L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteudvalget 2018-19 (1. samling), Skatteudvalget 2018-19 (1. samling), Skatteudvalget 2018-19 (1. samling)
L 28 Bilag 1, L 28 A Bilag 1, L 28 B Bilag 1
Offentligt

Sekretariatet

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

KRONPRINSESSEGADE 28

1306 KØBENHAVN K

TLF.

33 96 97 98

DATO: 28. juni 2018

SAGSNR.: 2018-1479

[email protected]; [email protected]; [email protected]

ID NR.: 534017

Høring

–

over lovforslag til implementering af skatteundgåelsesdirektivet

Ved e-mail 31. maj 2018 har Skatteministeriet anmodet om Advokatrådets

bemærkninger til ovennævnte lovforslag.

Advokatrådet har følgende bemærkninger til forslagets § 3, nr. 1, om en udvidelse af

omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3:

Det fremgår af direktivet, at skatteyder fortsat har ret til at vælge den skattemæssigt

mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet.

Der kan herefter opstå en problemstilling, hvor en skatteyder træffer et valg i sin

forretningsaktivitet med henblik på at opnå den skattemæssigt mest fordelagtige

struktur og SKAT opfatter dette som et valg, der ikke er reelt.

Dette kan illustreres med følgende eksempel:

En hovedaktionær ønsker at indskyde egenkapital i sit helejede selskab. Hvis

kapitalen indskydes ved en direkte kontooverførsel, vil selskabet blive

tilskudsbeskattet. Hovedaktionæren vælger derfor

–

udelukkende af skattemæssige

årsager

–

at indskyde kapitalen som en selskabsretlig kapitalforhøjelse, hvilket er

skattefrit for selskabet.

Kan Skatteministeriet bekræfte, at et sådant rent skattemæssigt begrundet valg i en

forretningsaktivitet ikke er omfattet af ligningslovens § 3, samt redegøre for, hvorfor

ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse i det anførte eksempel?

Det er i forarbejderne anført, at ligningslovens § 3 skal

”gælde

hele skatteretten”.

Skatteministeriet opfordres i den forbindelse til at uddybe, om dette eksempelvis

gælder moms og afgifter.

Det anføres yderligere i forarbejderne, at omgåelsesklausulen ikke skal begrænse

muligheden for at anvende andre klausuler. Skatteministeriet opfordres til i

[email protected]

www.advokatsamfundet.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Sekretariatet

forarbejderne at redegøre for, om den generelle omgåelsesklausul kan udvide de

øvrige omgåelsesklausuler.

Afslutningsvis opfordres Skatteministeriet til at bekræfte, at den generelle

omgåelsesklausul har samme indhold som SKATs mulighed for at foretage en

dispositionskorrektion i en Transfer Pricing-sag.

Med venlig hilsen

Torben Jensen

[email protected]

www.advokatsamfundet.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Advokatrådet

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

KRONPRINSESSEGADE 28

1306 KØBENHAVN K

TLF.

33 96 97 98

DATO: 10. august 2018

SAGSNR.: 2018 - 1702

ID NR.: 540006

[email protected]

Høring - over udkast til lovforslag om ændring af momsloven (Indførelse af

harmoniserede regler for den momsmæssige behandling af vouchere og

forenklinger af særodriningerne for salg af elektroniske ydelser mv.)

Ved e-mail af 29. juni 2018 har Skatteministeriet anmodet om Advokatrådets

bemærkninger til ovennævnte forslag.

Advokatrådet har følgende bemærkninger:

På side 7 i udkastet er anført bl.a. følgende om de gældende regler (Advokatrådets

understregninger):

”Momsloven indeholder dog en bestemmelse om moms ved forudbetaling af en vare

eller ydelse i lovens § 23, stk. 3, hvorefter der skal betales moms på tidspunktet for

forudbetalingen, hvis alle relevante enkeltheder vedrørende den fremtidige levering

allerede er kendt, og dermed navnlig at varen eller ydelsen og leverandøren er

specifikt angivet på tidspunktet for forudbetalingen. Er alle oplysningerne ikke kendt

på tidspunktet for forudbetaling, forfalder momsen på tidspunktet for selve

leveringen af det forudbetalte efter hovedreglen for momspligtens indtræden i § 23,

stk. 1.

Gældende dansk praksis om vouchere til ét formål, hvor alle elementer er kendt ved

salget af voucheren, følger reglen om forudbetaling af varer eller ydelser til senere

levering. Vouchere til flere formål følger hovedreglen, hvorefter momspligten først

indtræder ved leveringen af de pågældende varer og ydelser, og medfører i

hovedtræk en momsmæssig behandling svarende til de vedtagne fælles EU-regler for

vouchere.

2.1.2. Lovforslaget

Direktivets definition af en voucher til ét formål, der skal momspålægges ved

udstedelse og videresalg, betyder, at visse salg, der efter gældende dansk praksis

ikke bliver anset for forudbetalinger og dermed først skal pålægges moms ved selve

[email protected]

www.advokatsamfundet.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Advokatrådet

leveringen af den pågældende vare eller ydelse, fremover vil blive anset for vouchere

til ét formål, der skal momspålægges ved udstedelsen og videresalget af voucheren.

Dette skyldes, at de danske regler om forudbetaling kun skal anvendes, hvis alle

oplysninger om den fremtidige levering er kendt på forudbetalingstidspunktet,

herunder selve varen eller ydelsen og den afgiftspligtige person, der skal levere den.

… .”

Det, som skal være kendt vedrørende den fremtidige levering, er således benævnt

med tre forskellige ord: ”enkeltheder”, ”oplysningerne”, ”elementer”.

Da det er nøjagtigt det samme, som der henvises til alle tre steder i teksten, bør det

samme ord anvendes konsekvent alle tre gange. Ordet ”enkeltheder” ses umiddelbart

at være det bedst dækkende, og foreslås derfor anvendt i stedet for ”oplysninger” og

”elementer”.

På side 16 er i andet afsnit, sidste punktum, anført følgende:

”Det foreslås derfor i § 4 a, stk. 3, at hvis den faktiske leverandør af varerne eller

ydelserne ikke er den virksomhed, der handler i eget navn og har udstedt voucheren

til ét formål, anses leverandøren for at have foretaget leveringen til den pågældende

afgiftspligtige person af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher

relaterer sig til.”

Der er faldet noget ud i afsnittet. Det er derfor svært at forstå. Det foreslås derfor, at

tilføje ”samme som den” mellem ”den” og ”virksomhed”.

Der savnes i bemærkningerne i udkastet eksempler på kendte og anvendte former for

vouchers i Danmark. Det kunne f.eks. nævnes om et sædvanligt gavekort udstedt af

et stormagasin er en voucher.

Med venlig hilsen

Torben Jensen

[email protected]

www.advokatsamfundet.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Til:

Fra:

Titel:

E-mailtitel:

Sendt:

Til SKM!

Bo Sandberg ([email protected])

SV: Høring over lovforslag til implementering af skatteundgåelsesdirektivet

SV: Høring over lovforslag til implementering af skatteundgåelsesdirektivet (SKM: 179370)

28-06-2018 16:32:27

Dansk Byggeri kan IKKE støtte det forelagte lovudkast.

Vi mener, at regeringen i stedet burde følge anbefalingen fra sit eget Implementeringsråd som senest fremført 7. juni i år:

Implementeringsrådet anbefaler overordnet, at Danmark så vidt muligt bør følge direktivet og ikke indføre eller beholde danske

særregler, der går længere end direktivet

Det synes at være en forspildt mulighed, at Skatteministeriet ikke lægger op til mere tilbundsgående forenklinger eller

standardisering af de danske regler. Fokus bør ikke være på at gøre implementeringen enkel, men på at gøre de fremadrettede

regler enkle og standardiserede.

Hvad bemærkningerne til de enkelte lovbestemmelser angår, henviser vi til DI´s høringssvar af d.d.

Venlig hilsen

Bo Sandberg

Cheføkonom

Analyseafdelingen

Tlf. direkte: 72 16 01 42 · Mobil: 28 50 38 19

Bo_Sandberg

Vi samler byggeri, anlæg og industri

Nørre Voldgade 106 · 1358 København K

www.danskbyggeri.dk

Abonner på nyheder

Følg os på:

Fra:

Simon Lind [mailto:[email protected]]

Sendt:

31. maj 2018 12:57

Til:

[email protected];

Arbejderbevægelsens Erhvervsråd;

[email protected]; [email protected]; [email protected];

[email protected]; [email protected];

infoDB; Dansk Erhverv;

[email protected]; [email protected]; [email protected];

[email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected];

[email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected];

[email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected];

Olie Gas Danmark;

[email protected];

[email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected];

[email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]; [email protected]

Cc:

Jakob Ulrik Wassard Schou

Emne:

Høring over lovforslag til implementering af skatteundgåelsesdirektivet (SKM: 179370)

Hermed fremsendes forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og

skattekontrolloven (implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD)) i høring. Høringsbrev og høringsliste er

desuden vedhæftet.

Skatteministeriet skal anmode om eventuelle bemærkninger

senest torsdag den 28. juni 2018.

Med venlig hilsen

Simon Lind

Fuldmægtig

Selskab, aktionær og erhverv

Mobil72388950

[email protected]

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet/Ministry of Taxation

Nicolai Eigtveds Gade 28

DK 1402 - København K

[email protected]

Webwww.skm.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Att.: Simon Lind

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

27. juni 2018

Implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD) i DK ret

Dansk Erhverv har den 31. maj 2018 fået et lovforslag om ændring af selskabsskatteloven, fusi-

onsskatteloven, ligningsloven og skattekontrolloven (Implementering af skatteundgåelsesdirekti-

vet (ATAD)) i høring.

Generelle bemærkninger

Med lovforslaget implementeres visse dele

af EU’s Anti

Tax Avoidance Directive (ATAD) i dansk

ret. EU-direktivet

bygger på anbefalinger fra OECD’s BEPS (base erosion and profit shifting) ar-

bejde, og er således en del af en overordnet ambition om at få mere ens skatteregler på verdens-

plan, således at muligheden for skattearbitrage mellem landene gøres mindre.

Dansk Erhverv hilser det overordnede mål om at gøre skattereglerne mere enkle velkomment.

Danmark har længe været et af de lande med flest og mest komplicerede værnsregler, hvilket har

været en konkret byrde for danske virksomheder, som en lang række udenlandske konkurrenter

ikke har haft. Virksomheder, der kommer fra Danmark, vil desuden være relativt mindre end

virksomheder fra større lande, når springet fra alene at operere på hjemmemarkedet til også at

operere på eksportmarkeder tages. Derfor vil mere ens og enkle regler være en relativ fordel for

danske virksomheder i forhold til udenlandske konkurrenter.

Dansk Erhverv mener derfor også, at det er bekymrende, at man ikke i højere omfang erstatter de

nuværende danske regler med de fælles OECD/EU-regler. Danmark har bl.a. tre forskellige rente-

fradragsbegrænsningsregler, som med fordel kunne erstattes af den ene fælles regel, som direkti-

vet lægger op til.

Dansk Erhverv mener også, at det er bekymrende, at man i lovforslaget visse steder lægger op til

at gå videre end minimumsimplementeringen. Dansk Erhverv vil i den forbindelse henvise til, at

Implementeringsrådet har anbefalet, at Danmark så vidt muligt bør følge direktivet og ikke ind-

føre eller beholde danske særregler, der går længere end direktivet, samt at det er af væsentlig be-

tydning for virksomhederne, at det ved implementeringen tilstræbes at holde reglerne så enkle

som muligt.

[email protected]

JAR

Side 1/3

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

For at holde reglerne så enkle som muligt og opnå fordelene ved at følge en international/EU-

standard er det afgørende, at de danske regler lægger sig tæt op ad direktivets bestemmelser.

Mindre tilpasninger af de eksisterende danske regler er ikke egnet til at nå disse mål.

Dansk Erhverv er enig med Implementeringsrådet i, at det synes at være en forspildt mulighed, at

Skatteministeriet ikke lægger op til mere tilbundsgående forenklinger eller standardisering af de

danske regler. Fokus bør ikke være på at gøre implementeringen enkel, men på at gøre de fremad-

rettede regler enkle og standardiserede.

Som det ligeledes bliver fremhævet af Implementeringsrådet, så bør Danmark overveje at ud-

forme reglerne i overensstemmelse med EU-Kommissionens forslag et fælles selskabsskatte-

grundlag, benævnt Common Corporate Tax Base (CCTB). Reglerne i CCTB-forslaget er i sagens

natur ikke minimumsregler, da dette afgørende ville gå imod formålet om et fælles selskabsskat-

tegrundlag i EU. Det vil ikke være optimalt, hvis Danmark først gennemfører danske særregler

vedrørende implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet og derefter igen skal ændre reglerne

for at implementere CCTB-direktivet om et fælles selskabsskattegrundlag.

Specielle bemærkninger

CFC

Det forslås, at man i lovforslaget præciserer, at den del af CFC-datterselskabets indkomst, der

indgår hos moderselskabet, skal anses for finansiel indkomst i moderselskabets indkomstopgø-

relse.

Baggrunden for forslaget er, at indkomsten, der medregnes hos moderselskabet, jo netop er ind-

komst fra ”Controlled Financial Companies” og i sin natur er opstået ved, at det pågældende dat-

terselskab har oppebåret finansiel (mobil) indkomst.

Forslaget medfører, at indkomst fra CFC-selskaber indgår i beregning af rentefradragsbegræns-

ning på samme måde som alle andre finansielle indkomster. På denne måde sikres, at finansiel

indkomst skattemæssigt behandles ens, uanset hvor i verden den er tjent. Dette synes at flugte

med det grundlæggende princip i CFC-beskatningen.

Lempelsesmulighederne for CFC-selskaber bør præciseres

Af lovforslaget fremgår det, at der ikke foreslås nogen ændringer til lempelsesadgangen i sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 11. Da lempelsesreglen i praksis har givet anledning til tvivl, foreslås

det, at lempelsesadgangen bliver præciseret.

Helt konkret vedrører tvivlen lempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, som i nærmere an-

givne tilfælde giver lempelse for skatter betalt af CFC-selskabernes datterselskaber. SKAT er af

den holdning, at selskabsskattelovens § 32, stk. 11, er en udtømmende lempelsesadgang, og da der

kun sker henvisning til selskabsskattelovens § 33, men ikke til selskabsskattelovens § 17, stk. 2, så

finder denne sidst nævnte lempelsesregel ikke anvendelse på den indkomst fra CFC-selskabet, der

skal indregnes i moderselskabets indkomst.

Side 2/3

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

For at afklare denne og fremtidige tvister foreslås det, at der i lovforslaget tages stilling til, om

skattelovgivningens almindelige lempelsesregler finder anvendelse ved opgørelsen af den skatte-

pligtige indkomst, der skal medregnes i moderselskabet.

Dette kan ske ved en præcisering af, at selskabsskattelovens § 32, stk. 11, er indført, fordi lignings-

lovens § 33 i sig selv ikke giver moderselskabet lempelse for skatter pålagt CFC-selskaber. Lig-

ningslovens § 33 giver nemlig kun lempelse for skatter pålagt selve moderselskabet.

Finansiel leasingindkomst

Det bør præciseres i lovforslaget, hvilke typer og arter af indkomst der fremover vil blive anset for

finansiel leasingindkomst. Det væsentligste fortolkningsbidrag til om der foreligger finansiel lea-

sing og derfor finansiel leasingindkomst (IAS 17), bliver ændret med indførslen af IFRS 16 per 1.

januar 2019.

Under lovbehandlingen af den eksisterende CFC-regel oplyste skatteministeren, at den hidtil an-

vendte forståelse af finansiel leasing fortsat skulle finde sted. Det er således uomtvisteligt, at IAS

17 er et væsentligt bidrag i fortolkningen af, hvornår der foreligger finansiel leasing. IFRS 16 med-

fører en betydelig udvidelse af det finansielle leasingbegreb, i forhold til den nugældende IAS 17.

På den baggrund bedes det derfor præciseret, hvilken indkomst der anses for finansiel leasingind-

komst eller i hvert fald præciserer, om det fortsat er IAS 17, eller det er den nye regnskabsstan-

dard i IFRS 16, der skal anvendes som fortolkning af om en indkomst hidrører fra finansiel lea-

sing.

Det bemærkes også, at under IFRS 16 kan visse aftaler blive behandlet som finansielle leasing for

leasingtager og operationel leasing for udlejeren. Det forekommer uhensigtsmæssigt, at den skat-

temæssige behandling ikke er symmetrisk, såfremt de nye IFRS-regler også skal gælde skatte-

mæssigt.

Dansk Erhverv stiller sig naturligvis til rådighed for yderligere bemærkninger.

Med venlig hilsen

Jacob Ravn

Skattepolitisk chef

Side 3/3

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Att.: Andreas Bo Larsen

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

8. august 2018

Lovforslag om EU-voldgiftskonventionen i høring.

Dansk Erhverv har den 28. juni modtaget et udkast forslag til lov om ophævelse af dobbeltbeskat-

ning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventio-

nen) i høring.

Dansk Erhverv mener, at det er yderst positivt, at man nu vælger at udvide muligheden for at EU-

landene kan bilægge skattetvister via voldgift, dette vil sikre, at virksomheder ikke kan fanges i

langvarige skatteslagsmål mellem to EU-lande og dermed give hurtigere klarhed om skattefor-

hold.

Med venlig hilsen

Jacob Ravn

Skattepolitisk chef

[email protected]

???/JAR

Side 1/1

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Moms, Afgifter og Told

Att.: Lone Lau-Jensen

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

Pr. mail:

[email protected]

13. august 2018

Høringssvar –Forslag om ændring af momsloven – den momsmæssige

behandling af vouchere og forenklinger af særordninger for salg af elek-

troniske ydelser m.v. – journalnr. 2018-3162

Skatteministeriet har den 29. juni 2018 sendt forslag om en ændring af momsloven for så vidt an-

går den momsmæssige behandling af vouchere m.v. i høring.

Generelle bemærkninger

Det overordnede formål med forslaget er at implementere to EU-direktiver i dansk ret. Det drejer

sig først og fremmest om et vedtaget direktiv, som ændrer EU’s Momssystemdirektiv ved at ind-

føre fælles EU-momsregler, for så vidt angår den momsmæssige behandling af vouchere.

Den anden del af forslaget vedrører indførelsen af forenklede EU-momsregler vedrørende græn-

seoverskridende salg af elektroniske ydelser m.v., som overstiger 10.000 EURO årligt.

Dansk Erhverv forholder sig overordnet set positivt til takterne i de nye EU-regelsæt, da begge re-

gelsæt udspringer af ønsket om og behovet for at gøre det lettere at drive virksomhed i EU i rela-

tion til momsreglerne.

Trods de mange gode intentioner i forslaget har Dansk Erhverv imidlertid en række bemærknin-

ger i relation til den del, som vedrører indførelsen af de nye regler om den momsmæssige behand-

ling af vouchere, jf. nærmere nedenfor.

Specifikke bemærkninger

Voucherdefinitionen

Der lægges op til en ret direkte oversættelse til dansk af benævnelsen af de to typer vouchere, som

direktivet vedrører.

I det underliggende direktiv taler man om henholdsvis vouchere til ét formål (single-purpose vou-

chers) og vouchere til flere formål (multi-purpose vouchers).

[email protected]

UBR

Side 1/6

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Dansk Erhverv finder, at benævnelsen af de to typer vouchers kunne være tydeligere, hvis man i

stedet overvejer at vælge en anden formulering i den danske lovtekst, da vouchere til ét eller flere

formål ikke nødvendigvis efter naturlig dansk sprogbrug leder tankerne hen på en geografisk af-

grænsning af brugen af de pågældende vouchere. Man kunne med fordel eksempelvis anvende en

definition som ”vouchere der alene kan anvendes i Danmark” eller tilsvarende, og dermed opnå

en tydeligere og lettere forståelig lovtekst.

Voucherbegrebet bør desuden defineres mere klart i lovens forarbejder, da det er et område, hvor

der hersker stor tvivl og usikkerhed, samtidig med at der gennem tiderne har været en lang række

sager om momsbehandlingen af vouchers.

