Europaudvalget 2016-17
KOM (2016) 0683 Bilag 4
Offentligt
1734999_0001.png
Skatteministeriet
Nicolai Eigtveds Gade 28
1402 København K
9. december 2016
EU-kommissionens direktivforslag til en
fælles selskabsskattegrundlag (CCTB) og et
fælles konsolideret selskabsskattegrundlag
(CCCTB) H351-16
Skatteministeriet har den 08. november 2016 fremsendt ovennævnte forslag til
FSR – danske revisorer med anmodning om bemærkninger.
FSR – danske revisorers Skatteudvalg har gennemgået de to direktivforslag og
har følgende kommentarer hertil:
FSR – danske
revisorer
Kronprinsessegade 8
DK - 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
[email protected]
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. 9541
Konto nr. 2500102295
Overordnede bemærkninger
Formålet med begge direktivforslag er at modvirke aggressiv skatteplanlægning
og samtidig lette erhvervslivets administrative byrder. FSR – danske revisorer
kan fuldt ud støtte begge disse formål.
Mere harmonisering vil således gøre det betydeligt nemmere og mindre
ressourcetungt for virksomheder, der opererer i flere lande, at være compliant.
Dermed vil virksomhederne i højere grad kunne koncentrere sig om deres
egentlige drift.
FSR kan derfor støtte grundideerne bag direktivforslagene.
Forslagene viser også, at det er politikerne, der sætter rammerne for de forhold,
som virksomhederne opererer under, også på skatteområdet. Det er derfor også
politikerne, der har teten ift. at sikre skatteregler, der er brugbare/holdbare, men
også regler som ikke giver incitament til konstruktioner uden reel økonomisk
begrundelse.
I forhold til formålet om at forhindre aggressiv skatteplanlægning er det vores
opfattelse, at de danske selskabsskatteregler allerede i dag fuldt ud er på højde
med de forslag, der nu fremlægges. Der ses således ikke at være nævneværdige
kom (2016) 0683 - Bilag 4: Revideret grund- og nærhedsnotat om fælles konsolideret selskabsskattegrundlag (CCCTB)
1734999_0002.png
grunde til at støtte forslagene ud fra dette synspunkt. Især har de danske CFC
skatteregler en effekt, der modvirker, at dansk baserede koncerner kan flytte
mobil indkomst til lavskattelande og FSR – danske revisorers erfaring er, at disse
regler er effektive.
I sagens natur vil en ensartet skattelovgivning, CCTB, indenfor EU lette de
administrative byrder for virksomhederne, idet selskaber der direkte eller
indirekte driver virksomhed i flere EU lande, får færre regler, at skal håndtere.
Det samme gør sig i udgangspunktet gældende for konsolideringen, CCCTB, hvor
fastlæggelse og dokumentation af interne afregningspriser ikke længere vil være
nødvendig ift. en fordeling af skattepligtig indkomst mellem EU-landene.
Heroverfor står imidlertid de udfordringer, som indførelsen af en helt ny
selskabsskattelovgivning på kort og mellemlang sigt giver anledning til. Mere end
100 års nationalt skabt skattepraksis vil gå tabt og en ny praksis skal dannes
fælles for 28 EU medlemslande. Det bør nøje overvejes om omkostninger og den
retsusikkerhed, der herved skabe, står mål med gevinsten.
Særligt i forhold til spørgsmålet om besparelsen i forhold til, at der ikke længere
er behov for fastsættelse af interne afregningspriser indenfor EU, kan der rejses
tvivl om, hvorvidt virksomhederne reelt opnår nogen administrativ lettelse. De
koncerner, som obligatorisk vil blive omfattet, er så store, at de som alt
overvejende hovedregel har samhandel med hele verden og ikke kun indenfor
EU. Derfor vil disse virksomheder fortsat skulle udarbejde en fuldstændig
dokumentation for fastsættelse af afregningspriser. Derved reduceres
besparelsen væsentligt.
