L 10 - 2012-13 - Bilag 25: Henvendelse af 10/12-12 fra FSR-danske revisorer

Vedrørende L 10 - Forslag til lov om ændring af kildeskattelovenog selskabsskattelovenSkatteministeren har d. 30. november 2012 fremsat ændringsforslag til L10 (FT 2012/13). Disse ændringsforslag giver anledning til noglesupplerende spørgsmål til den foreslåede bestemmelse iselskabsskattelovens § 2 D (lovforslagets § 2, nr. 4) fra FSR-danskerevisorers side. Vi skal i det følgende redegøre herfor:FSR – danskerevisorerKronprinsessegade 8DK - 1306 København KTelefon +45 3393 9191[email protected]www.fsr.dkCVR. 55 09 72 16Danske BankReg. 9541Konto nr. 2500102295

Indledningsvist vil vi dog nævne, at vi finder det utilfredsstillende, at dether så sent i lovprocessen stadig ikke er klart, hvem der skal indeholdeog hæfte for den udbytteskat, der følger af den foreslåede SEL § 2 D.Det er således en uge før den forventede vedtagelse stadig ikke klart,hvem reglen kommer til at ramme. Vi mindes ikke, at der har været ensådan situation tidligere, og det må i det mindste føre til, atikrafttrædelsestidspunktet for den foreslåede regel må udsættes til derer sket en afklaring. Vedtagelse af regler med tilbagevirkende kraft tilfremsættelsestidspunktet må således forudsætte, at den pågældenderegel er formuleret så klart, at pligtsubjekterne kan udpeges. Voreskommentarer nedenfor og de svar Skatteministeriet har afgivet på dehidtil indkomne høringssvar viser tydeligt, at dette på ingen måde erklart.

Efter de nugældende regler vil en persons henstand medfraflytterskatten ikke blive påvirket ved en skattefri aktieombytning, jf.ABL § 39A, stk. 1, 2. pkt. Dette gælder dog ikke i det omfang personenmodtager kontant vederlag i forbindelse med aktieombytningen, iht.Skatteministeriets svar på spørgsmål 21 (L187, FT 2008/09, 2. samling)iforbindelse med vedtagelse af lov nr. 906 af 12. september 2008, hvorder henvises til SKM2008.97.SR .”Såfremt der ydes et kontant vederlag i forbindelse med denskattefri aktieombytning, så anses de aktier, for hvilkekontantvederlaget er ydet, for afstået efter de almindelige regler iaktieavancebeskatningsloven.”

FSR anmoder skatteministeren om at tage stilling til, hvordanhenstandssaldoen efter ABL § 39 tilhørende en person, som ikke erhjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et EU/EØS-land, eller i etDBO-land, påvirkes af en aktieombytning af personens aktier i et danskselskab til et koncernselskab med delvis vederlæggelse i kontanter.

Lovforslagets § 2, nr. 4 (SEL § 2D) Indeholdelse af udbytteskatIfølge det oprindelige lovforslag finder den foreslåede SEL § 2 D ikkeanvendelse, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for atmodtage skattefrit udbytte efter SEL § 2, stk. 1, litra c, eller SEL § 13,stk. 1, nr. 2. Det var imidlertid uklart, om vurderingen heraf skulle ske iforhold til det overdragede selskab eller det erhvervende selskab. Medændringsforslaget præciseres det, at vurderingen foretages i forhold tildet overdragede selskab, d.v.s. at det afgørende er, om detoverdragende selskab (=det sælgende selskab) ville have kunnetmodtage skattefrit udbytte fra det overdragede selskab (=det solgteselskab) umiddelbart forud for overdragelsen af aktierne.

I høringssvaret til FSR (L 10, bilag 4, s. 19 og 21) har Skatteministerietimidlertid flere steder anført, at det afgørende ved vurderingen af dennebetingelse er forholdet mellem det overdragende (sælgende) og deterhvervende (købende) selskab, og ministeriet har lagt dette til grundved besvarelsen af FSRs spørgsmål.