Der bør eksempelvis foretages en mere klar og tydelig afgrænsning af sondringen mellem vou-

chers og almindelige betalingsmidler, ligesom flere eksempler vil gavne forståelsen af de nye reg-

ler, ikke mindst af reglernes rækkevidde.

Det forekommer ligeledes uklart, hvordan e-penge/loyalitetspoint m.v. skal behandles moms-

mæssigt fremadrettet i forhold til vouchers.

Hvad skal der beregnes moms af?

Det kan være vanskeligt helt at afgøre, hvilken pris der skal beregnes moms af for vouchere til

flere formål, jf. ML § 4b, stk. 1, hvilket bør afklares.

Således kan en udbyder af en ydelse eller et gode sælge sine vouchere til eksempelvis en super-

markedskæde til én pris, og denne vil i mange tilfælde ikke kende den værdi supermarkedskæden

vælger at videresælge voucheren til på forskellige markeder.

Når leveringsstedet for leverancen er ukendt på salgstidspunktet, men kendt på tidspunktet for

indløsningen af voucheren, er der ifølge direktivet tale om en voucher til flere formål. Momsen af

voucherens værdi skal dermed først afregnes, når voucheren indløses men til hvilken værdi?

Omvendt betalingspligt

Dansk Erhverv finder, at der kan opstå fortolkningstvivl i de tilfælde, hvor der er tale om et tilgo-

dehavende på en momspligtig vare, men hvor voucheren enten kan bruges til varer, hvor sælger

skal opkræve momsen, eller til varer der er omfattet af ”indenlandsk” omvendt betalingspligt efter

momsloven § 46.

Såfremt voucheren kun er gyldig i Danmark, er både leveringsstedet og momssatsen i den situa-

tion kendt, dog kan det ikke afvises, at der kan opstå tvivl om, hvem der skal afregne momsen

over for SKAT. Det fremstår ligeledes uklart, om der i en sådan situation er tale om en voucher til

ét eller flere formål.

Ansvar og reklamationsret

I henhold til den nye § 4a skal en voucher til ét formål betragtes som levering af de varer eller

ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den endelige levering af varer eller ydelser anses ikke

for en uafhængig transaktion.

Side 2/6

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Hvis en voucher er leveret gennem flere led, er spørgsmålet, om ovenstående har nogen betydning

i relation til, hvem den endelige aftager eller kunde skal henvendes sig til i tilfælde af en efterføl-

gende indsigelse eller reklamation over det leverede.

Den samme situation kan opstå i de tilfælde, hvor udstederen af voucheren ikke er den samme

som indløseren. Hvilken af de to parter skal man som kunde henvende sig til i tilfælde af en rekla-

mation?

Derudover bør det afklares, om de nye regler får indvirkning på eksisterende lovgivning; hvordan

er samspillet med anden lovgivning på eksempelvis forbrugerområdet, hvor der også findes regler

om, hvem man som kunde skal henvende sig til i tilfælde af en reklamation?

Korrekt momsafregning

Hvis en voucher kan bruges hos flere leverandører, og momssatsen er kendt, skal sælgeren af-

regne momsen, men indløseren skal tage imod voucheren uden momskonsekvenser.

Det betyder, at butik A i f.eks. en franchisekæde sælger en voucher, der kan bruges i alle butikker i

kæden, selvom der er tale om selvstændige juridiske enheder.

Når voucheren bruges i butik B skal varen eller ydelsen leveres uden moms. Spørgsmålet er, hvor-

dan butik B kan være sikre på, at momsen faktisk er afregnet af butik A, og har butik B nogle for-

pligtelser i denne henseende?

Ifølge de nye regler lægges der op til, at det er butik A og ikke butik B, der hæfter for momsen.

Spørgsmålet er, hvordan SKAT vil skulle forholde sig over for butik B under et eventuelt kontrol-

besøg?

Den hidtidige danske praksis, hvor momsbeskatningstidspunktet udskydes til det tidspunkt, hvor

voucheren rent faktisk bruges, hvis ikke leverandøren er kendt på salgstidspunktet, forekommer i

mange henseender som en mere fornuftig og anvendelig praksis, der tillige sikrer virksomheder i

en franchisekæde eller lignende imod manglende momsafregning.

Fakturering

Det nye regelsæt lægger op til, at der, når det gælder vouchere til ét formål, ikke er tale om nogen

uafhængig transaktion i forbindelse med indløsningen af voucheren.

Vil den indløsende butik eller leverandør i øvrigt skulle udstede en faktura uden moms, eller

hvordan sikrer køber sig sin reklamationsret, eventuelle momsfradragsret m.v.?

I henhold til den nye ML § 4a skal en voucher til ét formål betragtes som levering af de varer eller

ydelser, som voucheren relaterer sig til, men på det tidspunkt hvor voucherne sælges, er det ikke

altid klart, hvad der bliver leveret, selvom leveringsstedet og momssatsen er kendt.

Side 3/6

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

I henhold til de gældende momsfaktureringsbestemmelser skal en faktura indeholde beskrivelse

af mængden og arten af det leverede, men på det tidspunkt hvor der skal faktureres for udstedel-

sen af voucherne, er det ikke altid kendt, hvilke varer eller ydelser der ender med at blive leveret,

og dermed er det ikke muligt at opfylde faktureringskravene.

Spørgsmålet er, hvad der skal angives på fakturaen, når voucheren udstedes/sælges?

Ikke indløst - ej leveret

Uanset at det fremgår direkte af direktivet, at der ikke er taget stilling til momsbehandlingen af

manglende indløsning af vouchere, er der forhold vedrørende dette, der bør tages stilling til.

For en voucher til flere formål skal momsen først afregnes på det tidspunkt, hvor den bliver ind-

løst, jf. ML § 4b, stk. 1, hvilket medfører, at hvis en voucher til flere formål ikke bliver indløst, skal

der ikke afregnes moms.

Spørgsmålet er, hvad situationen er for en voucher til ét formål, hvis den ikke bliver indløst, idet

der jo her er afregnet moms i hvert led.

Kan alle de tidligere led så regulere momsen, da den endelige levering ender med aldrig at finde

sted?

Der er ikke taget konkret stilling til den problemstilling i lovforslaget, men det fremgår af be-

mærkningerne, at en voucher til ét formål skal sidestilles med en forudbetaling (punkt 2.1.1), og

her er der vel mulighed for at udstede en kreditnota, hvis leveringen ikke finder sted. Har man så

også den mulighed med en voucher til ét formål?

En anden problemstilling er, hvis indløseren ikke er i stand til at indløse, f.eks. som følge af at va-

rerne er gået til grunde. Her vil man som kunde formentlig have et krav på at få sine penge retur.

Eller hvis en voucher til ét formål kun indløses delvist – kan man så regulere for resten af vouche-

rens værdi?

De fleste vouchere til ét formål vil formentlig have en udløbsdato, og hvis den ikke er indløst in-

den denne dato, så har leveringen ikke fundet sted. Kan der så ske en efterfølgende regulering af

momsen?

Øvrige forhold

Det fremgår af ML § 4b, stk. 2, at for vouchere til flere formål, skal der betales moms af enhver

anden levering af ydelser, der kan identificeres – en voucher til flere formål kan være til både

momspligtige og momsfrie formål, hvilket betyder, at der også beregnes moms af ydelser, der ved-

rører en momsfri leverance. Det har den konsekvens, at der vil blive beregnet moms af formid-

lingsydelser, som i andre tilfælde vil være momsfrie, hvis de er knyttet til en momsfri leverance.

Hvis en dansk virksomhed sælger en voucher til ét formål vedrørende ydelser, som har leverings-

sted i et andet EU-land, bliver den danske virksomhed så momsregistreringspligtig i det land, når

Side 4/6

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

salget af voucherne sidestilles med levering af ydelsen? Det kunne f.eks. være et salg af en restau-

rations- eller hotelydelse i et andet EU-land, hvorimod den faktisk leverandør ikke kommer til at

betale salgsmoms.

Ændringer i momssatsen/lovgivningen

For en voucher til ét formål skal de enkelte handler momsbelægges, hvilket kan efterlade tvivl om,

hvad der sker, hvis der i den efterfølgende periode eksempelvis sker en ændring i momssatsen -

skal satsen på voucherne så også afspejle dette, og vil den ændre momssats undervejs?

Hvis udsteder og indløser ikke er den samme, kan der også opstå en situation, hvor voucherne er

udstedt med en momssats på f.eks. 20%, men på det tidspunkt hvor den bliver indløst, er moms-

satsen steget til 22% - betyder det, at den oprindelige momssats på voucheren skal ændres, eller

skal der ved leveringen og fakturering fra indløser til udsteder kun beregnes moms med 20%?

Momscashflow/likviditetsbyrde

I relation til den provenumæssige byrde ved direktivimplementeringen bør det nævnes, at det fak-

tum, at der kan gå op til flere år mellem udstedelsen og indløsningen af voucherne, indebærer en

vis likviditetsmæssig ulempe i relation til de berørte virksomheders cashflow.

Forskellige juridiske enheder

De nye regler vil ikke mindst få en indvirkning på franchisekæder og øvrige tilfælde, hvor der er

tale om forskellige juridiske enheder, f.eks. hvor flere brands fremstår på samme gavekort og er

splittet op i forskellige juridiske enheder.

Således vil betaling og afregning af salgsmoms ikke nødvendigvis ende i dén juridiske enhed, der

har leveret varen i forbindelse med indløsningen af voucheren.

Ved involvering af forskellige juridiske enheder, vil der opstå en række uhensigtsmæssige og på

ingen måde værdiskabende administrative opfølgninger på, hvor voucheren er udstedt; hvor den

indløses, ligesom der vil skulle fordeles vederlag mellem flere forskellige juridiske enheder.

Sikkerhedsstillelse

I visse tilfælde vil en virksomhed ifølge anden lovgivning være forpligtet til at stille sikkerhed for

face value af voucheren, og da salgsmomsen jo er afregnet, er spørgsmålet, hvem der skal stille

sikkerhed for salgsmomsen? Vil det ende som en ekstra omkostning, som virksomhederne skal

påtage sig?

Påkrævede systemtilpasninger/administrative byrder

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at forslaget højst vil kunne medføre

mindre om-

stillingsomkostninger

i forbindelse med tilretning af f.eks. virksomhedernes faktureringssyste-

mer.

Dette er ikke et billede, der er genkendeligt hos alle virksomheder.

Side 5/6

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Således vil en række virksomheder skulle tilpasse samtlige deres kassesystemer og back office-sy-

stemer for at kunne håndtere de nye regler.

Forslaget vil dermed indebære ikke ubetydelige ekstraudgifter, ligesom systemtilpasningerne vil

være ikke ubetydelige i tidsmæssig henseende. Der vil eksempelvis skulle indføres manuelle eks-

tra processer med henblik på at kunne følge voucherne og indløsningen heraf på tværs af mange

virksomheders franchise-set up.

Henset til at ændringerne af momsloven endnu ikke er vedtaget, levner det ikke meget tid til virk-

somhederne til at indrette deres virksomhed i overensstemmelse med reglerne.

Overgangsregler

Det bemærkes, at de virksomheder, der indløser vouchere, vil skulle være meget opmærksomme

på, om voucherne er udstedt før eller efter 1. januar 2019 i de tilfælde, hvor den momsmæssige

behandling ændrer sig.

Ved udstedelse af vouchers, der inden 1. januar 2019 var at betragte som vouchers til flere formål,

fordi leverandøren ikke var kendt, da de kunne indløses hos flere leverandører, selvom disse leve-

randører var nævnt på kortet (f.eks. i en franchisekæde) – er det fremadrettet indløseren, der skal

afregne moms.

Hvis den samme voucher er udstedt efter 1. januar 2019, skal indløseren ikke opkræve moms. Det

vil de almindelige butiksansatte m.fl. skulle håndtere.

Idet de fleste vouchere har en gyldighed på to til tre år, vil overgangsperioden skulle modsvare

dette tidsrum.

Det er ikke på alle vouchere, der fremgår en udstedelsesdato, men alene til hvilken dato det er gyl-

digt, og her vil det heller ikke altid være muligt for indløseren at vide, efter hvilke regler en vou-

cher skal behandles.

Som det fremgår af ovenstående, vil de nye momsregler om vouchere medføre en række udfor-

dringer for de berørte virksomheder i relation til den praktiske håndtering af disse, hvorfor Dansk

Erhverv opfordrer til, at relevante parter mødes med Skatteministeriets departement og SKAT

med henblik på en drøftelse heraf.

Med venlig hilsen

Ulla Brandt

Fagchef for moms, regnskab og revision

Side 6/6

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Til:

Cc:

Fra:

Titel:

Simon Lind ([email protected])

Kim Behnke - Dansk Fjernvarme ([email protected])

Jørgen Nielsen - Dansk Fjernvarme ([email protected])

Høringssvar vedr. forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og skattekontrolloven

(Gennemførelse af skatteundgåelsesdirektivet)

Sendt:

27-06-2018 12:37:42

Kære Simon Lind

Hermed høringssvar fra Dansk Fjernvarme.

Såfremt der ønskes en nærmere drøftelse heraf står Dansk Fjernvarme gerne til disposition. Vores primære kontaktperson vil være

Kim Behnke på telefon

24 95 46 40 eller ovenstående mail.

I må meget gerne kvitterer for modtagelse af høringssvar.

——————

Dansk Fjernvarme har særligt bemærket sig, at man ved høringsudkastets § 1, nr. 10 har valgt ikke at indarbejde direktivets mulighed

for undtagelse af lån til langsigtede infrastrukturprojekter. Men henviser til, at en sådan undtagelse kan indarbejdes i “anlægslovene”

Dansk Fjernvarmes medlemmer er kendetegnet ved at der foretages meget store og langsigtede anlægsinvesteringer, som typisk

finansieres ved lånoptagelse i f.eks. Kommune Kredit, hvor der stilles en bagvedliggende kommunegaranti og betales en

markedsmæssig garantiprovision. Varmeselskaberne kan således have meget store låneomkostninger. Implementeringen af EBITDA-

reglen kan derfor få stor betydning for de af Dansk Fjernvarmes medlemmer som er skattepligtige. Det bemærkes hertil, at

låneomkostningerne i de danske fjernvarmeselskaber, som sådanne, må antages at ligge langt uden for det tilsigtede virkningsfelt for

skatteundgåelsesdirektivet.

Dansk Fjernvarme er betænkelig ved at ovennævnte undtagelse ikke indarbejdes i den foreslåede udformning af selskabsskattelovens

§ 11 C, men foreslås indarbejdet i de respektive “anlægslove”. Det bemærkes, at der ikke er fremsat forslag om konsekvensændring af

varmeforsyningsloven samt at det ikke synes at være normalt at indarbejde skatteregler i “anlægslove”, som ligger udenfor

Skatteministeriets normale ressortområde.

Dansk Fjernvarme skal derfor foreslå, at der i forlængelse af den foreslåede undtagelsesbestemmelse for finansielle selskaber ( den

foreslåede udformning af selskabsskattelovens § 11 C, stk. 8) tillige indsættes en undtagelsesbestemmelse, som stk. 9., for

forsyningsselskabers låneomkostninger til langsigtede anlægsinvesteringer.

“Stk. 1 til 7 finder ikke anvendelse på lån optaget til langsigtede anlægsinvesteringer, hvor låntager er omfattet af (henvisning til de

relevante forsyningslove), og anlægsaktiverne er beregnet for anvendelse indenfor EU“

I relation til betragtningerne om statsstøttereglerne, så vil det efter Dansk Fjernvarmes opfattelse være en ganske overkommelig

opgave for den danske stat, at godtgøre at de særlige kendetegn for finansieringen af langsigtede infrastrukturprojekter i Danmark.

Mvh. Jørgen Nielsen

Udviklingsdirektør

[email protected]

Dansk Fjernvarme · Danish District Heating Association · Merkurvej 7 · DK-6000 Kolding · Tlf. +45 7630

8000 ·

www.danskfjernvarme.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Til rette vedkommende

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

Høring af forslag til lov om ændring af selskabsskattelo-

ven, fusionsskatteloven, ligningsloven og skattekontrol-

loven (Implementering af skatteundgåelsesdirektivet)

Danske Rederier takker for muligheden for at kommentere Skattemini-

steriets forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatte-

loven, ligningsloven og skattekontrolloven.

Danske Rederier har en række bemærkninger til forslaget.

Den del af CFC-datterselskabets indkomst, der skal medregnes i

moderselskabet, bør være finansiel indkomst.

Danske Rederier foreslår Skatteministeriet at præcisere, at den del af

CFC-datterselskabets indkomst, der indgår hos moderselskabet, skal

anses for finansiel indkomst i moderselskabets indkomstopgørelse.

Baggrunden for forslaget er, at indkomsten der medregnes hos moder-

selskabet jo netop er indkomst fra ”Controlled Financial Companies” og i

sin natur er opstået ved, at det pågældende datterselskab har oppebåret

finansiel (mobil) indkomst.

Forslaget medfører, at indkomst fra CFC-selskaber indgår i beregning af

rentefradragsbegrænsning på samme måde som alle andre finansielle

indkomster. På denne måde sikres, at finansiel indkomst skattemæssigt

behandles ens, uanset hvor i verden, den finansielle indkomst er tjent.

Dette synes at flugte med det grundlæggende princip i CFC-

beskatningen.

28. juni 2018

1/5

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Danske Rederier opfordrer til at bevare transparensreglen, som

stadig er relevant og fordrer præcisering.

Skatteministeriet foreslår på lovforslagets side 117, at transparensreglen

udgår af bestemmelsen. Danske Rederier opfordrer Skatteministeriet til

at være opmærksomme på, at transparensreglen fortsat er relevant for

mange større koncerner.

Såfremt et datterselskab og datterdatterselskab er beliggende i et land

uden informationsudvekslingsaftale med Danmark, og datterselskabets

aktieejerandel i datterdatterselskabet er mellem 10 pct. og 50 pct., så er

der tale om skattepligtige porteføljeaktier, jf. ABL § 4 a, stk. 2 modsæt-

ningsvist. Gevinst og udbytter fra disse aktier er skattepligtig indkomst i

datterselskabet jf. ABL § 9 og SEL § 13, stk. 1 nr. 2 modsætningsvist.

Kontrolbetingelsen i SEL § 32, stk. 1, 1.pkt, jf. stk. 6 er opfyldt, hvilket er

muligt uden at besidde 50 pct. eller mere af aktierne.

I dette tilfælde vil konsolideringsreglen (§ 32, stk. 1) medføre, at der ved

opgørelsen af CFC-indkomsten i datterselskabet skal bortses fra de ak-

tiegevinster og udbytter, der stammer fra aktierne i datterdatterselskabet,

hvilket kan have afgørende betydning for om datterselskabet bliver et

CFC-selskab.

Udgår konsolideringsreglen, medfører det således en udvidelse af be-

skatningen efter § 32, som ikke er nævnt i Direktivet eller fremhævet i

lovbemærkningerne. Såfremt Skatteministeriet ønsker at udvide beskat-

ningen på dette område, bør dette klart fremgå. Det er dog Danske Re-

deriers opfattelse, at reglen ikke har mistet sin relevans og stadigvæk er

aktuel i praksis. På baggrund heraf anbefaler Danske Rederier at bevare

konsolideringsreglen.

Vælger Skatteministeriet at bevare konsolideringsreglen, anbefaler Dan-

ske Rederier at præcisere i lovforslaget eller lovbemærkningerne, at reg-

len også gælder, såfremt der imellem de i samme land beliggende sel-

skaber er indskudt et selskab beliggende i et andet land. Det vil eksem-

pelvis være tilfældet hvis et tysk datterselskab har et canadisk datterdat-

terselskab, der så igen har et tysk datterdatterdatterselskab. I dette til-

fælde anbefaler Danske Rederier at præcisere, at efter konsoliderings-

reglen skal de to tyske selskaber konsolideres. En sådan definition af

konsolideringsreglen vil ikke mindske værnet i § 32, da det i Canada be-

liggende selskab for sig selv bedømmes efter CFC-reglerne. Fortolknin-

gen vil i øvrigt være i overensstemmelse med reglerne for opgørelse af

sambeskatningskredsen efter selskabsskatteloven § 31.