Som det nærmere vil fremgå nedenfor indeholder CCTB forslaget en række
elementer, som klart vil være en fordel for danske selskaber. Omvendt er der
også en lang række elementer, som væsentligt skærper beskatningen af danske
virksomheder, samt elementer der vil ”genindføre” bestemmelser, som vi i
Danmark for længst har forladt på grund af deres kompleksitet. Dette bør give
anledning til overvejelser om, hvorvidt det er ønskværdigt at støtte CCTB
forslaget i dets nuværende form.
Side 2
Det bør også føre til betænkelighed, at der er en risiko for, at kun CCTB bliver
indført uden garanti for en efterfølgende indførelse af CCCTB. Hvis ikke
konsolideringsmuligheden opnås, er det et tilbageskridt i forhold til mulighederne
kom (2016) 0683 - Bilag 4: Revideret grund- og nærhedsnotat om fælles konsolideret selskabsskattegrundlag (CCCTB)
1734999_0003.png
for udligning af underskud på tværs af landegrænser. I realiteten vil det være
ønskværdigt, at selve konsolideringsmuligheden blev indarbejdet i CCTB, således
at alene spørgsmålet om fordelingen af indkomsten i forhold til formlen til
afskaffelse af interne afregningspriser bliver indeholdt i CCCTB.
Det forekommer stærkt betænkeligt, at tvinge selskaber ind i CCTB uden
mulighed for konsolidering, hvis CCCTB efterfølgende ikke vedtages på grund af
de vanskelige nationale interesser, der knytter sig til den formel, der er foreslået
til fordeling af indkomst mellem landene.
Side 3
Bemærkninger til CCBT
Det er FSR – danske revisorers opfattelse, at selve udformningen af forslaget på
mange områder har karakter af ”rammelovgivning”, som kun vanskeligt lader sig
gennemføre som ensartet lovgivning i 28 lande. Det forekommer nærmest som
en umulig opgave at erstatte de gældende regler i eksempelvis kursgevinstloven
og ligningsloven med de helt overordnede artikler i det foreslåede direktiv. Se
eksempelvis den helt overordnede definition af afdækning i artikel 26,
sammenholdt med de danske regler i kursgevinstlovens § 30.
Yderligere ligger det i sagens natur, at et helt nyt selskabsskattesystem på
mange områder vil afvige fra de regler vi i dag har i den danske lovgivning om
beskatning af selskaber. Det eksisterende selskabsskattesystem hviler ikke
alene på selve lovgivningen, men også i høj grad på den fortolkning af
lovgivningen, der sker via Landsskatteretten og domstolene, samt på den
administrative praksis, som SKAT har anlagt. Ved indførelse af et nyt
selskabsskattesystem baseret på direktivforslaget vil denne praksis, der er
udviklet over mange år, på mange områder miste sin betydning, og der vil skulle
udvikles en ny praksis, baseret på direktivet og den konkrete implementering
heraf i dansk lovgivning. Dette vil være tilfældet på alle de mange områder, hvor
der indføres nye regler eller begreber baseret på direktivet. Eftersom det nye
beskatningssystem er direktivbaseret, må denne praksisudvikling i sidste ende
ske via EU domstolen. Tilsvarende må antages at være tilfældet i forhold til
lovfortolkningen og praksisudviklingen i de øvrige EU lande. Efter FSR – danske
revisorers opfattelse giver dette anledning til en række bekymringer vedrørende
de retssikkerhedsmæssige aspekter heri, herunder hvorledes EU domstolen i
praksis skal kunne løfte denne – formentlig betydelige – opgave. Det er
problematisk, hvis en af konsekvenserne af indførelse af et nyt
beskatningssystem bliver, at virksomhederne oplever at retsusikkerheden
kom (2016) 0683 - Bilag 4: Revideret grund- og nærhedsnotat om fælles konsolideret selskabsskattegrundlag (CCCTB)
1734999_0004.png
forøges på grund af (i) manglende klarhed i de nye regler, (ii) deraf følgende
belastning af klagesystemet på grund af mange sager, og (iii) deraf følgende
lang sagsbehandlingstid i såvel de nationale klagesystemer som ved EU
domstolen.