I lyset af, at ændringsforslaget ikke er udformet i overensstemmelsemed, hvad der er lagt til grund for høringssvaret, er det efter FSR'sopfattelse uklart, om det beløb, der efter lovforslaget anses for udbytte,anses for udloddet fra det erhvervende selskab eller det overdragneselskab. Dette kan have betydning i relation til eventuelle forpligtelser tilindeholdelse af udbytteskat, samt for hæftelse herfor.

Skatteministeren bedes endvidere oplyse, om det overdragne selskab igivet fald har nogen indeholdelsesforpligtelser eller i øvrigt hæfter forudbytteskatten, og hvori hjemlen i givet fald består. Det skal bemærkes,at der i forbindelse med aktieoverdragelsen ikke sker nogen overførsel afmidler fra det overdragne selskab, og at der jo derfor ikke er noget atforetage indeholdelse i. Endvidere er det overdragne selskab jo ikkenødvendigvis bekendt med overdragelsessummens størrelse (og dermedudbytteskattens størrelse), endsige bekendt med, at der overhovedet ersket en overdragelse af aktierne i selskabet.

Hvis skatteministeren derimod mener, at udlodningen anses for foretagetaf det erhvervende selskab, og er det erhvervende selskab udenlandsk,da har skatteministeren jf. bilag 4 til lovforslaget tidligere bekræftet, atder ikke er hjemmel til at pålægge det udenlandske selskabindeholdelsespligt. For disse situationer bedes Skatteministerenendvidere bekræfte, at heller ikke det overdragne selskab er pligtig til atindeholde udbytteskat eller hæfter for denne, idet udlodningen i dettetilfælde jo ikke anses for foretaget af det overdragne selskab, menderimod af det erhvervende selskab.

Kvalifikationen som udbytteDet fremgår af bilag 4 til lovforslaget, at der tidligere er stillet spørgsmålved, hvordan betalingen for aktierne kan kvalificeres som udbytte, nårbetalingen sker til et søsterselskab. Skatteministeren anførte i denforbindelse, at der ville ske en præcisering heraf. Det fremsatteændringsforslag synes ikke at afklare dette forhold. Skatteministerenanmodes derfor om at tage stilling til følgende situationer:

Eksempel 1:Et dansk koncernselskab overdrager aktier i et datterselskab, hvorpå detdanske selskab ikke kan modtage skattefrit udbytte, til et udenlandsksøsterkoncernselskab. En sådan betalingsstrøm udgør ikke et udbytte ogheller ikke et tilskud, fordi hvor der ydes fuldt vederlag for detoverdragne. Hvordan skal denne betalingsstrøm da behandlesskattemæssigt i forhold til SEL § 2?

Eksempel 2:Et udenlandsk moderselskab beliggende i et ikke-EU/DBO-landoverdrager et dansk datterselskab til det danske datterselskabs EU-søsterselskab mod vederlag i andet end aktier.FSR skal anmode skatteministeren om at bekræfte, at det overdragendeselskab i ovenstående situation ikke vil blive anset for begrænsetskattepligtig i Danmark efter vedtagelsen af SEL § § 2D.Det er FSRs vurdering, at det overdragende selskab hverken vil væreeller bør være omfattet af bestemmelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c. Kilden(det erhvervende selskab) i eksemplet er ikke et dansk selskab, hvorfordet overdragende selskab ikke modtager en indtægt fra Danmark.Vi henviser endvidere til CIR nr. 136 af 07/11/1988 (cirkulære tilselskabsskatteloven), pkt. 14:”14.Selskaber m.v. af samme art som de i § 1 nævnte, der harhjemsted i udlandet,er ifølge § 2 skattepligtige her i landet, såfremt defra Danmark har indtægter af den i bestemmelsen nævnte type. Detteomfatter også fonde, foreninger m.v., der ville have været omfattet affondsbeskatningsloven, såfremt de havde haft hjemsted her i landet.”FSR skal bede skatteministeren overveje at ændre de foreslåede regler,således at det klart fremgår, at det overdragende selskab kun anses forat være begrænset skattepligtigt af et vederlag i form af andet endaktier, hvis det erhvervende selskab er skattepligtig til Danmark.