2/5

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Direktivet giver mulighed for at undlade beskatning af udloddet

indkomst

Danske Rederier opfordrer Skatteministeriet til at justere lovforslaget,

således at resultat, der udloddes af et datterselskabs finansielle indkom-

ster, ikke indgår i opgørelsen af CFC-indkomsten i det pågældende dat-

terselskab. Såfremt datterselskaber også har ikke-finansiel indkomst,

kan en udlodning ses som værende forholdsmæssigt foretaget af de fi-

nansielle indkomster.

Der stilles i Direktivet ikke noget krav om, at udloddede indkomst skal

indgå i CFC indkomsten, og såfremt der sker udlodning, så vil indkom-

sten indgå som udbytte hos moderselskabet. Der kan eventuelt stilles

krav om, at der skal være sket beskatning af indkomsten i datterselska-

ber før udlodning.

Lempelsesmulighederne for skatter betalt af CFC-selskabet og dets

datterselskaber bør præciseres for at undgå dobbeltbeskatning.

Af lovforslagets side 39-42 fremgår det, at der ikke foreslås nogen æn-

dringer til lempelsesadgangen i selskabsskattelovens § 32, stk. 11. Da

lempelsesreglen i praksis har givet anledning til tvivl foreslår Danske Re-

derier, at Skatteministeriet præciserer lempelsesadgangen.

Tvivlen vedrører lempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, som i

nærmere angivne tilfælde giver lempelse for skatter betalt af CFC-

selskabernes datterselskaber. SKAT er af den holdning, at selskabsskat-

telovens § 32, stk. 11 er en udtømmende lempelsesadgang og da der

kun sker henvisning til selskabsskattelovens § 33, men ikke til selskabs-

skattelovens § 17, stk. 2, så finder denne sidst nævnte lempelsesregel

ikke anvendelse på den indkomst fra CFC-selskabet, der skal indregnes i

moderselskabets indkomst.

For at afklare denne og fremtidige tvister foreslår Danske Rederier, at

Skatteministeriet tager stilling til, hvorvidt skattelovgivningens almindeli-

ge lempelsesregler finder anvendelse ved opgørelsen af den skatteplig-

tige indkomst, der skal medregnes i moderselskabet.

Eventuelt kan dette ske ved en præcisering af, at selskabsskattelovens §

32, stk. 11 er indført, fordi ligningslovens § 33, i sig selv, ikke giver mo-

derselskabet lempelse for skatter pålagt CFC-selskaber. Ligningslovens

§ 33 giver nemlig kun lempelse for skatter pålagt selve moderselskabet.

3/5

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Selskabsskattelovens § 32, stk. 11 kan derfor være indført for at sikre

moderselskabet lempelsesadgang for skatter betalt af et andet skatte-

subjekt, nemlig CFC-selskabet,

da reglen giver moderselskabet ”nedslag

for datterselskabets danske og udenlandske skatter efter ligningslovens

§ 33”.

Danske Rederier opfordrer til en præcis definition af finansiel lea-

singindkomst.

Skatteministeriet bedes præcisere hvilke typer og arter af indkomst, der

fremover vil blive anset for finansiel leasingindkomst. Baggrunden for

spørgsmålet er, at et af de væsentligste fortolkningsbidrag til, hvorvidt

der foreligger finansiel leasing og derfor finansiel leasingindkomst (IAS

17), bliver ændret med indførelsen af IFRS 16 pr. 1. januar 2019.

Under lovbehandlingen af den eksisterende CFC-regel oplyste skattemi-

nisteren, at den hidtil anvendte forståelse af finansiel leasing fortsat skul-

le finde anvendelse (Høringsnotat, bilag 19, L 99 (2001/2002

–

2. sam-

ling)

, hvilket betød, at ”fortolkningen af "finansiel leasing" i vidt [omfang]

følger definitionen i International Regnskabsstandard nr. 17 (IAS 17)”. I

skatteministerens svar på henvendelse fra Ernst & Young (bilag 46, L 25

(1994/1995)) ved indførslen af de oprindelige CFC-regler (L 35

(1994/1995)) havde skatteministeren også tilkendegivet, at eksempler,

som spørger havde gengivet fra IAS 17, havde karakter af finansiel virk-

somhed.

Det er således uomtvisteligt, at IAS 17 er et væsentligt bidrag i fortolk-

ningen af, hvornår der foreligger finansiel leasing. IFRS 16 medfører en

betydelig udvidelse af det finansielle leasingbegreb i forhold til den nu-

gældende IAS 17.

Danske Rederier anmoder derfor Skatteministeriet om at præcisere hvil-

ken indkomst, der anses for finansiel leasingindkomst, samt hvorvidt det

fortsat er IAS 17 eller den nye regnskabsstandard i IFRS 16, der skal

anvendes som fortolkning af, hvorvidt en indkomst hidrører fra finansiel

leasing.

Det bemærkes også, at under IFRS 16 kan visse aftaler blive behandlet

som finansiel leasing for leasingtager og operationel leasing for udleje-

ren. Det forekommer uhensigtsmæssigt, at den skattemæssige behand-

4/5

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

ling, for eksempel i forbindelse med rentefradragsbegrænsningsreglerne,

ikke er symmetrisk, såfremt de nye IFRS-regler også skal gælde skatte-

mæssigt.

Danske Rederier står, som altid, til rådighed for uddybning af ovenståen-

de samt yderligere kommentarer.

Med venlig hilsen

Johan Frølich Moesgaard Andersen

Chefkonsulent

Erhvervspolitik & Analyse

M: +45 6060 0606

[email protected]

Amaliegade 33

DK 1256 København K

5/5

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Til:

Cc:

Fra:

Titel:

Sendt:

Bilag:

Jakob Ulrik Wassard Schou ([email protected]), Simon Lind ([email protected])

Lovgivning og økonomi ([email protected])

Johan Moesgaard Andersen ([email protected])

Re: Skatteundgåelsesdirektivet

17-07-2018 17:27:15

image001.png;

Kære Simon Lind og Jakob Schou

Danske Rederier har tidligere fremsendt høringssvar på Skatteundgåelsesdirektivet (forslag til lov om ændring af

selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og skattekontrolloven), som havde høringsfrist den 28. juni 2018.

Som supplement til de fremsendte bemærkninger er vi fra Danske Rederiers side blevet opmærksomme på en særlig

problemstilling, som FSR har bemærket i deres høringssvar på Skatteundgåelsesdirektivet.

Dette drejer sig om sikringskontrakter og medregning i CFC-indkomsten. FSR bemærker i deres høringssvar (s. 24-25)

følgende (citat):

”… Medregning af sikringskontrakter i CFC-indkomsten synes at give anledning til nogle helt særlige problemstillinger for

koncerner, hvori der indgår selskaber underkastet dansk eller udenlandsk tonnagebeskatning.

Hvis en sådan koncern eksempelvis har et datterselskab i Tyskland, der i Tyskland beskattes i henhold til den tyske

tonnageskatteordning, og det tyske datterselskab som led i sin almindelige rederiaktivitet foretager afdækning af risikoen for

faldende fragtrater og stigende bunkerpriser via almindelige afdækningskontrakter (forward freight agreements, bunker

hedge m.v.), vil gevinst (og tab) på disse kontrakter med lovudkastet indgå i CFC-indkomsten. Da der vil kunne opstå

betydelige gevinster (og tab) på sådanne sikringskontrakter, vil dette kunne medføre, at grænsen på 1/3 af de samlede

indtægter efter omstændighederne overskrides.

Dette giver anledning til dels at overveje, hvorledes den samlede skattepligtige indkomst for det tyske datterselskab skal

opgøres, dels til brug for måling af, hvorvidt CFC-indkomsten udgør mere end 1/3 af den samlede indkomst, og dels hvilken

indkomst det danske moderselskab skal medregne, hvis denne grænse er overskredet.

I særdeleshed er spørgsmålet, om indkomsten skal opgøres ved anvendelse af de danske tonnageskatteregler eller efter de

almindelige regler, og under hvilke forudsætninger de danske tonnageskatteregler i så fald kan anvendes ved opgørelsen.

Det bemærkes i denne forbindelse, at den danske tonnageskatteordning forudsætter, at skibene strategisk og

forretningsmæssigt drives fra Danmark (TL § 6, stk. 1). Denne betingelse vil formentlig aldrig være opfyldt i relation til

skibe drevet af et selskab underkastet tonnagebeskatning i et andet EU-land, idet der findes tilsvarende krav i de øvrige EU-

landes tonnageskatteordninger.

Hvis alle betingelser i den danske tonnageskattelov skal være opfyldt for at indkomsten i et udenlandsk rederiselskab kan

opgøres efter den danske tonnageskattelov forekommer udvidelsen af definitionen af CFC-indkomst til også at omfatte

almindelige, driftsrelaterede sikringskontrakter at være en potentiel bombe under hele EU's tonnagebeskatningssystem. Det

vil derfor være helt afgørende, at muligheden for at medtage en ”substanstest” udnyttes. ”

En udvidelse af CFC-indkomsten til også at medtage indkomst fra sikringskontrakter vil medføre, at udenlandske

rederiselskaber, der afdækker fragtrater og bunkerindkøb ved brug af sikringskontrakter, kan blive inddraget under dansk

beskatning. En afdækning af fragtrater og bunkerindkøb er meget anvendt indenfor rederibranchen.

Vi har forstået, at Skatteministeriets begrundelse for at medtage gevinst på sikringskontrakter i CFC-indkomsten er, at den

hidtidige undtagelse ikke kan opretholdes efter ATAD-direktivet. Efter vores vurdering er det imidlertid ikke så klart, at

direktivet skulle være til hinder for opretholdelse af den hidtidige undtagelse. Direktivet foreskriver i artikel 7, nr. 2(a)(i)

blot, at der medtages ”renter eller anden indkomst af finansielle aktiver”. Det er vores opfattelse, at kontrakter, der alene er

indgået med afdækning af kommercielle risici (f.eks. fragtrater og bunkerpriser) i en helt almindelig erhvervsvirksomhed i

denne sammenhæng ikke skal anses for ”finansielle aktiver”. Direktivet bygger i høj grad på OECDs BEPS Action Point 3,

og der står ej heller noget heri, der efter vores opfattelse giver belæg for, at gevinster på sådanne sikringskontrakter skal

indgå i CFC-indkomsten. Vi skal derfor anmode Skatteministeriet om at genoverveje, om afdækningskontrakter skal

medtages ved opgørelsen af CFC-indkomsten.

Hvis Skatteministeriet fastholder, at indkomst og tab fra afdækningskontrakter skal medtages ved opgørelsen af CFC-

indkomsten er vi enige med FSR i, at der bør indføres en substanstest.

Fra Danske Rederiers side opfordrer vi Skatteministeriet til at overveje FSR’s bemærkninger samt genoverveje, om

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

afdækningskontrakter skal medtages ved opgørelsen CFC-indkomsten, og implementere Skatteundgåelsesdirektivet uden

unødigt at indskrænke de eksisterende rammer for koncerner med selskaber underkastet dansk eller udenlandsk tonnageskat.

Den danske regering præsenterede tidligere i år en maritim vækstplan, som blandt andet fastslår en klar ambition om at

tiltrække rederier og skibe til Danmark. Hertil har regeringens maritime vækstteam fastslået, at ”… I forbindelse med

tiltrækning af udenlandske maritime investorer skal der sikres klare, forudsigelige og konkurrencedygtige skatteregler”.

I forbindelse med udformningen af det endelige lovforslag opfordrer Danske Rederier derfor Skatteministeriet til at afklare

ovenstående spørgsmål og udforme det endelige lovforslag, således at det ikke unødigt skaber uklare eller

ukonkurrencedygtige rammer for koncerner, hvor der indgår selskaber underkastet dansk eller udenlandsk beskatning.

Danske Rederier står naturligvis til rådighed for uddybning af ovenstående.

Bedste hilsener

Johan

Sendt fra min iPhone

Den 28. jun. 2018 kl. 21.50 skrev Johan Moesgaard Andersen

<[email protected]<mailto:[email protected]>>:

Kære Simon Lind og Jakob Schou

Hermed fremsendes Danske Rederiers høringssvar på forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven,

ligningsloven og skattekontrolloven (Implementering af skatteundgåelsesdirektivet).

Bedste hilsener

Johan

Med venlig hilsen

Johan Frølich Moesgaard Andersen

Chefkonsulent

Erhvervspolitik & Analyse

M: +45 6060 0606

[email protected]<mailto:[email protected]>

Twitter: @JohanMoesgaard

Amaliegade 33

DK 1256 København K

[logo]<http://www.danishshipping.dk/>

Følg os på Facebook<https://www.facebook.com/DanskeRederier/> og

LinkedIn<https://www.linkedin.com/company/danskerederier?trk=ppro_cprof>

<180628 Høring af forslag til lov om implementering af Skatteundgåelsesdi....pdf>

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

28. juni 2018

SUHB

DI-2018-07059

Skatteministeriets sagsnr.: 2018-1357

Skatteministeriet

Sendes pr. e-mail til:

[email protected]

Lovudkast om implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD)

Skatteministeriet har sendt

udkast

til lovforslag om implementering af EU’s skatteundgå-

elsesdirektivet (ATAD) i høring. Udkastet giver DI anledning til følgende bemærkninger.

1. Generelle bemærkninger

DI er enig i Regeringens Implementeringsråds anbefalinger på

møde

den 14. marts 2017

møde

den 31. maj 2018, herunder at Danmark så vidt muligt bør følge direktivet og

ikke indføre eller beholde danske særregler, der går længere end direktivet.

Lovudkastet har ført til stærke reaktioner i virksomhederne, der ser betydelige problemer

i den foreslåede implementering af reglerne, som medfører unødvendig risiko for dobbelt-

beskatning, retsusikkerhed og øgede administrative byrder.

For at holde reglerne så enkle som muligt samt at opnå de administrative og retssikker-

hedsmæssig fordele ved at følge en international/EU standard er det afgørende, at de dan-

ske regler tager udgangspunkt i direktivets bestemmelser. Det vil også gøre det lettere for

skattemyndighederne at administrere reglerne.

Reglerne er i forvejen omfattende og yderst komplicerede. Fastholdelse af nationale sær-

regler vil gøre det betydeligt vanskeligere og mere byrdefuldt at drive virksomhed i flere

lande. Dette er ikke mindst et problem for små og mellemstore virksomheder.

Virksomhederne bruger i forvejen meget betydelige ressourcer på at sikre overholdelse af

kompliceret lovgivning. Erhvervsministeriet har opgjort, at de rent administrative byrder

vedrørende regnskab og bogføring samt skatter og afgifter løb op i 14 mia. kr. for danske

virksomheder i 2014.

Det anføres i de generelle lovbemærkninger, at virksomheders udnyttelse af skattesyste-

merne har medført faldende skatteindtægter. I den forbindelse må det være på sin plads

at påpege, at indtægterne fra selskabsskatten i Danmark

ifølge

Skatteministeriet er på

højeste niveau i et årti. På europæisk plan viser de seneste

tal

fra Eurostat desuden, at

provenuet fra selskabsskat i forhold til BNP over de seneste år er svagt

stigende.

*SAG*

*SAGDI-2018-07059*

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Den generelle omgåelsesbestemmelse etablerer et juridisk grundlag for at tilsidesætte alle

klare tilfælde af ren skatteundgåelse. På det grundlag er der ikke samme behov for at op-

retholde de ekstremt komplicerede nationale særregler.

Bemærkningerne i det følgende illustrerer, hvor mange praktiske udfordringer danske

særregler vil give anledning til i praksis.

2. Bemærkninger til de enkelte lovbestemmelser

2.1 Regler for kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler)

Udkastet til nye CFC-regler har i særdeles medført bekymringer i virksomhederne.

Grundideen med CFC-reglerne var oprindeligt, at danske virksomheder i den skatteplig-

tige indkomst skal medregne visse mobile indkomster, der ellers egentlig efter de almin-

delige principper skal beskattes hos de kontrollerede datterselskaber i lavskattelande. På

den måde har man i vidt omfang forhindret, at danske virksomheder har kunnet flytte

beskatningen af f.eks. immaterielle rettigheder til lavskattelande og derefter trække over-

skuddet hjem som skattefri udbytter.

På linje hermed er udgangspunktet i direktivet, at den danske CFC-beskatning alene om-

fatter datterselskaber hjemmehørende uden for EU/EØS. Inden for EU/EØS skal CFC-

reglerne efter direktivet alene gælde, hvis datterselskabet ikke udøver en væsentlig øko-

nomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr og lokaler.

Alligevel lægger lovudkastet op til at overimplementere således, at CFC-reglerne generelt

skal gælde uanset hvor datterselskabet er hjemmehørende. Dette tager ikke tilstrækkelig

hensyn til, at det er forbundet med betydelige administrative omkostninger for virksom-

hederne at opgøre CFC-indkomsten for datterselskaberne. Eksempelvis skal de danske

virksomheder efter lovudkastet medregne indkomst fra bredt definerede immaterielle ret-

tigheder i datterselskaberne, hvilket i vidt omfang vil kræve en selvstændig transfer pri-

cing opgørelse, da beløbene ikke fremgår direkte af datterselskabernes regnskaber. Af de

almindelige bemærkninger til lovudkastets afsnit 2.4.3 fremgår det, at anden indkomst

blandt andet vil omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af

varer og/eller tjenesteydelser, da salgssummen vil inkludere et royaltyafkast på de imma-

terielle aktiver. Der gives, hverken i lovudkastet, BEPS eller direktivet, klare anvisninger

på,

i hvilke tilfælde og hvordan dette ”inkluderede royaltyafkast” skal udskilles fra varens/

tjenesteydelsens salgspris.

Lovudkastet vil også betyde, at indkomsten i datterselskaber omfattet af CFC-reglerne i

alle andre lande, inklusive EU/EØS-lande, skal medregnes i den danske indkomst og

udenlandske skatter derefter søges udlignet efter reglerne om ophævelse af dobbeltbe-

skatning ved dansk lempelse for udenlandske skatter. Den danske overimplementering

efter lovudkastet vil medføre meget betydelig ekstraadministration vedrørende dattersel-

skaber i andre EU/EØS-lande, helt ude af proportion med reglernes formål.

Lovudkastet vil ramme eksempelvis videnstunge danske koncerner med en vækststrategi

baseret på opkøb. Hvis der er en væsentlig forskel på købsprisen og indre værdi i en tilkøbt

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

virksomhed, vil den således alt andet lige råde over væsentlige immaterielle aktiver og

derfor blive omfattet af CFC-beskatning efter udkastet.

Af lovudkastet fremgår det, at indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra

salg og tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med

ingen eller ringe økonomisk vækst, skal medregnes ved opgørelsen af CFC-indkomst.

Hverken af lovudkastet, BEPS eller direktivet gives der klare anvisninger til fortolkning

af, hvordan ”faktureringsselskab” skal defineres. Såfremt dette måtte omfatte f.eks. tra-

ding-

og distributionsselskaber, der sælger efter et ”back-to-back” princip, vil denne be-

stemmelse have uforudsete konsekvenser for koncerner, der har en principalstruktur, el-

ler koncerner der benytter trading- og distributionsselskaber som en del af deres daglige

drift. Hvis et trading-/distributionsselskab

sælger efter et ”back-to-back” princip, afholder

dette begrænsede funktioner og påtager sig/kontrollerer meget begrænsede risici. Idet

armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal efterleves, vil aflønningen (og dermed bi-

draget til økonomisk vækst) være lav. Det vil derfor være givet på forhånd, at brug af en

sådan struktur kan medføre CFC-beskatning. Det er ikke

DI’s

umiddelbare opfattelse, at

dette er hensigten med lovudkastet.

Lovudkastet lægger op til at overimplementere således, at det ikke kun er den udenland-

ske indkomst, som skal medregnes. Lovudkastet vil også gøre eventuelle urealiserede

avancer i datterselskabet på de omhandlede aktivtyper skattepligtig ved salget af datter-

selskabet. Denne overimplementering kan medføre en betydelig ekstra beskatning i for-

bindelse med koncerners almindelige salg af forretningsaktiviteter. Dette vil gælde uanset

om den danske koncerner så vidt muligt holder immaterielle aktiver mv. samlet i det dan-

ske moderselskab. Også i tilfælde, hvor de omhandlede immaterielle rettigheder i det

udenlandske datterselskab ikke har haft tilknytning til Danmark (ej flyttet ud af Dan-

mark), men eksempelvis stammer fra et tilkøb som efterfølgende bliver afstået. Det kan

føre til, at et salg af et datterselskab i et højskatteland bliver skattepligtig til Danmark uden

der kan gives credit-lempelse for lokal skat, da salget ikke udløser lokal beskatning af im-

materielle rettigheder.