Da direktivet har karakter af ”rammelovgivning” vil FSR – danske revisorer ikke
kommentere alle artiklerne, men alene fremhæve eksempler.
I artiklerne 9 og 33 er blandt andet indeholdt fradrags- og afskrivningsregler for
anlægsaktiver. Der foreslås således øgede fradrag for forsknings- og
udviklingsomkostninger. Imidlertid indeholder forslagene også væsentlige
skærpelser i forhold til de danske afskrivningsregler, især for så vidt angår
afskrivning på immaterielle aktiver. Udgangspunktet er således en afskrivning
over 15 år, hvor vi i dag efter danske regler afskriver over 7 år, og for udgifter til
køb af patenter og know how har mulighed for straksfradrag i anskaffelsesåret.
Tilsvarende har vi i Danmark mulighed for straksfradrag for udgifter til køb af
software, hvilket ikke ser ud til at være indeholdt i CCTB. I forhold til den digitale
samfundsudvikling og behovet for at konkurrere på viden og know how ser
forslaget ud til at være mere møntet på et gammeldags industrisamfund.
Yderligere sker der næsten en halvering af grænsebeløbet for straksafskrivning
på småaktiver, hvilket alt andet lige øger de administrative byrder for
virksomhederne. Derudover gøres afskrivninger til ”tvungne”, modsat de i dag
gældende valgfrie danske regler.
I relation til driftsomkostninger er det kun udgifter, ”der pådrages i
skattesubjektets direkte erhvervsinteresse”, og som den skattepligtige har
pådraget sig for at erhverve eller sikre indkomst, der kan fradrages i det fælles
selskabsskattegrundlag, jf. artikel 9. I hvilket omfang denne definition adskiller
sig fra det danske driftsomkostningsbegreb i statsskattelovens § 6 henstår i det
uvisse. I betragtning af, hvor mange sager og afgørelser, der gennem årene har
været og fortsat er om netop driftsomkostningsbegrebet øges klarheden
imidlertid næppe, når flere landes fortolkninger skal inddrages. I sidste instans
må det således være EU domstolen, der skal tage stilling, og det kan næppe
siges at være en administrativ lettelse for selskaberne.
I artikel 11 foreslås en ensartet behandling af omkostninger ved egenkapital
henholdsvis gældsfinansiering, hvorefter der kan beregnes et fradrag på tilført
egenkapital. Det er svært at se rationalet i, at der efter direktivet skal ske
Side 4
kom (2016) 0683 - Bilag 4: Revideret grund- og nærhedsnotat om fælles konsolideret selskabsskattegrundlag (CCCTB)
1734999_0005.png
beskatning, når egenkapitalen mindskes, når dette skyldes driftsunderskud.
Selskabet vil i den situation i forvejen være ”spændt hårdt for”, og selskabets
situation forbedres ikke af, at der udløses ekstra beskatning. I relation til fradrag
for netto finansieringsomkostninger foreslås der i artikel 13 indført en
begrænsning i fradragsretten, således at kun udgifter op til 30 % af selskabets
EBITDA kan fradrages. Denne bestemmelse skal således afløse alle de gældende
danske værnsregler i selskabsskattelovens §§ 11, 11B og 11C. Om dette er
ønskværdigt er i høj grad et politisk spørgsmål, omend en forenkling af disse
urimeligt komplicerede regler efter vores opfattelse i høj grad er ønskværdigt.
Forslaget vil endvidere betyde, at der skal genindføres krav om 1 års ejerskab
som betingelse for, at datterselskabsaktier kan afhændes skattefrit og udbytte på
sådanne aktier kan modtages skattefrit, jf. artikel 8 litra c. Samtidig vil der blive
indført regler om beskatning af avance og udbytter fra aktier i lande, hvor
selskabsskatteprocenten er under 50 % af skatteprocenten i
moderselskabslandet. I stedet gives nedslag for skat betalt af datterselskabet, jf.
artikel 53. Sådanne regler har Danmark stort set forladt på grund af deres
kompleksitet og i stedet indført skattefrihed på koncernselskabsaktier
kombineret med CFC-regler.
