket til di-spositionen, af en forholdsmæssig andel af udlodningen, og den efterfølgende skævdelingskal endvidere anses for at være videregivet som gave m.v. til de endelige modtagere. Den-ne praksis kan alt efter omstændighederne også være relevant i forbindelse med aktionær-lån.Administrative konsekvenser
I bemærkningerne til lovforslaget er det anført, at § 16 E skønnes ikke at have administrati-ve konsekvenser for det offentlige eller for erhvervslivet. Danske Advokater deler ikkedenne opfattelse. Den afgrænsning, der følger af ligningslovens § 2, må således i praksisantages at ville give anledning til et betydeligt antal forespørgsler og anmodninger om bin-dende svar.Håndhævelsen af regelsættet må også antages at ville nødvendiggøre yderligere ressourcerfor det offentlige og for erhvervslivet. Dette ikke mindst, da reglerne omfatter dispositionerforetaget af udenlandske selskaber og dispositioner foretaget af danske selskaber til fordelfor udlændige og/eller personer, hvor selskaberne ofte ikke vil besidde det nødvendige fak-tum til at kunne afgøre, om en given disposition sker til fordel for en person, der sammenmed andre besidder den relevante bestemmende indflydelse, herunder har indgået en aftaleom udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2. Det bemærkes i denforbindelse, at da en ejeraftale i henhold til selskabslovens § 82 ikke er bindende for detselskab, som aftalen vedrører, vil danske selskaber typisk ikke længere blive informeret omsådanne aftaler.Forslaget vil også medføre administrative byrder og omkostninger for de berørte selskaber,der efter omstændighederne må foretage vanskelige juridiske vurderinger på grundlag af etfaktum, der ikke umiddelbart er tilgængeligt for det enkelte selskab (eksempelvis relationenmellem aktionæren og andre selskaber, identifikation af nærtstående og eksistensen og ind-holdet af ejeraftaler).Kommentar
Formålet med beskatningen af aktionærlån er at fjerne incitamentet til at udbetale løn ellerudbytte i form af lån. Der er derfor forventningen, at antallet af aktionærlån fremover vilblive reduceret betydeligt. Den omstændighed, at beskatningen af aktionærlån med det æn-dringsforslag, som jeg agter at fremsætte, undtager lån til selskaber og lån til selvfinansie-ring fra beskatningen, trækker kun yderligere i retning af, at forslaget ikke skønnes ikke athave administrative konsekvenser for det offentlige eller for erhvervslivet.Dobbeltbeskatning
I det oprindelige høringssvar afgivet 8. august 2012 angav Danske Advokater, at det på-gældende udkast til lovforslag ville resultere i dobbeltbeskatning. Dette kritikpunkt er fort-Side 5sat til stede. Ved et aktionærlån omfattet af den nye bestemmelse er der altid to parter. Medforslagets stk. 2 undgår man dobbeltbeskatning af den ene part - selskabet. Tilbagebetalesdet udlånte beløb, kan selskabet modtage det skattefrit, uanset om udlånet er fradraget somen lønudgift. Betragtes selskabets status, har selskabet fået et fradrag uden at betale herfor.Dette er ikke at undgå dobbeltbeskatning, men i stedet genereres der et ekstra fradrag. Situ-ationen er den stik modsatte hos låntager, der beskattes af lånet. Låntager - givetvis ofte enfysisk person - vil her blive beskattet af det beløb, som er lånt og nu tilbagebetalt. Med an-dre ord sker der her en beskatning af et beløb, uden at aktionæren har fået et beløb. Dettekan betegnes som dobbeltbeskatning, da låntager jo skal betale en skat uden at have fået li-kvider til det.Den eneste måde, denne dobbeltbeskatning hos låntager og det fiktive fradrag hos långiverkan løses på, er, at beskatningen frafaldes, hvis beløbet tilbagebetales. Herved sikres be-skatningen på lånetidspunktet. Er der f.eks. tale om en låntager, der bliver insolvent, er denpågældende blevet retmæssigt beskattet, og långiver har fået fradrag, hvis beløbet behand-les som løn. Netop denne situation skulle udløse beskatning, jf. bemærkningerne til lovfors-laget. Samtidig undgår man beskatning i de situationer, hvor lånet tilbagebetales. Der er herikke nogen vedblivende pengestrøm, der skal beskattes.Kommentar
Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løneller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningenuden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionæ-rens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingel-serne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter lig-ningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.I de specielle bemærkninger til § 1, nr. 1, er der anført følgende:"Føres beløbet på en mellemregningskonto, uden der foreligger en aftale om afvikling, vildet som udgangspunkt ikke opfylde betingelserne."Det bemærkes hertil, at betalingsvilkårene på en mellemregningskonto er anfordringsvilkår,medmindre andet er aftalt. Det er derfor misvisende, når det angives, at der skal laves enegentlig afviklingsaftale om en mellemregningskonto. Sådanne aftaler laves meget sjældenti praksis. Endvidere må førnævnte anfordringsvilkår betegnes som armslængde vilkår. Ud-gangspunktet er derfor det modsatte. Føres beløbet på en mellemregningskonto (på anfor-dringsvilkår), vil dette som udgangspunkt opfylde kravet, medmindre der er indgået aftaleom afviklingsvilkår, der ikke er på armslængde vilkår.Kommentar
Det afhænger af en konkret vurdering, om der kan anses at foreligge en afviklingsaftalevedrørende en gæld, der ikke er beskattet efter ligningslovens § 16 E. Den omstændighed,at aktionæren har bestemmende indflydelse i selskabet indebærer, at aktionæren selv kanbeslutte, om et anfordringsvilkår skal gøres gældende. Derfor er udgangspunktet, at det ik-ke er tilstrækkeligt, at beløbet er ført på en mellemregningskonto.
Side 6