I mange tilfælde, hvor en koncern ejer flere datterselskaber i samme land er ejerskabs-

strukturen typisk således, at et lokalt holdingselskab ejer driftsselskaberne. Med lovudka-

stet skal der ikke længere ske en konsolidering af det lokale holdingselskab med driftssel-

skaber. Det betyder, at CFC-testen

fortages på ”stand alone”-basis

for holdingselskabet.

En del af aktiviteten i holdingselskabet kan være en lokal cash pool for de lokale driftssel-

skaber, der kan udløse en CFC-indkomst. Alternativt kan det være forrentning af over-

skudslikviditet, som er udloddet fra driftsselskaberne til holdingselskabet, men først kan

udloddes til det danske moderselskab året efter. Ophævelsen af transparensreglen kan

føre til, at der komme et pres for at fusionere de lokale selskaber for på den måde at få

”adgang” til konsolidering. Det bør ikke være skattereglerne, der er det bærende for, hvor-

ledes forretningen er organiseret i et eller flere selskaber.

Der skal laves indgangsværdier på alle selskaber, der ejer immaterielle aktiver pr. 1. ja-

nuar 2019, når reglerne træder i kraft. Dog kun hvis selskabet er CFC-beskattet i 2019.

Hvilken indgangsværdi gælder, hvis selskabet bliver CFC-skattepligtig senere end 2019?

Det bliver i øvrigt en bekostelig øvelse at værdiansætte alle datterselskaber med immate-

rielle aktiver samt foretage en ”purchase price allocation” på de enkelte typer aktiver.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Afdækningskontrakter bliver omfattet af reglerne. Det vil betyde, at selskaber, hvor der er

gevinst på afdækningskontrakterne (CFC-indkomst)

–

selv om virksomheden vil have et

tilsvarende tab på det underliggende forhold (ej CFC-indkomst) - kan blive omfattet af

CFC-reglerne baseret på tilfældigheder uanset, at selskabet overordnet set ikke har tjent

–

eller skal tjene

–

penge på kontrakterne.

De ovenstående bemærkninger viser de væsentlige administrative gener og vilkårlige eks-

traskatter, lovudkastet kan give anledning til ved at vedtage danske regler, der går videre

end direktivet.

DI skal derfor på det kraftigste opfordre til alene at vedtage de CFC-regler,

som er krævet efter direktivet.

Det vil blandt andet indebære, at

reglen om ”anden indkomsten fra immaterielle aktiver”

indsnævres til alene at omfatte kapitalgevinster fra afståelse af immaterielle aktiver, at

CFC-beskatningen i overensstemmelse med direktivet udelukkende omfatter finansiel

indkomst (og ikke hele indkomsten), at der i overensstemmelse med direktivets undtagel-

sesbestemmelse ikke sker CFC-beskatning, hvis datterselskabet har økonomisk substans,

og at der i overensstemmelse med direktivet og lovgivningen i andre medlandsstater ude-

lukkende sker CFC-beskatning af lavtbeskattede datterselskaber.

Hvis de danske regler skal gå videre end direktivet kræver, bør det godtgøres at et eventu-

elt merprovenu herved vedrører skatteundgåelse og desuden står mål med de betydelige

administrative og retssikkerhedsmæssige ulemper, som danske særregler vil indebære for

erhvervslivet generelt.

2.2 Regel om begrænsning af fradrag for rentebetalinger mv.

Det bør genovervejes at afskaffe den hidtidige danske regel om tynd kapitalisering i sel-

skabsskattelovens § 11. Denne regel har næppe længere nogen væsentlig selvstændig pro-

venumæssig betydning.

Af mere væsentlig provenumæssig betydning bør det også genovervejes at afskaffe den

hidtidige danske regel om renteloft i selskabsskattelovens § 11 B. Dette skal ses i lyset af,

at reglen ikke er almindelig i andre lande, og at EU-landene har valgt at anvende EBITDA-

reglen. Overordnet kan det gavne dansk økonomi og Danmarks erhvervsklima internati-

onalt set at følge internationale standarder, som gør det nemmere for danske virksomhe-

der at virke internationalt, og nemmere for udenlandske virksomheder og investorer at

overskue danske etablerings- og investeringsmuligheder.

Vedrørende den nye EBITDA-regel ønskes det afklaret, hvorvidt straksfradrag af forsøgs-

og forskningsudgifter, mv., jf. ligningslovens 8 B, skal kvalificeres som en afskrivning ved

opgørelse af beregningsgrundlaget for EBITDA-reglen, således at disse udgifter ikke skal

fragå heri.

Ud fra lovteksten ”Selskaber, der indgår i en koncern, jf. § 31 C, kan i stedet for procent-

satsen på 30 pct. anvendes den procentsats, der fremkommer ved at dividere koncernens

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

samlede overstigende låneomkostninger i forhold til personer og selskaber mv. uden for

koncernen med koncernens skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivnin-

ger”, sammenholdt med definitionen af ”overstigende låneomkostninger” i SEL

§ 11 B, stk.

4, er der umiddelbart tale om en skattemæssig EBITDA. Denne kan være vanskelig

–

nær-

mest umulig inden for selvangivelsesfristen

–

at opgøre for en koncern med mange uden-

landske datterselskaber. Ud fra lovteksten ”Det er en forudsætning for anvendelse

af 1. og

2. pkt., at det konsoliderede årsregnskab er opgjort i overensstemmelse med regnskabs-

standarden i årsregnskabslovens kapitel 14 eller en af regnskabsstandarderne, der er

nævnt i […]”, sammenholdt med, at lovbemærkningerne (afsnit 2.1.1) anfører,

at der ved

beregningen skal ”[…] anvendes oplysningerne fra det konsoliderede årsregnskab”, er der

umiddelbart tale om en regnskabsmæssig EBITDA. På baggrund af ovenstående uklarhe-

der og hensyn bør det i lovteksten (den ny § 11 B, stk. 7, 1. pkt.) præciseres, at det er den

regnskabsmæssige EBITDA, der skal anvendes ved koncernreglen.

Lovudkastet indeholder umiddelbart ingen overgangsregel mellem den nugældende

EBIT-regel i selskabsskattelovens § 11 C og den nye EBITDA-regel i § 11 C. Dette kan be-

tyde, at en eksisterende EBIT-saldo fortabes pr. 1. januar 2019, hvilket næppe har været

hensigten, da såvel EBIT-reglen og EBITDA-reglen indebærer mulighed for fremførsel af

beskårne låneomkostninger. Det bør indføres en overgangsregel mellem de to bestemmel-

ser, således EBIT-saldo ved overgang til EBITDA-reglen ikke fortabes.

Såfremt det uanset opfordringen ovenfor besluttes at opretholde renteloft-reglen i sel-

skabsskattelovens § 11 B, bemærkes det, at reglen i selskabsskattelovens 11 B, stk. 10 ikke

fungerer optimalt, idet det alene er tilladt, at beskårne kurstab på gæld og finansielle kon-

trakter omfattet af kursgevinstloven fremføres i de tre efterfølgende indkomstår til mod-

regning i eventuelle bruttokursgevinster. Fremførte kurstab fortabes efter tre år. Fremfø-

relsesperioden på de nuværende tre år er ikke tilstrækkelig til at afhjælpe effekten af be-

grænsningen. Det er dels på grund af konjunkturforhold på de underliggende markeder,

som kan falde i længere cykler, dels på grund af udviklingen i valutakurser, som kan give

et markant større tab, end hvad der kan indhentes inden for en 3-års periode. Det kunne

desuden overvejes at give adgang til fremførsel af overskydende modregningskapacitet,

dvs. ubenyttede bruttogevinster fremføres til modregning i de efterfølgende år. En frem-

førselsperiode på 5 år samt fremførelsesmuligheden for overskydende modregningskapa-

citet vil harmonere med den foreslåede EBITDA-regel. Også beløbsgrænsen i reglen ved-

rørende renteloft bør tilpasses EBITDA-reglen.

2.3 Exitbeskatning

Danmark har allerede regler om exitbeskatning. Lovudkastet lægger op til blandet andet

at forkorte afdragsperioden vedrørende den opgjorte exitskat fra 7 til 5 år.

Udkastet til lovforslag vedrørende exitbeskatning giver ikke DI anledning til særlige be-

mærkninger.

2.4 Hybride mismatch

Danmark har allerede regler vedrørende størstedelen af de elementer, der indgår i direk-

tivet til at imødegå hybrid mismatch.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Danske virksomheder anvender generelt ikke hybride instrumenter mv. Udkastet til lov-

forslag om hybride mismatch giver derfor ikke DI anledning til særlige bemærkninger.

2.5 Generel regel om bekæmpelse af misbrug (generel omgåelsesklausul)

Der er retssikkerhedsmæssigt meget bemærkelsesværdigt, at skattemyndighederne med

den generelle omgåelsesbestemmelse gives en hjemmel til skønsmæssigt at tilsidesætte

dispositioner, som i øvrigt følger alle skatteregler, hvis skattemyndighederne vurderer, at

dispositionen primært er drevet af skattemæssige forhold.

DI har igennem længere tid efterspurgt klarere retningslinjer for anvendelsen af den lig-

nende omgåelsesklausul, som allerede efter den nugældende ligningslovs § 3 i visse til-

fælde finder anvendelse.

På den baggrund skal DI opfordre til, at bemærkningerne vedrørende den generelle om-

gåelsesbestemmelse udbygges og præciseres med henblik på at skabe mest muligt retssik-

kerhed.

Det kan desuden overvejes ligesom andre lande at etablere en særlig procedure for at an-

vende den generelle omgåelsesbestemmelse på grund af den indgribende karakter og for

at sikre fortolkning i overensstemmelse med praksis i andre EU-lande. Der kan f.eks. hen-

vises til Storbritannien, hvor the General Anti-Abuse

Rule (GAAR) Advisory Panel “ap-

prove HMRC’s guidance on the GAAR” og “through sub-Panels,

give opinions to HMRC

and taxpayers

about the application of the GAAR to individual cases referred to the Panel”.

For DI er det oplyst, at der også i Sverige er en særlig ordning

for anvendelse af EU’s ge-

nerelle omgåelsesbestemmelser.

3. Afsluttende bemærkninger

Selv om de omhandlede bestemmelser i realiteten er rettet mod forholdsvis få virksomhe-

der, kan de alligevel få meget væsentlige administrative og retssikkerhedsmæssige konse-

kvenser for flertallet af virksomheder. DI bidrager gerne sammen med medlemsvirksom-

heder til, at implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet sker på en måde, som funge-

rer bedst muligt i praksis.

Vi har en række endnu mere tekniske bemærkninger vedrørende nogle af reglerne, som

vil gå ud over direktivets krav. I det omfang ministeriet arbejder videre med disse regler,

vil vi gerne sende bemærkningerne.

Vi skal derfor venligst anmode Skatteministeriet om at inddrage DI og andre interessenter

i den videre proces.

Med venlig hilsen

Sune Hein Bertelsen

Seniorchefkonsulent, advokat

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

12. august 2018

SUHB

DI-2018-10892

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

Att.: Andreas Bo Larsen

Sendes pr. e-mail:

[email protected]

Implementering af EU direktiv om skattetvistbilæggelsesmekanismer

Skatteministeriet har anmodet om eventuelle bemærkninger til lovudkast om implemen-

tering af EU direktiv om skattetvistbilæggelsesmekanismer, jf. ministeriets j.nr. 2018-

1281.

DI ser overordnet meget positivt på EU-direktivet, der sigter mod en mere effektiv tvist-

løsning i tilfælde, hvor to eller flere lande beskatter den samme indkomst, herunder i til-

fælde hvor landene ikke kan nå til enighed om en løsning.

Mange virksomheder oplever, at to eller flere lande beskatter den samme indkomst. Det

er ødelæggende for virksomhedernes økonomi og skader på længere sigt også landene. De

mange initiativer internationalt på skatteområdet gør effektiv tvistløsning vigtigere end

nogensinde før. Forskellig implementering af nye internationale principper i de enkelte

lande og uklarhed om den korrekte fortolkning vil føre til flere tilfælde af dobbeltbeskat-

ning.

DI ser derfor overordnet også meget positivt lovudkastet.

Af mere teknisk karakter bemærkes, at fristen for indgivelse af en klage over de omhand-

lede tvister ikke kan regnes fra en agterskrivelse, som angivet i bemærkningerne i udka-

stet. Agterskrivelsen er alene et led i en høringsproces, der kan føre til en afgørelse inden

for kortere eller længere tid. Fristen må regnes fra skattemyndighedernes afgørelse, der

må anses for

”første

meddelelse om det forhold, der giver eller vil give anledning til et

tvistspørgsmål”,

jf. direktivets ordlyd.

Et andet forhold, som DI har bemærkninger til, er betydningen af en eventuel dom vedrø-

rende det omhandlede tvistspørgsmål. I bemærkningerne anføres:

”Det

fremgår af bemærkningerne til lov nr. 763 af 27. november 1991, som implemente-

rer EF-voldgiftskonventionen, at hvis en stats interne lovgivning ikke tillader den kom-

*SAG*

*SAGDI-2018-10892*

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

petente myndighed at fravige afgørelser, der er truffet af en retsinstans, så vil det råd-

givende udvalg ikke kunne nedsættes, med mindre foretagendet (virksomheden) har la-

det fristen for søgsmål udløbe eller har givet afkald på dette søgsmål.

De kompetente myndigheder i Danmark foreslås fortsat at være afskåret fra at fravige

afgørelser, der er truffet af en retsindstans”.

Det er DI’s opfattelse, at den hidtidige retsstilling næppe er så klar, som der gives udtryk

for i bemærkningerne. Desuden er det DI’s opfattelse vedrørende implementeringen af

det omhandlede EU-direktiv, at det ikke så kategorisk bør bestemmes i lovbemærknin-

gerne, at en dom altid vil afskære landene muligheden for at løse et tilfælde af dobbeltbe-

skatning på anden vis. Som det fremgår af direktivets præambel, anerkendes det at dob-

beltbeskatning har en række skadelige effekter, som det er vigtigt at løse. Skatteyderne vil

skulle acceptere landenes ændring af de omhandlede afgørelser, og virksomhedernes rets-

sikkerhed er derfor beskyttet.

Med venlig hilsen

Sune Hein Bertelsen

Seniorchefkonsulent, advokat

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Deloitte

Statsautoriseret

Revisionspartnerselskab

CVR-nr. 33 96 35 56

Weidekampsgade 6

Postboks 1600

0900 København C

Telefon: 36102030

Fax: 36102040

www.deloitte.dk

27. juni 2018

Skatteudvalget

Sendt pr. mail

Til Skatteudvalget

Høringsforslag

–

CFC-beskatning

Vi har med interesse læst høringsforslaget

”Lov

om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven,

ligningsloven og skattekontrolloven (Gennemførelse af skatteundgåelsesdirektivet)”, hvori det bl.a. foreslås

at ændre reglerne om CFC-beskatning.

Vi har en række store kunder, som har udvist bekymring for høringsforslagets rækkevidde, og vores

henvendelse til Skatteudvalget skal læses i denne kontekst.

Høringsforslaget har i denne sammenhæng centrale ændringsforslag, som udvider CFC-reglernes

anvendelsesområde væsentligt, og som kommer til at ramme dansk-baserede koncerner og udenlandske

koncerner med moderselskaber i Danmark på en måde, som er i strid med formålet med CFC-reglerne.

Formålet med CFC-reglerne

Formålet med CFC-reglerne er at sikre, at mobile indkomster ikke allokeres til selskaber i lavskattelande på

en måde, hvorved danske selskabers indkomstgrundlag reduceres. Dette er også udtrykt på følgende måde

i høringsforslaget (side 37):

”Uden CFC-reglerne

er det muligt for internationale koncerner at placere deres overskydende kapital i et

datterselskab i et lavskatteland og gennem udlån herfra finansiere aktiviteter i andre af koncernens

selskaber i højskattelande. Herved vil koncernen opnå, at renter beskattes i lavskattelande, mens

renteudgifterne reducerer skattebetalingen i selskaberne i højskattelande. Tilsvarende vil koncernen kunne

opnå skattefordele ved at placere immaterielle aktiver som f.eks. patenter og varemærker i lavskattelande,

mens udviklingsomkostningerne placeres i højskattelande.”

Problemstillingen

Den væsentligste problemstilling i høringsforslaget er, at begrebet

”CFC-indkomst” udvides væsentligt i

selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3:

”Skattepligtige royalties eller

anden indkomst

fra immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver omfatter

enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert

patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode

eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-

kreditter, jf.

afskrivningslovens § 40 A.”

[Vores fremhævelse].

I de almindelige bemærkninger (side 41) anføres følgende om udvidelsen af begrebet

”CFC-indkomst”

det nye begreb ”Anden indkomst”:

Deloitte Touche Tohmatsu Limited

Deloitte er en betegnelse for Deloitte Touche Tohmatsu Limited, der er et britisk selskab med begrænset ansvar, og dets netværk af medlemsfirmaer og deres

tilknyttede virksomheder. Hvert medlemsfirma udgør en separat og uafhængig juridisk enhed. Vi henviser til www.deloitte.com/about for en udførlig beskrivelse af den

juridiske struktur i Deloitte Touche Tohmatsu Limited og dets medlemsfirmaer.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

”Det første punkt er indkomsten fra immaterielle aktiver, hvor CFC-indkomst

efter direktivet ikke blot

omfatter royalties, men også anden indkomst.

Anden indkomst vil bl.a. omfatte indkomst fra

immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser.

Salgssummen vil inkludere et royaltyafkast på de immaterielle aktiver.

Dette inkluderede

royaltyafkast vil være omfattet af den foreslåede definition af CFC-indkomst. Anden indkomst vil også

omfatte fortjeneste og tab ved afståelse af de immaterielle aktiver, som også er omfattet af den gældende

definition af CFC-indkomst. I den gældende definition af CFC-indkomst er der en

undtagelse for

royaltybetalinger, der modtages fra selskaber uden for koncernen vedrørende immaterielle

aktiver oparbejdet af datterselskabet selv. Det er efter direktivet ikke muligt at opretholde

denne undtagelse.”

[Vores fremhævelse]

Dette ændringsforslag kommer til at betyde, at en række udenlandske datterselskaber med betydelige

egne oparbejdede immaterielle aktiver (f.eks. patenter eller varemærker) kommer under dansk CFC-

beskatning, hvis disse ejes af et dansk moderselskab. Dette gælder uanset,



om den udenlandske virksomhed ingen samhandel har med danske selskaber, dvs. ingen risiko for

reduktion af det danske beskatningsgrundlag,



om de immaterielle aktiver er oparbejdet på egen hånd, dvs. skatteplanlægningselementet er borte og

uanset,



om der er tale om en helt almindelig handelsvirksomhed og/eller produktionsvirksomhed, f.eks. inden

for medicinalindustrien, tøjindustrien, legetøjsindustrien etc.

Disse typer selskaber trækkes også ind under dansk CFC-beskatning, blot en væsentlig del af

salgssummen inkluderer et royaltyafkast på de immaterielle aktiver. Problemets omfang er således

væsentligt, og vil for mange danske moderselskaber indebære en konkurrencemæssig ulighed i forhold til

andre moderselskaber hjemmehørende i lande, hvis CFC-regler er mere målrettede/afbalancerede. Der

tænkes ikke alene på den merbeskatning, der følger af, at et selskab i et lavskatteland kommer op på et

dansk beskatningsniveau, men også på de væsentlige administrative byrder, der pålægges selskaberne i

form af compliance-udgifter til at udarbejde indkomstopgørelser mv.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at det danske moderselskab i givet fald skal beskattes af

hele

indkomsten i det udenlandske datterselskab, som omfattes af CFC-reglerne. Reglerne er således ikke

indrettet til specifikt at inddrage de mobile indkomster i det udenlandske datterselskab til beskatning i

Danmark.