Skattefriheden af avancer på porteføljeaktier – der blev indført af EU-retlige
årsager – skal bortfalde under et fælles EU-retligt selskabsskattegrundlag, jf.
artikel 7 og 8.
Efter forslaget gives adgang til, at moderselskaber kan modregne underskud, der
er opstået i direkte ejede koncernselskaber og faste driftssteder i andre EU-
lande, jf. artikel 42. Selv om underskuddet er udtryk for et permanent tab i
datterselskabet skal der ske genbeskatning seneste 5 år efter. Dette er en
skærpelse af de gældende regler, hvorefter permanente tab kan fradrages.
Efter CCTB-reglerne, jf. artikel 56 skal intern samhandel foregå til samme priser,
som mellem uafhængige parter. Det ser ud til, at definitionen af afhængige
parter udbredes til at omfatte ejerskab eller kontrol med blot 20 %, jf. artikel 56,
2. punkt. Dette forekommer helt uforståeligt set i forhold til generelt anvendte
definitioner af kontrol.
Helt generelt ser det ikke ud til, at forslaget forholder sig til om danske
selskabsskattepligtige kan opretholde den danske nationale sambeskatning eller
vælge international sambeskatning under CCTB. Måske det indirekte accepteres,
Side 5
kom (2016) 0683 - Bilag 4: Revideret grund- og nærhedsnotat om fælles konsolideret selskabsskattegrundlag (CCCTB)
1734999_0006.png
jf. artikel 13, 2. punkt. Dette bør klarlægges. Det ser endvidere ud til, at de
danske regler om at kunne bortse fra underskud ved lempelsesberegning for
udenlandsk skat bortfalder, jf. artikel 55 om renter og royalties. Endvidere ser
CCTB-reglerne ud til at udelukke kulbrintebeskatning.
Efter artikel 70 skal direktivet være implementeret i dansk lovgivning senest den
31. december 2018. Dette forekommer at være en alt for kort tidshorisont, når
det tages i betragtning, at direktivet alene indeholder rammebestemmelser på en
række områder. Den nævnte tidshorisont vil ikke være tilstrækkelig til, at
reglerne kan implementeres ensartet i 28 lande.
Side 6
Bemærkninger til CCCTB
Forslaget til CCCBT direktivet har, ligesom forslaget til CCBT, jf. ovenfor,
karakter af rammelovgivning, som vil vanskeliggøre indførelse af ensartet
lovgivning i de 28 EU-lande.
Formålet med direktivet er at indføre en konsolideret selvangivelse på EU plan,
hvor over- og underskud udlignes, jf. artikel 7. Dette kræver i sagens natur en
række bestemmelser om ind- og udtræden og omstruktureringer, som alle i
”rammeform” er indeholdt i direktivforslaget. Det fremgår ikke om de danske
muligheder for international sambeskatning kan fortsætte. Selvangivelsen skal jf.
artikel 51 indgives til ”hovedskattemyndigheden”, som er skattemyndigheden i
det land, hvor ”hovedskattesubjektet” er hjemmehørende. Efter artikel 56, 4.
punkt kan skatteansættelsen ændres op til 6 år efter sidste frist for indgivelse af
selvangivelsen, hvilket altså giver en frist på 6 år og 9 måneder. Dette er en
væsentlig svækkelse af retssikkerheden for danske selskaber, hvor vi i dag har
en frist på godt 3 år. Den i Danmark gældende forlængede frist på 5 år i
tranferpricing sager burde netop ikke være gældende, når formålet med
direktivet er en enhedsselvangivelse.