Eksempel 3:Et udenlandsk koncernselskab overdrager aktier i et udenlandskdatterselskab til et dansk søsterselskab. Ifølge ordlyden af SEL § 2 D erdet eneste afgørende for, at bestemmelsen gælder, at der er overdragetaktier, at aktierne vedrører et koncernforbundet selskab, atoverdragelsen sker til et koncernforbundet selskab, og at vederlagetbestår i andet end aktier i det erhvervende selskab. Overføres dette tilden skitserede situation synes SEL § 2 D således at være aktuel, hvilketogså følger af, at skatteministeren til FSRs høringssvar (L19, bilag 4, s.23) har angivet, at bestemmelsen tillige gælder overdragelse afudenlandske selskaber selvom det ikke er et "kerneområde". I dennesituation vil der imidlertid heller ikke kunne tales om hverken udbytteeller tilskud, ligesom det under alle omstændigheder er uklart, hvordanbetingelsen om, at det overdragende selskab kan modtage skattefritudbytte skal vurderes, når det selskab, som overdrager, er udenlandskog det selskab, der overdrages, også er udenlandsk.

Disse eksempler viser tydeligt, at den foreslåede bestemmelse er alt forbredt formuleret og FSR må derfor henstille til, at bestemmelsensformulering præciseres yderligere. Efter FSRs opfattelse børoverdragelser mellem søsterselskaber undtages i alle tilfælde, idet derper definition ikke er tale om omgåelse af udbyttebeskatning.

Overdragelsessum, der reelt er tilbagebetaling af oprindeligtkapitalindskudVi har i vores høringssvar til det oprindelige lovforslag anført, at det erurimeligt, at hele salgssummen (bortset for eventuelt vederlag i aktier)skal anses for udbytte i tilfælde af, at salgssummen i realiteten ertilbagebetaling af det udenlandske moderselskabs oprindelige investeringi det danske datterselskab. Skatteministeriet har hertil svaret (L 10,bilag 4, s. 21), at der efter ministeriets opfattelse reelt er tale omudbytte, og at lovforslaget sikrer beskatning heraf.

Til illustration af problemstillingen skal vi anføre følgende eksempel:Selskab X, som er hjemmehørende i et ikke DBO-land, erhververaktierne i et dansk selskab, Selskab A, fra en uafhængig tredjemand forfx 100 mio.kr. Kort tid efter erhvervelsen beslutter Selskab X at foretageen koncernintern overdragelse, hvorved de nyligt erhvervede aktier iSelskab A overdrages til et andet selskab indenfor koncernen.Overdragelsessummen fastsættes til 100 mio.kr., svarende til denoprindelige købspris for aktierne i Selskab A.

Hvis Selskab X ikke ville kunne modtage skattefrit udbytte fra Selskab Aumiddelbart forud for overdragelsen af aktierne i Selskab A, vil heleoverdragelsessummen på 100 mio.kr. ifølge forslaget være skattepligtigfor Selskab X. Dette er efter FSRs opfattelse åbenbart urimeligt, og viskal bede om skatteministerens kommentar til dette.

Hvis to koncernselskaber overdrager aktier mellem sig, sådan at det enekoncernselskab overdrager sine aktier i f.eks. et datterselskab tilkoncernselskabet mod at få koncernselskabets aktier i et af detteselskabs datterselskaber vil den foreslåede SEL § 2 D være aktuel, fordiden alene undtager tilfælde, hvor der modtages vederlag i form af aktieri det erhvervende selskab. FSR-danske revisorer foreslår, at der gøres enundtagelse for disse tilfælde, hvor der foretages overdragelser af aktivermellem selskaber, fordi sådanne ikke ændrer værdien af de impliceredeselskaber, hvorfor der - efter FSRs opfattelse - ikke kan tales om enomgåelse af udbyttebeskatningen.