Behovet for justering af høringsforslaget

Når formålet med CFC-reglerne og direktivets opbygning iagttages, er det tydeligt, at det ikke er

hensigten, at CFC-reglerne skal ramme helt almindelige virksomheder, hvor der ingen risiko er for at

reducere det danske beskatningsgrundlag.

Dette strider som nævnt tidligere direkte mod formålet med CFC-reglerne.

Det er heller ikke hensigten ifølge direktivet (i hvert fald i relation til EU-selskaber), at sådanne selskaber

skulle være omfattet af CFC-beskatning. Vi henser til, at der i direktivets artikel 7, stk. 2, anføres

følgende:

”Hvis en enhed eller et fast driftssted behandles som et kontrolleret udenlandsk selskab i henhold til stk. 1,

skal medlemsstaten i skattegrundlaget medregne følgende:

enhedens ikke-udloddede indkomst eller indkomst fra det faste driftssted, der stammer fra følgende

kategorier:

ii.

iii.

renter eller anden indkomst fra finansielle aktiver,

royalties eller anden indkomst fra intellektuelle ejendomsrettigheder,

dividende og indkomst fra afhændelse af andele,

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

iv.

vi.

indkomst fra finansiel leasing,

indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed samt anden finansiel virksomhed,

indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og

tjenesteydelser, der købes af og sælges til tilknyttede selskaber, og som bidrager med ingen

eller ringe økonomisk værdi.

Dette litra finder ikke anvendelse, når det kontrollerede udenlandske selskab viderefører en

væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som

det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.”

[Vores fremhævelse].

Disse helt almindelige virksomheder, som ses ramt af høringsforslaget, vil således være undtaget fra

direktivet, idet de viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr,

aktiver og lokaler. Det forekommer usikkert, om det er bevidst eller ubevidst, at denne undtagelse ikke har

fundet vej til høringsforslaget. Uanset hvad understreger dette, at det ikke har været hensigten, at

sådanne selskaber skulle CFC-beskattes.

Vi anbefaler på den baggrund, at høringsforslaget på dette punkt genovervejes, således at det ikke

rammer videre end højst nødvendigt. Dette kan f.eks. ske ved at undtage:

Udenlandske selskaber, der viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet, der understøttes af

personale, udstyr, aktiver og lokaler, eller

Udenlandske selskaber uden væsentlige koncerninterne transaktioner med danske selskaber, ligesom

reglerne principielt er indrettet for finansielle virksomheder (banker mv.).

Det kan i den forbindelse overvejes, at CFC-beskatningen kun omfatter CFC-indkomsten og ikke hele CFC-

selskabets indkomst. Dette vil sikre, at CFC-reglerne

kun ”rammer” det, som

CFC-reglerne

skal ”ramme”.

Hvis der er spørgsmål til ovenstående, står vi naturligvis til rådighed for en uddybning heraf.

Med venlig hilsen

Niels Josephsen

Equity Partner

Nikolaj Vinther

Partner

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

DK-1402 København K

til [email protected],

[email protected], [email protected]

2018-07059

Bemærkninger til lovudkast om implementering af skatte-

undgåelsesdirektivet (ATAD).

Finans Danmark takker for muligheden for at komme med bemærkninger til lov-

forslag om implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD).

29. juni 2018

Dok. nr. FIDA-483742746-7-v1

Høringssvar

Generelle bemærkninger

Finans Danmark støtter Implementeringsrådets anbefalinger, der går på at Dan-

mark bør gennemføre en direktivnær implementering og dermed ikke indføre el-

ler beholde regler, der går længere end direktivet.29. juni 2018

Særlige bemærkninger

Kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-regler)

Det er Finans Danmarks opfattelse, at der her er tale om en et udkast til lovforslag

der går langt videre end direktivet. Vi bemærker særligt, at man vil udvide an-

vendelsesområdet for datterselskaber der omfattes af CFC beskatning fra som i

direktivets udgangspunkt at gælde udenfor EU/EØS til gælde datterselskaber ge-

nerelt uanset hvor de er hjemmehørende. Det er vores opfattelse, at dette vil

medføre en lang række administrative byrder for selskaberne at opgøre CFC ind-

komst for disse datterselskaber. Denne overimplementering ses ikke proportionel

med de byrder, den påfører danske selskaber.

Begrænsning af fradrag for rentebetalinger

I forslagets § 1, nr. 10, findes forslag til ny formulering af SEL § 11 C, stk. 8, hvor det

foreslås at fritage finansielle selskaber fra rentebeskæringsreglerne.

Finans Danmark forudser visse udfordringer i relation til fritagelsen for finansielle,

sambeskattede koncerner.

Dette kan i realiteten betyde en skærpelse af beskatningen for disse, da kapita-

len i disse koncerner ofte vil være placeret i det finansielle selskab, mens de ikke-

finansielle selskaber er finansieret med gæld fra herfra. Fordelingen af kapital i

disse koncerner er i dag i høj grad styret af de mange forskellige kapitalkrav sek-

toren er underlagt.

Finans Danmark

Amaliegade 7

1256 København K

www.finansdanmark.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Fritagelsen af det finansielle selskab kan medføre, at de ikke-finansielle selskaber i

koncernen blive ramt af rentebeskæringen

–

selv om denne fortsat opgøres i

sambeskatningen.

Finansielle koncerner kan dermed få en højere skattebetaling, set i forhold til

gældende regler, og en ringere stilling set i forhold til, hvad der fremover vil

gælde for en ikke-finansiel koncern med tilsvarende kapitalforhold.

Dette fremstår som en utilsigtet effekt, der bør drøftes nærmere. Finans Danmark

stiller sig naturligvis til rådighed for en drøftelse af dette spørgsmål inden fremsæt-

telsen af lovforslaget.

Høringssvar

Som nævnt, er der i forvejen en række skatteregler i Danmark, som skal forhindre

skatteundgåelse ved hjælp af uforholdsmæssigt store rentefradrag.

I modsætning til reglerne om tynd kapitalisering, beskærer renteloftsreglen og

EBIT-reglen ikke blot fradragsretten for koncerninterne renteudgifter og kurstab

mv.

–

men også finansieringsomkostninger til uafhængige långivere.

Samtidig defineres finansieringsomkostninger så bredt, at det fx også rammer

urealiserede kurstab på renteswaps vedrørende lån med sikkerhed i fast ejen-

dom.

29. juni 2018

Dok. nr. FIDA-483742746-7-v1

For at undgå åbenlyst urimelige situationer, hvor urealiserede kursgevinster be-

skattes, mens tilsvarende urealiserede kurstab ikke kan fradrages, kan beskårne

urealiserede kurstab på en renteswap vedrørende lån med sikkerhed i fast ejen-

dom fremføres i kontraktens løbetid, til fradrag i urealiserede

kursgevinster på

samme kontrakt,

samt i realiserede kursgevinster

på samme kontrakt,

der realise-

res i det indkomstår, hvor kontrakten ophører. Hvis kontrakten derimod lukkes ned

før tid, kan beskårne urealiserede kurstab fradrages i kursgevinster på gæld og

finansielle kontrakter

i de 3 efterfølgende indkomstår.

Hvis et selskab der fremfører beskårne urealiserede kurstab på en sådan rente-

swap, ønsker at skifte pengeinstitut, vil en udskiftning af renteswappen i bank 1

med en tilsvarende renteswap i bank 2, blive anset for at være afståelse af den

oprindelige renteswap, og etablering af en ny renteswap. Selv om de to rente-

swaps i øvrigt er identiske i relation til løbetid, hovedstol, rentevilkår osv., og af-

dækker samme lån med sikkerhed i fast ejendom, betyder bankskiftet at selska-

bet går fra at have en tidsubegrænset fremførselsret, til kun at have en 3-årig

fremførselsret. Selskabet skal med andre ord være ret sikre på, at de beskårne

kurstab kan rummes i de kommende 3 års kursgevinst, ellers fortabes retten til at

fradrage de fremførte fradrag 3 år efter skiftet af pengeinstitut.

Finans Danmark

Amaliegade 7

1256 København K

www.finansdanmark.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Da ingen i sagens natur med sikkerhed kan forudsige de næste 3 års renteudvik-

ling, afholder reglen de berørte selskaber fra at skifte bank. Reglen får med an-

dre ord disse selskaber til at føle sig stavnsbundet til deres nuværende bank.

Da hensigten med renteloftsreglen hverken er eller var, at afskære selskaber fra

at skifte bank, foreslår Finans Danmark at ændringen i EBIT-reglen i SEL §10C be-

nyttes til også at lave en justering af renteloftsreglen i SEL §11B.

Konkret foreslås det, at undtagelsen i stk. 10 suppleres med et nyt 3. pkt., så

”…….på samme kontrakt…….”

udvides med;

”Hvis

kontrakten som nævnt i 2. pkt. ophører på grund af skift af pengeinstitut, og

kontrakten bliver erstattet af en tilsvarende kontrakt i selskabets nye pengeinsti-

tut, kan beskårne urealiserede kurstab på en renteswap som nævnt i 2. pkt. frem-

føres i den nye kontrakts løbetid, til fradrag i urealiserede kursgevinster på den

nye kontrakt og i realiserede kursgevinster på den nye kontrakt, der realiseres i

det indkomstår, hvor den nye kontrakt ophører.”

29. juni 2018

Dok. nr. FIDA-483742746-7-v1

Høringssvar

Finans Danmark anser den ønskede ændring for at være provenuneutral, da

den nuværende regel blot afholder de berørte selskaber fra at skifte pengeinsti-

tut og derfor ikke genererer et provenu.

Generel regel om omgåelse

Finans Danmark skal opfordre til, at der udarbejdes, klare retningslinjer for anven-

delsen af den kommende omgåelsesklausul. En uensartet anvendelse af bestem-

melsen vil være yderst skadelig for retssikkerheden på skatteområdet. Derfor bør

bemærkningerne til bestemmelsen indeholde klare retningslinjer for anvendelse

af reglen. Det kan f.eks. overvejes, at enhver brug af bestemmelsen skal god-

kendes af Skattestyrelsens juridiske afdeling eller at der nedsættes et panel der

skal udarbejde retningslinjer for brug af omgåelsesklausulen.

Finans Danmark

Amaliegade 7

1256 København K

www.finansdanmark.dk

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

Att. Simon Lind, Jakob Schou, cc. [email protected]

Skatteundgåelsesdirektivet - Bemærkninger

Forsikring & Pension har modtaget lovforslagsudkast om implementering af skat-

teundgåelsesdirektivet i høring.

Vi forholder os kun til forslagets § 1, nr. 10, hvor det i den ny-affattede SEL § 11

C, stk. 8, foreslås at fritage finansielle selskaber

fra rentebeskæringsreglerne.

Fritagelsen kan for finansielle, sambeskattede koncerner medføre en skærpelse,

da kapitalen i disse koncerner ofte vil være placeret i det finansielle selskab, mens

de ikke-finansielle selskaber er finansieret med gæld fra førstnævnte. Fordelingen

af kapital i disse koncerner er styret af kapitalkrav

–

for fx forsikringsselskaber

Solvens II -, såvel som af effektivitetsovervejelser.

Fritagelsen af det finansielle selskab kan så medføre, at de ikke-finansielle selska-

ber i koncernen bliver ramt af rentebeskæringen

–

selv om denne fortsat opgøres

i sambeskatningen. Det er ikke nødvendigvis muligt, eller i så fald omkostningsfrit,

at omplacere kapital for at undgå denne effekt af fritagelsen.

Finansielle koncerner kan dermed få en højere skattebetaling, set i forhold til gæl-

dende regler, og en ringere stilling set i forhold til, hvad der fremover vil gælde

for en ikke-finansiel koncern med tilsvarende kapitalforhold.

Det er næppe tilsigtet med direktivet, at fritagelsen skal have dette resultat, og

problemet bør derfor løses. En mulighed kunne være at gøre fritagelsen valgfri,

hvis dette kan lade sig gøre inden for direktivets rammer.

Vi skal dog understrege, at problemet kræver en nærmere analyse, som vi ikke

har haft mulighed for at foretage. Vi foreslår derfor en dialog om løsningsforslag

med Skatteministeriet forinden fremsættelsen af lovforslaget, hvori andre inte-

ressenter også kunne deltage.

29.06.2018

Forsikring & Pension

Philip Heymans Allé 1

2900 Hellerup

Tlf.:

Fax:

41 91 91 91

41 91 91 92

[email protected]

www.forsikringogpension.dk

Torsten Schiøler

Chefkonsulent, cand. polit.

Dir.

41 91 90 94

[email protected]

Vores ref.

Sagsnr.

DokID

Deres ref.

tsc

GES-2009-00202

364202

j.nr. 2018-1357

Med venlig hilsen

Torsten Schiøler

Som afgrænset i ATAD direktivets artikel 2, nr. 5.

Brancheorganisation

for forsikringsselskaber

og pensionskasser

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

29. juni 2018

Lovudkast til implementering af skatteundgåelses-

direktivet

Skatteministeriet har den 31.maj 2018 fremsendt ovennævnte lovudkast til FSR -

danske revisorer med anmodning om bemærkninger.

FSR vil gerne indledningsvist anerkende det store arbejde, der er lagt i

udformningen af lovforslaget, men vil også gerne bemærke, at en høringsfrist på 28

dage til et lovforslag med stor teknisk kompleksitet og på ikke mindre end 213 sider

er for kort. Så på trods af FSRs forholdsvis omfattende kommentarer til

høringsudkastet må det forventes, at der vil opstå yderligere spørgsmål. Vores

kommentarer kan derfor ikke anses for udtømmende.

FSR

–

danske

revisorer

Kronprinsessegade 8

DK - 1306 København K

Telefon +45 3393 9191

[email protected]

www.fsr.dk

CVR. 55 09 72 16

Danske Bank

Reg. 9541

Konto nr. 2500102295

H148-18

Overordnede bemærkninger

Efter FSRs opfattelse lægges der med lovudkastet op til en implementering af

direktivet, der på visse områder er unødigt byrdefuld for virksomhederne, og vi skal

anmode Ministeriet om at genoverveje dette.

Dette gælder bl.a. det forhold, at

såkaldt ”inkluderet royaltyafkast”, der nu skal

underkastes CFC-beskatning, defineres meget bredt i lovudkastet. Den meget brede

definition medfører, at der i salgsprisen for varer og tjenesteydelser nu skal udskilles

et vederlag for IP (”inkluderet royaltyafkast”), og at dette afkast skal anses for CFC-

indkomst. Dette har vidtrækkende konsekvenser.

For det første indebærer det en betydelig administrativ byrde, idet alle koncerner nu

skal undersøge hvilke af deres datterselskaber, herunder almindelige

salgsdatterselskaber,

der eventuelt har ”inkluderet royaltyafkast” i deres salg af

varer eller tjenesteydelser, og opgøre størrelsen heraf. Det er helt uklart hvorledes

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

dette skal ske, men vil helt utvivlsomt repræsentere en væsentlig administrativ

byrde.

For det andet vil det indebære, at danske koncerner, der opkøber udenlandske (ikke-

finansielle) selskaber, i en række tilfælde vil blive underkastet CFC-beskatning af den

fremtidige indkomst i det opkøbte selskab. Dette vil især ske i de tilfælde, hvor det

opkøbte selskabs produkter er baseret på avanceret og værdifuld IP. I sådanne

tilfælde må det formodes at en meget stor del af salgsprisen for det opkøbte

selskabs produkter skal henføres til ”inkluderet royaltyafkast”, og at grænsen for

CFC-indkomst på 1/3 af den samlede indkomst derfor vil være overskredet. Opkøb i

IT-branchen,

medicinalbranchen og andre ”forsknings-og udviklingstunge” brancher

vil derfor med forslaget opleve betydelige skattemæssige hindringer for fremtidige

opkøb.

Efter FSRs opfattelse

baserer Skatteministeriets opfattelse vedrørende ”inkluderet

royalty”

i øvrigt på en misforståelse. Hertil kommer, at direktivet muliggør

indsættelse af en ”substanstest”. Som minimum bør der gøres brug af denne

mulighed.

Herudover finder FSR det beklageligt, at Skatteministeriet ikke i forbindelse med

nærværende implementering af direktiverne har fundet anledning til at sanere og

forenkle også de nuværende regler, frem for at komplicere de allerede nærmest

uadministrerbare regler yderligere.

Direktiverne skal harmonisere værnsreglerne i EU og udgangspunktet burde derfor

være, at man fra dansk side bør undgå danske særregler, der ikke er indeholdt i

direktiverne, medmindre der er tungtvejende grunde hertil.

Vælger man fra dansk side at beholde de danske særregler i § 11 og §11B, bør man

efter FSRs opfattelse som minimum tilpasse reglerne i § 11B, således at alle kurstab

kan fremføres uden tidsbegrænsning. Vi skal i den forbindelse henvise til vores

henvendelse til Skatteministeriet af 09. marts 2018.

Herudover forekommer det meget uhensigtsmæssigt, at der for fremtiden skal være

to forskellige

beløbsgrænser i rentefradragsbegrænsningerne, fordi man fra

Side 2

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriets side alene har valgt at tilpasse SEL § 11C, herunder med den nye

beløbsgrænse, der følger af direktiverne (DKK 22,3 mio.), mens man bevidst ikke

har valgt at ændre beløbsgrænsen i SEL § 11 B (DKK 21,3 mio.). FSR skal derfor

kraftigt opfordre til, at beløbsgrænserne gøres ens.

FSR finder det desuden beklageligt, at man ikke fra Ministeriets side har valgt den

mindst byrdefulde løsning for skatteyderne ift. fremførselsadgangen af uudnyttet

rentefradragskapacitet. Efter direktivet havde Danmark 3 lempelsesmuligheder, hvor

litra b giver både ret til fremførsel og tilbageførsel af uudnyttede kapacitet.

Ministeriet har dog valgt litra C, som ikke giver samme muligheder for de ramte

virksomheder.

FSR vil også gerne bemærke, at det ret tydeligt fremgår, at lovteksten er baseret på

en meget ordlydsnær oversættelse af direktivteksten, hvilket Skatteministeriet da

også selv skriver i forslaget. FSR har forståelse for, at direktiverne anvender

begreber, som ikke er almindelige i dansk ret, og at det derfor kan være vanskeligt

at udforme en forståelig lovtekst. Af hensyn til retssikkerheden må forståelighed dog

fortsat være af allerhøjeste prioriteret, og FSR skal derfor bede Skatteministeriet om

generelt at uddybe lovudkastets forklaringer af, hvordan de i EU-direktivet anvendte

begreber m.v. skal forstås i en dansk kontekst og retstradition.

FSR anerkender, at Skatteministeriet har forsøgt dette, men det er

retssikkerhedsmæssigt stærkt betænkeligt, hvis der indføres lovgivning, som det

ganske mange steder er helt urimeligt kompliceret at overskue konsekvenserne af,

og som der ikke i lovudkastet gives rammer for hverken skatteydere, klagestanser,

domstole eller skattemyndighederne til fortolkning af. Skatteyderne efterlades i disse

situationer uden nogen hjælp.

Som ét eksempel på ovenstående kan FSR nævne, at det i lovudkastets § 1, nr. 20,

foreslås, at CFC-indkomst

bl.a. skal omfatte ”anden indkomst fra immaterielle

aktiver”. Hvordan skal dette såkaldt ”inkluderede royaltyafkast” udskilles fra varens

mv. pris? Det er der vel næppe nogen, der ved - og lovudkastets særdeles

sparsomme bemærkninger på s. 123 giver ikke nogen form for klarhed.

Side 3

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

FSR bemærker også, at der af udkastets pkt. 3 i de indledende bemærkninger om

økonomi ikke fremgår nogle overslag af den provenumæssige virkning, idet det i

stedet alene anføres, at lovforslaget samlet ikke vurderes at have væsentlige

provenumæssige konsekvenser. Det er efter FSRs opfattelse en noget overraskende

konklusion, eftersom forslaget i flere tilfælde udvider anvendelsesområdet for

eksisterende regler samtidig med, at der foreslås flere nye regler, der går ud på at

nægte fradrag. I begge tilfælde forhold, der udvider den skattebase, hvorpå skatten

beregnes. Skatteministeriet bedes derfor uddybe, hvorfor lovforslaget ikke forventes

at have provenumæssige konsekvenser, når det bl.a. har til formål at imødegå

”skatteundgåelse”.