Efter forslagets artikel 9 skal alle interne afregninger indenfor EU elimineres,
således at der ikke er behov for dokumentation af, at kontrollerede transaktioner
er foregået til samme priser, som vil gælde for uafhængige parter. Dette vil i
udgangspunktet være en væsentlig administrativ lempelse for de berørte
selskaber. Men for de store koncerner, der obligatorisk bliver omfattet af
direktivet, er den administrative lempelse næppe så stor, da de utvivlsomt har
samhandel med resten af verden og dermed alligevel skal udarbejde og
dokumentere deres prisfastsættelse i forhold til de enkelte EU enheders
samhandel med tredjelande.
kom (2016) 0683 - Bilag 4: Revideret grund- og nærhedsnotat om fælles konsolideret selskabsskattegrundlag (CCCTB)
1734999_0007.png
Side 7
Som modstykke til, at alle EU interne transaktioner elimineres, skal den samlede
EU indkomst allokeres til de enkelte lande efter en formel fastsat i forslagets
kapitel VIII. Det er den herefter fordelte indkomst de enkelte lande herefter kan
beskatte med den nationale selskabsskattesats.
Formlen er en fordeling baseret på materielle anlægsaktiver, løn/antal ansatte og
omsætning. Værdien af immaterielle aktiver inddrages ikke. Som ligeledes anført
i forhold til CCTB afspejler formlen mere et gammeldags industrielt samfund ved
at udeholde de ofte væsentligste værdier i form af immaterielle aktiver.
Beregningsmetoden kan give anledning til at spekulere i flytning af opgaver til
lande med billig arbejdskraft og lav selskabsbeskatning.
Direktivforslaget giver endvidere anledning til en række spørgsmål og
overvejelser i forhold til den praktiske håndtering af ligning og kontrol, og i
forhold til grundlæggende principper om fx retssikkerhed og ligebehandling.
I relation til ligning og kontrol vil direktivet i praksis stille meget betydelige krav
til koordinering og samarbejde mellem skattemyndighederne i medlemslandene,
idet ligningen af en koncern vil skulle varetages af skattemyndighederne i den
medlemsstat, hvori moderselskabet er hjemmehørende. Da mange store
koncerner har aktiviteter i de fleste af medlemsstaterne, og da aktiviteterne
udenfor moderselskabets medlemsstat ofte er betydelige, vil en effektiv kontrol
og ligning af koncernen forudsætte koordinering mellem skattemyndighederne i
moderselskabets medlemsstat og skattemyndighederne i de øvrige
medlemsstater. Dette forekommer at være en betydelig logistisk og praktisk
opgave. Hertil kommer, at der i den enkelte ligningssag selvsagt skal sikres en
ensartet tilgang og regelfortolkning fra alle de deltagende myndigheders side,
således at den situation ikke opstår, at myndighederne i én medlemsstat fx er af
den opfattelse, at der ikke er fradrag for en given omkostning, mens
myndighederne i en anden medlemsstat er af den modsatte opfattelse for så vidt
angår den samme type omkostning i koncernens datterselskab i dette andet
land.
Med hensyn til retssikkerhed kan det overvejes, hvilken retskildemæssig
betydning domstolsafgørelser i andre lande vil have ved lovfortolkningen i
Danmark, idet selskabsskattesystemet under CCCTB ikke blot vil være baseret på
national lovgivning, der udspringer af samme EU direktiv, men vil være helt
integreret for så vidt angår ligning og allokering af skatteprovenu. Ud fra
kom (2016) 0683 - Bilag 4: Revideret grund- og nærhedsnotat om fælles konsolideret selskabsskattegrundlag (CCCTB)
1734999_0008.png
lighedsbetragtninger vil det være uheldigt, hvis to EU-baserede koncerner (incl.
deres eventuelle danske datterselskaber), Koncern A og Koncern B, bliver
behandlet forskelligt, fx i et spørgsmål om fradrag for en given type
omkostninger, blot fordi Koncern A er hjemmehørende i en medlemsstat, hvor
skattemyndighederne er af den opfattelse, at der er fradrag for den pågældende
type omkostninger, mens Koncern B er hjemmehørende i en medlemsstat, hvor
skattemyndigheder er af den opfattelse, at der ikke er fradrag for den
pågældende type omkostninger.
Side 8
FSR – danske revisorer står gerne til rådighed for en uddybning af høringssvaret.
Med venlig hilsen
Bjarne Gimsing
Formand for skatteudvalget
Mette Bøgh Larsen
Skattechef