Danske selskaber, som er minoritetsaktionærerVi har i vores kommentarer til det oprindelige lovforslag forskelligebetragtninger og spørgsmål til den situation, hvor et udenlandskmoderselskab foretager et koncerninternt salg af aktier i et danskselskab, hvori der er danske minoritetsaktionærer (selskabsaktionærer).Skatteministeriet har hertil bl.a. svaret (L 10, bilag 4, s. 22), atminoritetsaktionærer, der har indgået en aftale om udøvelse af fællesbestemmende indflydelse, og som agerer i fælles forståelse med denne,også vil være omfattet af lovforslaget, og vil blive betragtet som ensamlet enhed.

Til ændringsforslaget § 2, nr. 2Det præciseres, at vederlag ved udvidelse af investorkredsen ikke ansessom udbytte, hvis det erhvervende selskab inden overdragelsen ikke varkoncernforbundet med et overdragende selskab. Der opstilles dog enbetingelse om, at det overdragende selskab eller et hermedkoncernforbundet selskab, ikke har stilet midler til rådighed for deterhvervende selskab. Det anføres, at betingelsen skal imødegå, at detoverdragende selskab selv finansierer transaktionen med henblik på atomgå koncernbegrebet i LL § 2.

Skatteministeren bedes for det første uddybe, hvorfor der er brug fordenne undtagelse, når den foreslåede bestemmelse i SEL § 2 D alenegælder tilfælde, hvor aktier overdrages til et koncernforbundet selskab?Hvis det er en betingelse for at komme ind i reglen, at der overdragesaktier i til et koncernforbundet selskab, så synes det meningsløst atindføje en undtagelse for tilfælde, hvor der netop ikke sker overdragelsetil en koncernforbundet part. FSR antager, at spørgsmålet om der beståren koncernforbindelse, skal vurderes inden overdragelsen sker, og FSRstiller sig derfor også uforstående overfor henvisningen til, at deterhvervende selskab bliver koncernforbundet efter overdragelsen - detmå være uden betydning, da alle overdragelser med undtagelse afporteføljeaktieposter ellers vil blive omfattet af reglen, selvomoverdragelsen er sket til en uafhængig tredjemand?

FSR vil i den forbindelse også henvise til Skatteministeriets svar ihøringsnotatet til FSRs høringssvar, jf. bilag 4. FSR bad herSkatteministeriet om at bekræfte, at bestemmelsen ikke omfattedesituationer, hvor overdragelsen skete mellem selskabsdeltagere i sammejuridiske enhed. Skatteministeriet svarede hertil, at når en deltager i entransparent enhed afstår sin andel, så den pågældende ikke længere ejeren andel i den transparente enhed, vil den foreslåede bestemmelse ikkefinde anvendelse. Skatteministeren bedes i den forbindelse oplyse,hvilken hjemmel i SEL § 2 D der kan danne basis for en sondring mellemoverdragelse af den fulde ejerandel og overdragelse af en andel afejerandelen?

Lovforslagets § 2, nr. 3 (Beneficial owner)Skatteministeriet har i sit høringsnotat bekræftet, at beneficial ownerbetragtninger også har betydning i relation til SEL § 2 D. I og med atbeneficial owner problematikken får betydning i flere og flere relationerog der består uklarhed om indholdet af begrebet bl.a. også som følge afde verserende domstolssager vil FSR opfordre Skatteministeren til atudsende et styresignal med en generel adgang til omgørelse afudbytteudlodninger, såfremt skattemyndighederne måtte mene, atmodtageren af udbyttet m.v. ikke er beneficial owner heraf. På denmåde vil de midler, der er blevet overført fra danske selskaber, kommetilbage til disse og der vil ikke foreliggeomgåelse af dansk beskatning.Samtidigt vil de hensyn som skatteministeren henviser til, f.eks.