Side 4

Kommentarer til de enkelte bestemmelser

SEL § 2 C, stk. 1

Det foreslås at udvide bestemmelsens anvendelsesområde, således at den i stedet

for at finde anvendelse, hvor de direkte ejere med mere end 50 % af

kapitalen/stemmerne er hjemmehørende i udlandet, skal finde anvendelse, hvis en

eller flere tilknyttede personer, jf. den foreslåede SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17, direkte

eller indirekte ejer mindst 50 % af stemmerrettighederne, kapitalen eller retten til

andel af overskuddet.

Som det fremgår nedenfor under hybridt mismatch finder FSR, at bestemmelsen i

SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17, er meget svært læselige, bl.a. fordi bestemmelsen

forekommer meget direkte oversat. Udover at FSR, jf nedenfor, foreslår, at

bestemmelsen ”strammes” op sprogligt,

vil FSR også bede Ministeriet angive

eksempler på, hvilket person-/selskabskonstellationer, der efter bestemmelsen vil

medføre, at SEL § 2 C er aktuel.

Ifølge lovudkastet ophæves det nuværende stk. 9 i SEL § 2 C, hvilket i

lovbemærkningerne begrundes med, at der efter lovudkastet sker en udvidelse af

den kvalificerende ejerskabskreds, hvorved indirekte ejerskab også omfattes.

Skatteministeriet bedes udarbejde et eksempel, der viser, hvorfor SEL § 2 C, stk. 9,

ikke længere er relevant, samt viser, hvilke konsekvenser ophævelsen har i forhold

til, hvilke deltagere, der skal behandles som ejere af den danske transparente

enhed.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

SEL § 4 A

Det foreslås, at hvis et udenlandsk selskab omfattes af fuld dansk skattepligt, jf. SEL

§ 1, eller bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skal der fastsættes en

indgangsværdi for oparbejdede immaterielle aktiver omfattet af AFL § 40, og på

afskrivningsberettigede aktiver svarende til handelsværdien på

tilflytningstidspunktet, når flytningen fra udenlandsk skattepligt til dansk skattepligt

har medført ”udenlandsk beskatning af eventuelle afskrivninger og gevinst eller tab”.

Vil den indgangsværdi, der fastsættes i Danmark, skulle svare til den værdi, der er

lagt til grund for afståelsesbeskatningen i udlandet, eller fastsættes indgangsværdien

til det, som efter en selvstændig dansk opfattelse, udgør handelsværdien på

tilflytningstidspunktet?

Det bemærkes hertil, at efter art. 5, stk. 5, i direktiv 2016/1164, skal tilflytterstaten

anvende den værdi, der blev fastslået af fraflytterstaten, som aktivernes

skattemæssige indgangsværdi, medmindre denne ikke afspejler markedsværdien.

Kan Skatteministeriet oplyse, hvordan en skatteyder er stillet, hvis de to stater ikke

er enige om handelsværdien? Kan skatteyderen forlange og med hjemmel i hvad, at

de to stater opnår enighed om handelsværdien? Og gælder dette både for stater

inden for EU, for stater, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med

og for stater, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med?

Kan Skatteministeriet i øvrigt bekræfte, at den foreslåede ændring af SEL § 4 A, stk.

1 og stk. 2, hvorefter indgangsværdien udgør handelsværdien, hvis flytningen af

skattemæssigt hjemsted har medført udenlandsk beskatning mv., gælder uanset

hvilket land, som det selskab, der bliver fuldt skattepligtigt efter SEL § 1 eller

hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, flytter ”fra”

(herunder altså både lande inden for og uden for EU)?

Spørgsmålet skal ses i lyset af, at det i bemærkningerne til lovudkastet (s. 68)

anføres, at ”

Hvis selskabets hjemsted flyttes fra et andet EU-land, og fraflytningen

–

i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet

–

medfører exitbeskatning, vil

det immaterielle aktiv således blive anset for anskaffet til handelsværdien ved

tilflytning.”

Man kan heraf få det indtryk, at de nye regler kun gælder ved tilflytning

fra et andet EU-land, men efter den foreslåede ordlyd kan det ikke være tilfældet.

Side 5

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet bedes endvidere bekræfte, at indgangsværdien kan fastsættes til

handelsværdien på tilflytningstidspunktet, selvom den gennemførte udenlandske

exitbeskatning er mindre end det, som en dansk beskatning ville udgøre?

Hvad gælder fx ved tilflytning fra lande, som generelt har en ”lav”

selskabsskattesats, som dog er større end nul? Eller hvor selskabsskattesatsen på

”exit-indkomster” er lavere end den sædvanlige selskabsskattesats, men dog større

end nul? Eller hvor kun en andel af den opgjorte exitindkomst/-avance er

skattepligtig (fx ved tilflytning fra lande uden for EU, som derfor ikke har

implementeret skatteundgåelsesdirektivet)?

Kan Skatteministeriet bekræfte, at det er uden betydning, hvis selskabet, forinden

det bliver omfattet af dansk skattepligt, efter udenlandske regler har modtaget en

skattekredit, sådan som det efter danske regler kendes fra LL § 8 X?

FSR går ud fra, at svarene på de ovenstående spørgsmål også vil være gældende i

forhold til bestemmelsen i SEL § 4 A, stk. 2, der omhandler afskrivningsberettigede

aktiver, hvor det også foreslås, at indgangsværdien skal sættes til handelsværdien

på tilflytningstidspunktet, når der er sket udenlandsk exitbeskatning. Hvis det ikke er

korrekt, bedes Ministeriet gøre opmærksom herpå.

Hvis der i udlandet er opnået adgang til at afskrive mere end 100% (f.eks. efter

regler svarende til de regler, der foreslås for forsøgs- og forskningsudgifter ifølge

lovforslag L 227), er Ministeriet da enig i at betingelsen for, at indgangsværdien

sættes til handelsværdien, er opfyldt, selvom den udenlandske exitbeskatning ikke

omfatter genvundne afskrivninger på den del af afskrivningsgrundlaget, der ligger ud

over anskaffelsessummen?

Det fremgår, at det er en betingelse for, at indgangsværdien fastsættes til

handelsværdien, at der udløses beskatning i

fraflytningslande ”hvis indkomsten er

positiv”. Skatteministeriet bedes bekræfte, at betingelsen er opfyldt, selvom det

udenlandske selskab har kunnet udligne sin positive indkomst ved fremførsel af egne

underskud eller underskud fra en sambeskatning.

Side 6

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Det fremgår også, at der er tale om exitbeskatning, selvom betalingen udskydes,

men ikke hvis selve beskatningen udskydes. Betyder det eksempelvis, at hvis der i

fraflytningslandet gælder regler, hvor der kan opnås henstand med betaling af

fraflytningsskatten, sådan som det eksempelvis kendes fra SEL § 26-27, da er

betingelserne opfyldt for at få indgangsværdien fastsat til handelsværdien?

Skatteministeriet bedes uddybe, hvilke elementer i en udenlandsk henstandsordning,

der vil gøre, at betingelsen om, at det alene er en udskydelse af betalingen og ikke

af beskatningen, ikke er opfyldt?

Det er i øvrigt FSRs vurdering, at den foreslåede SEL § 4 A, stk. 2, 1. pkt., vil være

upræcis efter den foreslåede lovændring. Efter en sammenskrivning af den gældende

lovtekst og den foreslåede ændring vil bestemmelsen i 1. pkt. få følgende ordlyd:

”Afskrivningsberettigede

aktiver anses for erhvervet på det faktiske

anskaffelsestidspunkt, og de anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum

afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet, medmindre

flytningen af skattemæssigt hjemsted har medført udenlandsk beskatning af

eventuelle afskrivninger og af gevinster eller tab.”

Hvis ”medmindre-betingelsen” om exitbeskatning er opfyldt, hvor fremgår det

da af

bestemmelsen i stk. 2, at indgangsværdien af de afskrivningsberettigede aktiver så

fastsættes til handelsværdien? Det fremgår vel ikke af SEL § 4 A, stk. 1, da stk. 1 jo

ved ordene ”jf. dog stk. 2” fraregner de afskrivningsberettigede aktiver fra

sit

anvendelsesområde?

Side 7

SEL § 8, stk. 2

Det foreslås, at det skal tydeliggøres i bestemmelsen om territorialprincippet, at når

indkomsten i det faste driftssted alligevel skal medregnes til det danske

hovedkontors indkomst, fordi det faste driftssted anses for et CFC-fast driftssted, da

skal reglerne i SEL § 32, stk. 7, 10 og 14, ikke finde anvendelse. Som begrundelse

angives, at reglerne ikke giver mening, når det er et fast driftssted, der CFC-

beskattes, idet moderselskabets ”per definition” ejer det fulde

faste driftssted.

FSR har forståelse for denne begrundelse, men et dansk moderselskab kan også

have et fast driftssted i udlandet, fordi selskabet deltager i en transparent enhed

med flere deltagere, og her kan andre deltageres udtræden samt nye deltageres

indtræden medføre ændringer i moderselskabets ejerandel. Skatteministeriet bedes

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

bekræfte, at heller ikke i disse situationer vil de konsekvenser, der følger af de

foreslåede ophævede regler, være aktuelle.

FSR går i øvrigt ud fra, at der skal ske en yderligere ændring af denne bestemmelse

som følge af EU-dommen vedrørende A/S Bevola?

Side 8

SEL § 8 C

Som bestemmelsen er formuleret nu bærer den i høj grad præg af at være en

direkte oversættelse fra et direktiv, hvilket i den grad hæmmer forståelsen, bl.a.

fordi direktivet alt andet lige er udformet under forudsætning af, at de enkelte lande

skal foretage en implementering, der passer i overensstemmelse med deres

nationale sædvaner og deres nationale behov. Dette er ikke sket ift. dansk ret i

lovudkastet, og bestemmelsen fremtræder derfor meget vanskeligt tilgængelig.

FSR kan godt se, at der er opstillet eksempler, der viser, hvordan reglen forventes at

virke i dansk ret. Men det ville øge forståelsen

–

og dermed retssikkerheden

–

hvis

bestemmelsen blev bedre gennemarbejdet, sådan at nogle af de mange definitioner,

der nu fremgår af selvstændige bestemmelser, blev indarbejdet i de relevante steder

i de regler, hvor mismatchet beskrives, jf. bestemmelsen litra a-g, samt i den

foreslåede SEL § 8 E.

Det ville således være hensigtsmæssigt, hvis hver regel angav, hvilken transaktion

der omfattes, hvilket mismatch, der skal være til stede, herunder at reglen kun

gælder, hvis mismatchet giver anledning til fradrag hos sambeskattede selskaber,

hvordan mismatchet imødegås og i hvilket land, neutraliseringen først skal ske.

Det angives i SEL § 8 D, stk. 2, at en neutralisering ifølge moder-

/datterselskabsdirektivet (udbytte bliver skattepligtig, når det udloddende selskab

har fradrag for udlodningen) har forrang fremfor en neutralisering ifølge de

foreslåede regler. Hvad er baggrunden for denne forrang?

Om tilknyttede personer:

De tilknyttede personer defineres i den foreslåede bestemmelse i SEL § 8 C, stk. 1,

nr. 17. Denne bestemmelse forekommer meget svært tilgængelig. Dette skyldes

bl.a., at bestemmelsen opererer med begreberne ”det selvstændige juridiske

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

skattesubjekt” og ”selskabet”.

Hvad er den begrebsmæssige forskel mellem

”selskabet” og ”det selvstændige juridiske skattesubjekt”? FSR bemærker, at

hybridt mismatch efter definitionen i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, forudsætter, at

situationen involverer et ”selskab eller forening m.v.” Dette synes at referere til SEL

§ 1.

Hvilke kriterier skal anvendes til at definere et ”selvstændigt juridisk skattesubjekt”

ud over de i praksis allerede kendte, hvorefter det vurderes, om et udenlandsk

selskab kan betragtes som et selskab omfattet af SEL § 1?

Vi har i det følgende forsøgt at eksemplificere vores forståelse af bestemmelsens

indhold, og vi skal bede Skatteministeriet forholde sig til disse eksempler.

Definitionen af tilknyttede personer i § 8 C, stk. 1, nr. 17, starter i 1. pkt. med at

angive, at en tilknyttet person er:

•

Et selvstændigt juridisk skattesubjekt, hvor selskabet (moderselskabet) direkte

eller indirekte har indflydelse i form af stemmerettigheder (25 % eller 50 %

)

eller kapitalejerskab (25 % eller 50 %) eller ret til at modtage andel på (25 %

eller 50 %)

Side 9

Dette må således dække følgende situation,

hvor det er et ”selskab” der har

indflydelse i et ”selvstændigt juridisk skattesubjekt”:

Selskabet

25 %/ 50 %

Tilknyttet person

Selvstændigt juridisk

skattesubjekt

De 50% er angivet i SEL § 8C, stk. 1, nr. 17, sidste punkt

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Herefter følger det af 2. pkt., at der ved en tilknyttet person også forstås:

•

En fysisk person, som har direkte eller indirekte indflydelse i form af

stemmerettigheder (25 % eller 50 %), eller kapitalejerskab (på 25 % eller 50

%) eller ret til at modtage andel (på 25 % eller 50 %) af overskuddet, samt

Et selvstændigt juridisk skattesubjekt som har direkte eller indirekte indflydelse i

form af stemmerettigheder (25 % eller 50 %), eller kapitalejerskab (på 25 %

eller 50 %) eller ret til at modtage andel (på 25 % eller 50 %) af overskuddet.

Side 10

•

Sidstnævnte må dække følgende situation,

hvor det er et ”selvstændigt juridisk

skattesubjekt”, der har indflydelse i et ”selskab”:

Tilknyttet person

Selvstændigt juridisk

skattesubjekt

25 %/ 50 %

Selskabet

Sker den transaktion, der skal neutraliseres, i dette eksempel i ”selskabet”?

Af 3. pkt. følger, at:

Hvis en fysisk person eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt direkte eller

indirekte har indflydelse i selskabet og et eller flere selvstændige juridiske enheder

på (25 % hhv. 50 %), anses alle berørte enheder, herunder selskabet, for

tilknyttede personer. Det må betyde, at samtlige enheder vist herunder er

”tilknyttede personer”:

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Tilknyttet person

Fysisk person X

25 %/ 50 %

Selskabet A

Selvstændig

juridisk

skattesubjekt A

25 %/ 50 %

Side 11

Tilknyttet person

Selvstændigt juridisk

skattesubjekt X

25 %/ 50 %

Selvstændig

juridisk

skattesubjekt B

25 %/ 50 %

Selskabet B

Det selvstændige juridiske skattesubjekt A opfylder kriterierne for at være en

tilknyttet person både i forhold til den fysisk person X og i forhold til det

selvstændige juridiske skattesubjekt X. Medfører det da, at den selvstændige

juridiske skattesubjekt A skal anses for en tilknyttet person både i forhold til person

X og det selvstændige juridiske skattesubjekt X, samt selskab A og selskab B?

Af 4. pkt. følger, at hvis en fysisk person eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt

agerer sammen med en ikke-tilknyttet person for så vidt angår stemmerettigheder

eller kapitalejerskab af et selvstændigt juridisk skattesubjekt, skal det selvstændige

skattesubjekt henholdsvis personen anses som indehaver af alle de

stemmerettigheder eller hele den kapital i det pågældende selvstændige juridiske

skattesubjekt, der er ejet af den ikke tilknyttede person.

Dette må dække følgende situation:

Selvstændig

juridisk

skattesubjekt A

40%

Selskabet C

(datterselskabet)

Selvstændig

juridisk

Skattesubjekt B

10 %

Fysisk

person

50 %

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet bedes komme med yderligere eksempler på, hvad der forstås ved

at ”agere sammen”.

Antages det, at spørgsmålet

om ”tilknyttet person” opstår i de situationer i SEL § 8

C, hvor der kræves 50 % ejerskab, og antages det yderligere, at de tre ejere af

selskab C ”agerer” sammen, dvs. at den tilknyttede fysiske person ”agerer” sammen

med to ikke tilknyttede personer, nemlig A og B, skal den fysiske person da anses

for at eje 100%?

Antages det i stedet, at spørgsmålet om ”tilknyttet person” opstår i en af de

situationer i SEL § 8 C, hvor der kræves 25% ejerskab, og antages det yderligere at

den fysiske person og det selvstændige

juridiske skattesubjekt A ”agerer” sammen

med det selvstændige skattesubjekt B, dvs. at den ikke ”tilknyttede person” det

selvstændige juridiske skattesubjekt ”agerer” sammen med to ”tilknyttede personer”

nemlig den fysiske person og det selvstændige skattesubjekt A, hvordan skal det

selvstændige skattesubjekt B’s ejerandel på 10 % da fordeles til de ”tilknyttede

personer”?

I og med at bestemmelsen ifølge ordlyden er, at ”Hvis

en fysisk person eller et

selvstændigt juridisk skattesubjekt agerer sammen med en ikke tilknyttet person”

må der vel sluttes modsætningsvist fra en ”ikke tilknyttet person”, således at den

fysiske person og det selvstændige juridiske skattesubjekt skal være tilknyttede

personer?

Når det er fastslået at en selskabsdeltager

er en ”tilknyttet person”, hvilken

betydning har størrelsen af ejerandelen da i forhold til neutraliseringen efter den

foreslåede SEL § 8 D?

Efter 5. pkt. forstås ved en tilknyttet person ”et

selvstændigt juridisk skattesubjekt,

der er en del af samme konsoliderede koncern i regnskabsmæssig henseende som

selskabet, et selvstændigt juridisk skattesubjekt, hvor selskabet har en væsentlig

indflydelse på ledelsen, eller et selvstændigt juridisk skattesubjekt, som har en

væsentlige indflydelse på ledelsen af selskabet.”

Side 12

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Når begreberne bruges sådan, hvad er det så præcist, der begrebsmæssigt adskiller

”et selvstændigt juridisk skattesubjekt” fra ”selskabet”?

Efter 1. led er det afgørende den regnskabsmæssige konsoliderede koncern. Har det

her betydning om der udarbejdes koncernregnskab, eller er det ligegyldigt, hvorvidt

der udarbejdes koncernregnskab, idet de selskaber, der ville være omfattet af et

koncernregnskab, såfremt det blev udarbejdet, anses for tilknyttede personer?

Efter andet led er det afgørende, at et selskab har væsentlig indflydelse på ledelsen i

et selvstændigt juridisk skattesubjekt. Kan det eksempelvis omfattet en situation,

hvor ansatte i et management selskab under en servicekontrakt deltager i ledelsen

af fx en udenlandsk fond? Hvis den ansatte ikke har den afgørende stemme i det

selvstændige juridiske skattesubjekts ledelsesgruppe, men ledelsesmæssige

beslutninger derimod træffes på basis af et efter stemmeflertal mellem 2 personer,

hvor den anden person er helt uafhængig, vil selskabet da være en tilknyttet person

til det selvstændige juridiske skattesubjekt?

Skatteministeriet må meget gerne komme med yderligere eksempler, hvor denne del

af bestemmelsens indhold eksemplificeres.

Efter det tredje led er det afgørende, at et selvstændigt juridisk skattesubjekt har en

væsentlig indflydelse på ledelsen af selskabet. Vil dette led fx omfatte en situation,

hvor en udenlandsk fond ejer et datterselskab? Har det betydning, hvis der rådes

over mere end 50% af stemmerne, eller vil det selvstændige juridisk skattesubjekt

også være en tilknyttet person til selskabet, hvis det råder over 50 % eller mindre?

Formuleringen af reglen, der definerer ”tilknyttet person”, jf. den foreslåede § 8 C,

stk. 1, nr. 17, forekommer ualmindelig svært tilgængelig. FSR bemærker også, at

den danske regel indholdsmæssigt forekommer bredere end det, der følger af

direktivet. Efter direktiv 2016/1164 defineres et ”tilknyttet selskab” som:

”a)

En enhed, hvor skattesubjektet har direkte eller indirekte interesse i form af

stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25% eller mere eller har ret til at

modtage 25% eller mere af overskuddet i denne enhed,

Side 13

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

b) En enkelt person eller en enhed, som har direkte eller

(mangler der indirekte i

direktivteksten? I den engelske direktiv

version er der medtaget et ”indirectly”)

i et

skattesubjekt i form af stemmerettigheder eller kapitalejerskab på 25 % eller mere

eller har ret til at modtage 25 % eller mere af skattesubjektets overskud.

Hvis en enkelt person eller en enhed har direkte eller indirekte interesse i et

skattesubjekt og en eller flere enheder på 25 % eller mere, anses alle berørte

enheder, herunder skattesubjektet, for tilknyttede selskaber.”

Hvorfor har Skatteministeriet fundet det nødvendigt ud over det, som fremgår af

direktivet, at medtage de tilknyttede personer, der følger af SEL § 8 C, stk. 1, nr.

17, 4.-5. pkt.?

FSR håber, at bestemmelsens formulering gøres mere klar, når lovforslaget endeligt

fremsættes.

De hybride mismatch

Mismatch-situationerne beskrives i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1. FSR antager, at

bestemmelsen forudsætter, at skattemyndighederne i de forskellige lande udveksler

oplysninger. Vil dette ikke medføre, at det ”mandtal” som SKAT skal revidere, må

stige betydeligt, når indkomstopgørelser fra selskaber m.v. i mange lande skal

udveksles og gennemgås?

Er det i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, der vedrører mismatchsituationer, hvor

dobbeltfradrag forekommer, da uden betydning i hvilken situation det sker? I forhold

til ”fradrag uden medregning” opregnes der jo i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, a-f,

særlige situationer, der omfattes af bestemmelsen?

SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra b, omhandler en situation, hvor en betaling til en hybrid

enhed giver anledning til fradrag uden medregning som følge af forskelle i landenes

allokering af betalingen. I SEL § 8 C, stk. 1, nr. 9 defineres en hybrid enhed som:

”en

enhed eller et arrangement, der betragtes som et selvstændigt skattesubjekt i

henhold til lovgivningen i en jurisdiktion, og hvis indtægt eller udgift behandles som

indtægt eller udgift for en eller flere andre personer i henhold til lovgivningen i den

anden stat.”

Side 14

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Side 15

Er det en betingelse ift. ovenstående, at den hybride enhed kun ejes af fysiske

personer, eller omfatter ”personer” i SEL § 8C, stk. 1, nr. 9 både fysiske og juridiske

personer?

SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, omfatter situationer, hvor mismatchet skyldes, at en

betaling foretaget af en hybrid enhed medfører fradrag uden medregning, som følge

af at der ses bort fra betalingen i betalingsmodtagerens land. I lovbemærkningerne

nævnes, at hvis den enhed, der tager fradraget, betragtes som et selvstændigt

skattesubjekt i sit hjemland, da får denne enhed fradrag. I betalingsmodtagerens

land anses enheden for transparent, hvorfor der bortses fra betalingen. I

lovbemærkningerne nævnes, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvis fradraget

efter reglerne i det land, hvor den hybride enhed er etableret, alene anvendes i den

hybride enheds egen indkomst, når den hybride enheds indkomst beskattes i begge

lande. Dog finder bestemmelsen anvendelse, hvis fradraget kan anvendes af andre

selskaber fx som led i en sambeskatning i det land, hvor den hybride enhed er

etableret. Hvoraf følger dette af bestemmelsen?

Hvis betalingsmodtageren er dansk, er situationen da ikke, at den hybride enheds

indkomst beskattes i begge lande, hvorved bestemmelsen kun finder anvendelse,

hvis fradraget benyttes af et sambeskattet selskab i det land, hvor den hybride

enhed er hjemmehørende?

Vedrørende bestemmelsen i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, om dobbelt fradrag

gennemgås et eksempel med et fast driftssted. Kan denne regel blive aktuel i forhold

til et dansk selskab, der indgår i international sambeskatning med et udenlandske

selskab?

Skatteministeriet bedes komme med yderligere eksempler på

–

og anvendelige

kriterier til afgrænsning af

–

hvornår der efter SEL § 8 D, stk. 3, er tale om en

betaling der direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter.

Som nævnt indledningsvist er SEL § 8 C-E svært tilgængelige blandt andet som følge

af, at indholdet af bestemmelserne er meget tekstnære i forhold til direktivet. FSR

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

anbefaler derfor, at Ministeriet kommer med yderligere vejledning til

bestemmelsernes indhold i bemærkningerne.

Side 16

SEL § 12 D

I lovudkastet fjernes henvisningen i SEL § 12 D til selskaber omfattet af SEL § 2 A.

Det er forståeligt, når der efter lovudkastet ikke længere skal eksistere SEL § 2 A-

selskaber. Men fjernelsen af SEL § 2 A kan vel som konsekvens have, at det danske

selskab, der har været omfattet af SEL § 2 A, anses for at have skiftet ejerkreds

100%, hvilket efter SEL § 12 D, kan udløse underskudsbegrænsning?

Tidligere har det danske selskab jo skattemæssigt været betragtet som et fast

driftssted af et udenlandsk selskab, hvorved det var ejerforholdene i det

udenlandske selskab, der var aktuelle i forhold til SEL § 12 D. Når SEL § 2 A

ophæves, skal det danske selskab imidlertid behandles som et selvstændigt

skattesubjekt, hvorved det er ejerforholdene til det danske selskab, dvs. fx det

udenlandske moderselskab, der er afgørende for, om der skal ske

underskudsbegrænsning efter SEL § 12 D.

Der er således risiko for underskudsbegrænsning både i det danske tidligere SEL § 2

A-selskab, og i datterselskabet ejet af det tidligere SEL § 2 A-selskab.

Dette ejerskifte ses ikke behandlet i overgangsbestemmelsen i lovudkastets § 5, stk.

Efter SEL § 12 D, stk. 5, gælder der en transparensregel, hvorefter et dansk

moderselskab ikke skal anses for ejer af dets datterselskaber, hvori moderselskabet

ejer mindst 25 %, idet der ses gennem det danske moderselskab, hvorved det er

aktionærerne i det danske moderselskab, der anses for ejere af såvel det danske

moderselskab, som af dets datterselskaber.

Efter SEL § 12 D, stk. 6, 5. pkt. finder denne regel også anvendelse i forhold til

udenlandske moderselskaber, når de er hjemmehørende i lande, hvormed Danmark

har dobbeltbeskatningsoverenskomster. Efter bestemmelsens 6. pkt. gælder dette

imidlertid kun, hvis ejerandele i det danske selskabs (moder-)selskab er blevet

overdraget mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det år, hvor

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

underskuddet ønskes modregnet til enten moderselskabet efter 5. pkt. eller til et

datterselskab, et andet datterselskab, hvori ”moderselskabet” (det udenlandske

moderselskab?) i den nævnte periode har ejet mindst 25 % af ejerandelene.

Kan underskudsbegrænsning i det tidligere SEL § 2 A-selskab og dets

datterselskaber efter Skatteministeriets opfattelse undgås via de nævnte regler om

transparens, og i bekræftende fald hvordan? Hvis ikke, vil Ministeriet da udvide

overgangsbestemmelsen i lovudkastets § 5, stk. 5, med en passus om, at ophør af

transparens efter SEL § 2 A, ikke udløser underskudsbegrænsning som følge af

ejerskifte i hverken det tidligere SEL § 2 A selskab eller i dets datterselskaber?

Side 17

SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt.

Det foreslås i lovudkastet at ophæve det sidste led i 4. pkt., hvoraf følger, at

beskatningen af udbytte i den situation, hvor et datterselskab på et lavere niveau

har haft fradrag for udbyttet, er betinget af, at ”kildebeskatningen

udbytteudlodningerne i ingen af de mellemliggende niveauer har skullet frafaldes

eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU”.

Som begrundelse angives, at betingelsen ikke er nødvendig, når

skatteundgåelsesdirektivets bestemmelser om hybride mismatch (SEL § 8 C-E)

implementeres. Hvordan hænger dette sammen med, at det af den foreslåede SEL §

8 D, stk. 2, fremgår, at hybrid mismatch-bestemmelsen netop ikke finder

anvendelse i situationer, når et udbytte er skattepligtigt jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 3.

pkt. FSR er opmærksom på, at denne bestemmelse omhandler situationen, hvor det

selskab, der udlodder til Danmark, har fradrag for udlodningen (altså ikke tilfælde,

hvor et datterselskab på et lavere niveau har haft fradrag). Men den foreslåede SEL

§ 8 D, stk. 2, nævner herudover kun, at en indkomst skal beskattes, når fradraget

ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. Der skal vel ikke ske beskatning, selvom der er

fradrag for en udlodning i et datterselskab på et lavere niveau, når dette fradrag er

udlignet af beskatningen på vejen op til det danske moderselskab?

Efter FSR’s opfattelse vil det

give en mere tydelig lovgivning, hvis sætningen om, at

udbytte ikke er skattefrit, når et datterselskab på et lavere niveau har haft fradrag,

blev bibeholdt i SEL § 13, og da kunne der i SEL § 13 i stedet indføjes en henvisning

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

til SEL § 8 D, hvis denne bestemmelse skal løse spørgsmålet om, hvorvidt udbytte er

skattefrit eller skattepligtigt.

Side 18

SEL § 26 og § 27

Det foreslås i lovudkastet med virkning for aktiver og passiver, der overføres den 1.

januar 2020 eller senere bl.a. at afkorte afdragsperioden fra 7 til 5 år. Der ses ingen

overgangsbestemmelser. Betyder det, at hvis en overførsel foretages den 31.

december 2019, da haves en afdragsperiode på 7 år, mens en overførsel foretaget

dagen efter kun vil have en afdragsperiode på 5 år?

Det angives i lovbemærkningerne, at henstandssaldoen efter SEL § 27, stk. 4, nr. 1-

3, vil være knyttet til de aktiver, hvorpå der påhvilede skattepligtig gevinst på

udflytningstidspunktet, og at afståelse mv. af et aktiv efter nr. 1-3, ikke - som ellers

angivet i ”indledningen” til SEL § 27, stk. 4

- medfører, at (hele) den resterende

henstandssaldo for alle aktiver forfalder til betaling, men at det, som udløses,

derimod er den ”resterende

exitskat på det enkelte udflyttede aktiv”

(som er afstået

mv.). Dette forekommer ikke klart at følge af bestemmelsen, og det foreslås derfor,

at der sker en præcisering.

I bemærkningerne til lovudkastet (s. 113) anføres, at ”Afdraget

efter

selskabsskattelovens § 27, stk. 2, vil i år 4 blive justeret i henhold til den resterende

henstandssaldo”.

”År 4” skal så vidt ses være ”År 5”.

Efter SEL § 27, stk. 5, der ikke foreslås ændret, skal selskabet mv. indgive

”selvangivelse” for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo.

Samtidig med indsendelse af denne selvangivelse skal der gives ”oplysning” om, i

hvilket land de aktiver, der er omfattet af en henstand efter § 26, er placeret ultimo

indkomståret.

Hvad er det, som der også efter de foreslåede ændringer skal ”selvangives” for hvert

indkomstår efter stk. 5? Det ses ikke at kunne være indtægt af de aktiver, som

henstandssaldoen vedrører, da der jo nu foreslås en fast afdragsperiode på 5 år,

som vil være uafhængig af de oppebårne indtægter af aktivet.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

Det foreslås, at ophæve bestemmelsen om, at underskud i et dansk fast driftssted

kan overføres til fradrag i danske sambeskattede selskaber, når reglerne i

hovedkvarterets hjemland udelukker, at underskuddet bruges i den udenlandske

indkomstopgørelse.

Årsagen angives at være, at spørgsmålet om, hvorvidt underskuddet kan overføres

til sambeskattede selskaber vil være omfattet af de foreslåede bestemmelser i SEL §

8 C-E. Som nævnt ovenfor synes den foreslåede formulering af disse bestemmelser

på nuværende tidspunkt at være så indviklet, at det fra et retssikkerhedsmæssigt

synspunkt forekommer hensigtsmæssigt at bevare bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2,

2. pkt., og så eventuelt indføje en henvisning til den bestemmelse i de hybride

mismatch-regler, der skal regulere om der er adgang til overførsel af underskuddet

til sambeskattede selskaber eller ej.

Efter lovudkastets offentliggørelse er der faldet dom i EU-sagen vedrørende A/S

Bevola. Denne dom omhandler territorialprincippet i SEL § 8, stk. 2.

Skattemyndighederne har praktiseret bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

sådan, at den blotte mulighed for, at hovedkvarteret efter udenlandske regler kan

udnytte underskuddet, er nok til at udelukke anvendelse af underskuddet i

sambeskattede selskaber. Er Skatteministeriet ikke enig i, at Bevola-dommen også

vil få betydning i relation til indholdet af reglen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., sådan at

selvom der efter udenlandske regler er adgang for hovedkvarteret til at anvende

underskuddet, da kan underskuddet alligevel overføres til sambeskattede danske

selskaber, når det er klart, at hovedkvarteret ikke kan anvende underskuddet?

Bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., giver adgang til at anvende underskud hos

sambeskattede danske selskaber, når selskaberne har valgt international

sambeskatning. Denne undtagelse var imidlertid efter EU-domstolens opfattelse i

Bevola-afgørelsen ikke tilstrækkelig til at kunne begrunde den nægtede adgang til

overførsel af underskuddet til sambeskattede selskaber, hvorfor dette sikkert heller

ikke er tilfældet i relation til SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

Side 19

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

SEL § 32

Hvor de nuværende CFC-regler baserer sig på, at det danske moderselskab CFC-

beskattes af ”datterselskabets” indkomst, skal det med de nye regler være ”et

selvstændigt skattesubjekts” indkomst, som moderselskabet CFC-beskattes

af.

Det angives i lovbemærkningerne, at den bredere definition er nødvendiggjort af

skatteundgåelsesdirektivet, og denne nye definition eksempelvis også vil omfatte en

trust eller en selvejende institution, hvor moderselskabet har ret til mere end

halvdelen af overskuddet. Hvilken

form for ”ret” til overskuddet tænkes der på i

relation til trusts og selvejende institutioner?

Kan Skatteministeriet give nogle praktisk anvendelige kriterier for, hvornår man har

”ret” til overskud? Hvilke andre enheder kan der –

foruden en trust og selvejende

institution

–

være tale om?

FSR formoder, at en enhed svarende til en dansk fond vil være omfattet af begrebet

”selvejende institution”. Kan det bekræftes?

Gælder den foreslåede regel også, hvis retten til overskud alene gælder et enkelt

indkomstår, fx fordi moderselskabet på basis af uddelingskriterierne i trusten, i et

enkelt år har kvalificeret sig som berettiget til en uddeling. Der kan jo være tale om,

at selskabet opnår uddelingen, fordi selskabet medvirker til eksempelvis en

forskning, der ud fra et almennyttigt perspektiv fremmer den selvejende institutions

virke. Skal det kunne bevirke, at moderselskabet bliver omfattet af de danske CFC-

regler i et enkelt indkomstår?

Helt generelt formoder FSR, at der skal være tale om en juridisk ”ret”

til overskud,

sådan at modtagelse af frivillige/diskretionære uddelinger/donationer/tilskud fra en

trust eller en selvejende institution, der alene kan besluttes af trustens/institutionens

bestyrelse, og som der ikke er et retskrav på, ikke anses for at være

en ”ret”? Kan

dette bekræftes? Er Skatteministeriet enig i, at hvis der i udlandet er regler svarende

til SEL § 2 C, da er der

alligevel ikke tale om et ”selvstændigt skattesubjekt” efter de

foreslåede CFC-regler?

Skatteministeriet bedes anføre nogle praktisk anvendelige kriterier, som

fremadrettet kan anvendes til at afgrænse, hvilke skattesubjekter, der - ud over

Side 20

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

udenlandske selskaber, der efter den eksisterende danske praksis kan kvalificeres

som selvstændige skattesubjekter

–

skal anses for selvstændigt skattesubjekt efter

den foreslåede ændring af § 32, stk. 1, 1. pkt. FSR bemærker i den sammenhæng,

at der i SEL § 32 tales om et ”selvstændigt skattesubjekt” mens der i den foreslåede

SEL § 8 C tales om et ”selvstændigt juridisk skattesubjekt” –

er der indholdsmæssigt

forskel på disse begreber, og i bekræftende fald, hvilke forskelle?

Det fremgår af SEL § 32, stk. 6, at moderselskabet skal have ”kontrol” i form af, at

det selv eller sammen med tilknyttede personer har en direkte eller indirekte

indflydelse på mere end 50 % af stemmerettighederne, eller direkte eller indirekte

ejer mere end 50% af kapitalen eller har ret til at modtage mere end 50% af

overskuddet i selskabet. Den eksisterende regel udvides således bl.a. ved, at der

også vil være tale om et moderselskab, selvom der ikke består bestemmende

indflydelse, men når moderselskabet ejer mere end 50% af kapitalen eller har ret til

mere end 50 % af overskuddet.

Hvordan defineres overskud? I lovudkastet benævnes overskud i enkelte tilfælde

som

”udbytte”. Kan dette tages til indtægt for, at det alene er andelen af udbytter,

der skal tages i betragtning, når det skal vurderes, om moderselskabet opfylder

kontrolbetingelsen i relation til at have en ret til at modtage mere end 50 % af

overskuddet?

Har det i øvrigt betydning, om moderselskabets ret angår midler, der udbetales af

årets overskud, eller det angår midler, der udbetales fra egenkapitalen, dvs. er

opsparet af overskud i tidligere år? Hvis det også angår midler fra tidligere år,

hvordan måles det da, om der er tale om en ret til at modtage 50% af overskuddet?

Og hvis retten til overskud kun har eksisteret for en del af indeværende

regnskabsår, skal halvdelsgrænsen for, om der er ret til mere end halvdelen af

overskuddet, da måles i forhold til det overskud, som trusten/institutionen har haft i

hele regnskabsåret, eller kun efter det overskud, der er oppebåret i den periode,

hvori ”retten” har eksisteret?

Vil et tilskud eksempelvis kunne udgøre en ”ret til overskud”? Hvad med

overdragelser, hvor en del af betalingen er tilrettelagt som en earn out, der baserer

Side 21

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

sig på det købende selskabs regnskabsmæssige resultater? Vil dette også udgøre en

”ret til overskud”.

FSR bemærker, at en ”tilknyttet person” efter CFC-reglen

i SEL § 32, kræver, at der

haves ret til

mere end

50 % af stemmerne/kapitalen/overskuddet, mens der efter

SEL § 8 C er tale om en ”tilknyttet person”, når der haves ret

til

50% af

stemmer/kapital/overskud. Hvad begrunder denne forskel?

FSR antager, at de svar Skatteministeriet må komme med i forhold til de spørgsmål,

som FSR har stillet vedrørende SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17, også vil være anvendelige i

forhold til afgrænsningen af, om et moderselskab anses for at kontrollere

datterselskabet efter SEL § 32, stk. 6. Skatteministeriet bedes bekræfte dette?

Når det skal ”måles”, om et datterselskab udløser CFC-beskatning,

og ved opgørelse

af den CFC-indkomst, som moderselskabet skal medregne, skal der i situationer,

hvor moderselskabet reducerer sin ejerandel efter den foreslåede bestemmelse i SEL

§ 32, stk. 1, nr. 1 og SEL § 32, stk. 10, medregnes urealiseret avance på aktiver og

passiver i datterselskabet. Der er imidlertid en forskel i de to bestemmelser. Når

CFC-indkomsten opgøres til måling af, om datterselskabet skal ses som et CFC-

selskab, skal der efter SEL § 32, stk. 1, nr. 1, medregnes:

•

”den

indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde

afstået samtlige aktiver og passiver, dog højest et beløb, der

forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel.”

Side 22

Når det skal opgøres, hvilken CFC-indkomst, at moderselskabet skal beskattes af, da

følger det af den foreslåede SEL § 32, stk. 10, at der skal medregnes:

•

”den

indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde

afstået samtlige aktiver og passiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5

” –

dvs.

det er kun indkomst fra CFC-aktiver.

Hvad er årsagen til denne forskel? Er der eventuelt byttet om på formuleringerne

–

umiddelbart forekommer det mest naturligt, at det kun er afkast fra CFC-aktiver, der

medtages, ved målingen af, om datterselskabet er et CFC-selskab, mens det er

indkomst fra samtlige aktiver og passiver, der medtages ved opgørelsen af den

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

skattepligtige CFC-indkomst (ligesom at det er hele datterselskabets løbende

indkomst, der beskattes hos moderselskabet, når det først er fastslået, at

datterselskabet er et CFC-selskab).

Hvad er i øvrigt baggrunden for, at det findes nødvendigt at udvide

afståelsesbeskatningen ved moderselskabets reduktion af sine ejerandel fra gevinst

og tab på aktiver og passiver omfattet af KGL og ABL til gevinst og tab på samtlige

CFC-aktiver og passiver i datterselskabet? Som FSR læser direktivet, er det ikke

direktivet, der nødvendiggør denne udvidede beskatning.

Det foreslås i lovudkastet, at transparensreglen ophæves, idet den findes

unødvendig som følge af, at koncernaktieafkast som udgangspunkt er skattefrit.

Denne ophævelse kan ligesom mange af de andre forslag medføre, at der sker en

øget CFC-beskatning, idet forrentning af interne mellemværender ikke kan udlignes,

når transparensreglen ophæves. Ønsker Skatteministeriet, at der skal ske en sådan

merbeskatning?

Der foreslås flere ændringer til definitionen i SEL § 32, stk. 5, af, hvad der udgør

CFC-indkomst,

hvilket har betydning for ”målingen” af, om datterselskabet er et

CFC-selskab.

Flere af ændringerne medfører en udvidelse af, hvad der anses for CFC-indkomst,

hvilket må antages at medføre et større skatteprovenu. FSR bemærker, at det af

lovudkastets afsnit om økonomi fremgår, at lovforslaget ikke forventes at medføre et

merprovenu. Bør det i lyset af den udtalelse da ikke overvejes, at begrænse CFC-

beskatningen i overensstemmelse med direktivet, således at det alene er indkomst,

der ikke udloddes, der skal tages i betragtning?

En af udvidelserne er, at finansielle kontrakter, der vedrører driften, nu skal

medregnes til CFC-indkomsten. Det angives i lovudkastet, at det skyldes, at

direktivet medtager al indkomst fra finansielle aktiver. Er Skatteministeriet helt

sikker på, at direktivet ikke kan fortolkes sådan, at der med finansielle aktiver alene

menes kontrakter m.v., der ikke har med driften at gøre? Det forekommer jo helt

uden for formålet med reglerne at medtage gevinst og tab på driftsbegrundende

finansielle kontrakter/aktiver.

Side 23

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Side 24

Vil kontrakter, der efter KGL § 30, ikke medregnes til de finansielle kontrakter,

således alligevel skulle medtages ved opgørelse af CFC-indkomsten? Svaret må være

”nej”, da ordlyden af den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 2, er, at gevinst/tab på ”…

finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven”

anses for CFC-indkomst,

kontrakter, der efter KGL § 30 er undtaget fra KGL § 29, kan derfor ikke anses for

”omfattet af kursgevinstloven” i SEL § 32’s forstand.

Dette bedes bekræftet.

Det bemærkes også, at det fremgår af art. 8, stk. 1, i direktiv 2016/1164, at hvis

bestemmelsen om finansielle aktiver i direktivets art. 7, stk. 2, litra a, finder

anvendelse ”beregnes

den indkomst, der medregnes i skattesubjektets

skattegrundlag, i overensstemmelsen med selskabsskattereglerne i den

medlemsstat, hvor skattesubjektet er hjemmehørende”

–

betyder det ikke, at

finansielle kontrakter, der vedrører driften, ikke skal medtages i den endelige CFC-

beskatning af det danske moderselskab?

Medregning af sikringskontrakter i CFC-indkomsten synes at give anledning til nogle

helt særlige problemstillinger for koncerner, hvori der indgår selskaber underkastet

dansk eller udenlandsk tonnagebeskatning.

Hvis en sådan koncern eksempelvis har et datterselskab i Tyskland, der i Tyskland

beskattes i henhold til den tyske tonnageskatteordning, og det tyske datterselskab

som led i sin almindelige rederiaktivitet foretager afdækning af risikoen for faldende

fragtrater og stigende bunkerpriser via almindelige afdækningskontrakter (forward

freight agreements, bunker hedge m.v.), vil gevinst (og tab) på disse kontrakter

med lovudkastet indgå i CFC-indkomsten. Da der vil kunne opstå betydelige

gevinster (og tab) på sådanne sikringskontrakter, vil dette kunne medføre, at

grænsen på 1/3 af de samlede indtægter efter omstændighederne overskrides.

Dette giver anledning til dels at overveje, hvorledes den samlede skattepligtige

indkomst for det tyske datterselskab skal opgøres, dels til brug for måling af,

hvorvidt CFC-indkomsten udgør mere end 1/3 af den samlede indkomst, og dels

hvilken indkomst det danske moderselskab skal medregne, hvis denne grænse er

overskredet.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

I særdeleshed er spørgsmålet, om indkomsten skal opgøres ved anvendelse af de

danske tonnageskatteregler eller efter de almindelige regler, og under hvilke

forudsætninger de danske tonnageskatteregler i så fald kan anvendes ved

opgørelsen. Det bemærkes i denne forbindelse, at den danske tonnageskatteordning

forudsætter, at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark (TL §

6, stk. 1). Denne betingelse vil formentlig aldrig være opfyldt i relation til skibe

drevet af et selskab underkastet tonnagebeskatning i et andet EU-land, idet der

findes tilsvarende krav i de øvrige EU-landes tonnageskatteordninger.

Hvis alle betingelser i den danske tonnageskattelov skal være opfyldt for at

indkomsten i et udenlandsk rederiselskab kan opgøres efter den danske

tonnageskattelov forekommer udvidelsen af definitionen af CFC-indkomst til også at

omfatte almindelige, driftsrelaterede sikringskontrakter at være en potentiel bombe

under hele EU's tonnagebeskatningssystem. Det vil derfor være helt afgørende, at

muligheden for at medtage en

”substanstest” udnyttes.

Efter lovforslaget udvides definitionen af, hvad der omfatter CFC-indkomst til også at

gælde

”skattepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver”.

Det

følger således af ordlyden, at CFC-indkomsten omfatter indkomst fra immaterielle

aktiver, der rent juridisk ikke kvalificerer som en royalty, og som dermed refereres

til som ”anden indkomst”.

Det anføres i forarbejderne til lovforslaget, at ”anden indkomst” omfatter indkomst

fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller

tjenesteydelser, og at salgssummen vil inkludere et royaltyafkast relateret til de

immaterielle aktiver. Dette

”inkluderede

royalty afkast” vil efter forarbejderne være

omfattet af definitionen af CFC-indkomst.

Forarbejderne henviser til BEPS, Action 3, anbefaling 4, vedrørende definition af

CFC-indkomst. Det følger af BEPS, Action 3, anbefaling 4, at en udfordring

vedrørende indkomst fra immaterielle aktiver er, at en sådan indkomst er:

”…easy to manipulate because it can be exploited and distributed in many

different forms, all of which may have different formalistic classifications

under the CFC rules of different countries. For instance, income from IP

could be embedded in income from sales and therefore treated as active

sales income under the CFC rules of some countries.”

Side 25

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Det følger af bemærkningerne i forarbejderne sammenholdt med OECD Action 3,

anbefaling 4, at der med “anden indkomst” menes indkomst, som rent juridisk ikke

kvalificerer som royalty, men som reelt er en betaling af royalty. Formålet er dermed

at ramme betalinger, hvor der

skulle

have været en selvstændig betaling af royalty,

men hvor parterne i stedet har manipuleret salgssummen, således at

royaltybetalingen er indeholdt i salgssummen for derved at undgå royaltybeskatning.

Royalty defineres i dansk ret i kildeskattelovens § 65c, stk. 4:

”Til royalty henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag

for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke,

mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode,

eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller

videnskabelige erfaringer.”

(Vores understregning.)

Denne definition svarer i vidt omfang til OECDs definition på royalties, om end

OECDs definition er lidt bredere, da OECDs definition også omfatter forfatterroyalty

og royalty for brug af musik, spillefilm, video mv., samt indkomst ved udleje

(leasing) af industrielt, kommercielt og videnskabeligt udstyr (som fx biler,

containere, edb-anlæg og kontorudstyr) jf. Den juridiske vejledning afsnit

C.D.8.10.9.

Definitionen af royalty i kildeskattelovens § 65c, stk. 4 indebærer, at det er en

forudsætning for, at en del af en salgssum kan anses for at udgøre et royaltyafkast,

at den betalende enhed

anvender eller har retten til at anvende

et immaterielt aktiv.

En salgssum kan derfor kun udgøre

”embedded

royalty”, hvis køber-selskabet

anvender eller har retten til at anvende et immaterielt aktiv, som ejes af sælger.

Eftersom definitionen af royalty i kildeskattelovens § 65c, stk. 4 og OECDs

modeloverenskomst art. 12, stk. 2 stort set svarer til hinanden, bør definitionen af

royalty i kildeskatteloven fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til

OECDs modeloverenskomst art. 12.

Det anføres i kommentarerne til art. 12 i OECDs modeloverenskomst i afsnit 10.1, at

betalinger, der alene er erlagt som vederlag for at opnå ret til at sælge et produkt

eller udføre en tjenesteydelsen inden for et givent område, ikke udgør royalties, da

Side 26

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

de ikke er erlagt som vederlag for anvendelsen af, eller for retten til at anvende et

immaterielt aktiv. Således fremgår det af afsnit 10.1:

“Payments that are solely made in consideration for obtaining the exclusive

distribution rights of a product or service in a given territory do not

constitute royalties as they are not made in consideration for the use of, or

the right to use, an element of property included in the definition. These

payments, which are best viewed as being made to increase sales receipts,

would rather fall under Article 7.”

Som eksempel angives i kommentarerne i afsnit 10.1 en distributør af tøj, der er

hjemmehørende i en kontraherende stat, og som betaler et vist beløb til en

producent af skjorter af et kendt mærke, som er hjemmehørende i en anden

kontraherende stat:

“An example of such a payment

would be that of a distributor of clothes

resident in one Contracting State who pays a certain sum of money to a

manufacturer of branded shirts, who is a resident of the other Contracting

State, as consideration for the exclusive right to sell in the first State the

branded shirts manufactured abroad by that manufacturer. In that example,

the resident distributor does not pay for the right to use the trade name or

trade mark under which the shirts are sold; he merely obtains the exclusive

right to sell in his State of residence shirts that he will buy from the

manufacturer.”

Det følger af eksemplet, at distributøren ikke betaler for retten til at anvende navnet

eller varemærket, under hvilket skjorterne sælges, når han blot opnår eneretten til

at sælge de skjorter, som han køber af producenten.

Eksemplet illustrerer, at distributionsselskaber ikke anvender eller har retten til at

anvende et immaterielt aktiv, blot fordi distributionsselskabet sælger varer, som det

immaterielle aktiv vedrører.

Såfremt udvidelsen af definitionen efter udkastet til lovforslaget antages at omfatte

distributionsselskaber, der alene køber og videresælger varer, vil dette ramme langt

videre end formålet med OECD’s CFC anbefalinger, når der henses til, at de

pågældende distributionsselskaber i første omgang slet ikke vil være forpligtet til at

betale en royalty. Dette skyldes, at distributionsselskaberne ikke anvender eller har

Side 27

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

retten til at anvende det immaterielle aktiv. Når der ikke er en pligt til at betale

royalty, er der heller ikke nogen risiko for, at der i en salgssum kan være indeholdt

et skjult royaltyafkast.

Denne forståelse af royaltybegrebet er i øvrigt i fuld overensstemmelse med den

herskende internationale praksis for indeholdelse af kildeskatter på royalty, hvor der

netop ikke indeholdes kildeskatter på betalinger for varekøb med henblik på

videresalg/distribution. FSR skal anmode om Skatteministeriets kommentarer hertil.

Det er efter FSRs opfattelse meget uhensigtsmæssigt, hvis en virksomhed for

fremtiden vil skulle beregne en fiktiv royalty fra et normalt distributionsselskab, der

alene køber og videresælger varer.

For det første medfører det, at virksomhederne fuldstændig kunstigt skal til at

opdele salgssummen for en vare for at finde den andel, der skal

anses for ”anden

indkomst”. Det er helt urimeligt byrdefuldt og i praksis ganske enkelt umuligt.

Hvilken andel af fx en Coca-Cola til 5 kr. kan henføres til de immaterielle aktiver

vedrørende

flaskens form, virksomhedens logo, ”cola-opskriften” mv.?

FSR har

forståelse for, hvis Skatteministeriet ikke kan svare, men hvordan skal

virksomhederne så kunne opgøre det?

FSR bemærker hertil, at der på ingen måde i lovudkastet er angivet nogle

retningslinjer til denne opdeling, og sådanne retningslinjer findes i øvrigt heller ikke

på eksempelvis TP-området. Hvordan kan der stilles et sådant krav til

virksomhederne uden at forklare, hvordan man skal gøre det?

For det andet er det ikke rimeligt, at et dansk selskab, der først afståelsesbeskattes i

Danmark, når det immaterielle aktiv overdrages til CFC-selskabet, tillige skal

beskattes af indkomst vedrørende det immaterielle aktiv, fordi datterselskabet

foretager salg af den vare, som bl.a. er frembragt ved brug af de købte immaterielle

aktiver, hvoraf en del af varesalgssummen nu skal anses for skattepligtig CFC-

indkomst for det danske selskab. Det danske selskab bliver således underlagt en

dobbeltbeskatning, der slet ikke står mål med hensynet bag CFC-reglerne.

For det tredje bemærker FSR, at Skatteministeriet slet ikke forholder sig til at der af

samme artikel i direktiv 2016/1164 (art. 7, stk. 2, litra a), hvoraf det bl.a. fremgår,

Side 28

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

at CFC-indkomsten

skal omfatte ”anden

indkomst fra intellektuelle

ejendomsrettigheder”,

tillige fremgår en undtagelsesbestemmelse

(som gælder for al

CFC-indkomst), hvorefter bestemmelserne om CFC-indkomst ikke skal finde

anvendelse, hvis det udenlandske selskab har ”en

væsentlig økonomisk aktivitet, der

understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler…”.

Hvorfor skal en sådan

undtagelse ikke implementeres i dansk ret? Enten generelt eller i det mindste for

”anden

indkomst fra immaterielle aktiver”?

Er denne undtagelse ikke en følge af Cadbury Schweppes sagen, der netop fastslog,

at det var i strid med etableringsfriheden at gennemføre en CFC-beskatning, når der

ikke var tale om et kunstigt arrangement. FSR er opmærksom på, at den danske

løsning på denne afgørelse umiddelbart var at udvide den danske CFC-beskatning til

også at omfatte selskaber hjemmehørende i Danmark, selvom det var klart, at CFC-

beskatning af danske selskaber skulle være provenu-neutral.

Uanset hvad Skatteministeriet mener er effekten af Cadbury Schweppes-sagen, så er

der ingen tvivl om, at undtagelsen i direktivets art. 7, stk. 2, litra a er begrundet i

denne sag. Spørgsmålet er så, hvorfor Danmark skal indføre CFC-regler, der er

strengere end dem, som direktivet vil medføre, at andre lande implementerer? Dette

forekommer ikke i overensstemmelse med de politiske udmeldinger på området om

minimumsimplementering.

For det fjerde vil en udvidelse af CFC-indkomsten

med ”anden indkomst”, uden der i

lovbemærkningerne på nogen måde forsøges opstillet brugbare retningslinjer for,

hvordan danske selskaber udskiller ”anden indkomst” ud af udenlandske selskabers

salgsindkomst, føre med sig, at der opstår mange sager, hvor danske selskaber og

skattemyndighederne er uenige om størrelsen af CFC-indkomsten. Det er ikke

rimeligt over for selskaberne, at de skal påføres de omkostninger, som sådanne

sager vil udløse. Det er heller ikke rimeligt, at skattemyndighederne, uden en

beskrivelse af, hvordan ”anden indkomst” udskilles i forarbejderne, kan få alt for

stort råderum til at fastslå, hvad ”anden indkomst” efter deres opfattelse vil udgøre.

Det er ikke i overensstemmelse med et ønske om større retssikkerhed, og det vil

også medføre et øget ressourceforbrug for skattemyndighederne, der ret beset

kunne anvendes mere hensigtsmæssigt på noget andet.

Side 29

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

FSR vil derfor foreslå, at Skatteministeriet genovervejer at medtage

undtagelsesbestemmelsen i direktivets art. 7, stk. 2, litra a - enten generelt eller i

det mindste for ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”.

I bemærkninger er det alene angivet ”

Den foreslåede udvidelse af definitionen af

indkomst fra immaterielle aktiver følger af reglerne i skatteundgåelsesdirektivet, der

er udformet på baggrund af anbefaling 4 i OECD-rapporten, handlingspunkt 3 fra

2015. Det fremgår i OECD-rapporten, at en medregning af royalties baseret på den

juridiske kvalifikation af indkomsten ikke er tilstrækkelig for at medregne al relevant

indkomst fra immaterielle aktiver. Det fremhæves bl.a., at royaltyafkastet kan være

indlejret i salgsindkomsten, hvorefter royaltyafkastet ikke ville blive medregnet til

CFC-indkomsten, hvis der alene anvendes en tilgang baseret på den juridiske

kvalifikation af indkomsten.”

Anbefalingen i det ovennævnte afsnit går FSR ud fra, er den anbefaling, der er

angivet som 4.1. punkt 73: ”

This report recommends that CFC rules should include

a definition of income that ensures that income that raises BEPS concerns is

attributed to controlling shareholders in the parent jurisdiction. At the same time, it

recognises the need for flexibility to ensure that jurisdictions can design CFC rules

that are consistent with their domestic policy frameworks. Jurisdictions are free to

choose their rules for defining CFC income, including from among the measures set

out in the explanation section below. This choice is likely to be dependent on the

degree of BEPS risk a jurisdiction faces.”

OECD anbefaler således, at der fastsættes en definition af indkomsten, hvilken

”anden indkomst” dårligt opfylder, dernæst at definitionen bør rette sig mod BEPS

risici, hvilket efter FSR opfattelsen også begrunder, at undtagelsesbestemmelsen i

direktivets art. 7, stk. 2, litra a medtages enten generelt eller i det mindste for

”anden indkomst fra immaterielle aktiver”.

Som det også angives

i BEPS rapporten, punkt 78, ”

IP assets are often hard to

value because there are often no exact comparables, and the cost base of these

assets may be an inaccurate measure of the income they can generate. Income that

is directly earned from the underlying IP asset is often difficult to separate from the

income that is earned from associated services or products.”

Der er derfor efter FSRs opfattelse behov for klare retningslinjer for, hvorledes

denne opdeling skal foretages i forhold til CFC reglerne. Det foreslås også, at den

Side 30

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

nugældende undtagelse, hvorefter royaltybetalinger fra ikke-koncernforbundne

parter vedrørende datterselskabets egne oparbejdede immaterielle aktiver ikke

medregnes til CFC-indkomsten, ikke kan opretholdes som følge af

skatteundgåelsesdirektivet. Det må alt andet lige også medføre en udvidelse af den

kreds af selskaber, som bliver omfattet af dansk CFC-beskatning, og af den

indkomst, der CFC-beskattes i Danmark, hvorfor det undrer, at det i lovudkastets

økonomiske betragtninger anføres, at lovudkastet ikke antages at medføre

provenumæssige konsekvenser.

Det anføres, at skattepligtige udbytter omfattet af LL § 16 A skal medregnes til CFC-

indkomsten. Bør det ikke indføjes, at skattepligtige udbytter efter SEL § 2 D

undtages fra CFC-indkomsten,

idet ”omkvalificerede” udbytter efter denne

bestemmelse vist ikke er omfattet af definitionen i LL § 16 A?

Af den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 7, fremgår, at skattepligtige indkomster ved

finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været

anvendt til finansiel leasing, indgår som CFC-indkomst. Bestemmelsen svarer til den

nuværende nr. 8, og det fremgår af lovbemærkningerne, at der ikke foreslås

materielle ændringer til bestemmelsen om indkomst fra finansiel leasing.

Hvordan afgrænses

”finansiel leasing” i bestemmelsens forstand efter

Skatteministeriets opfattelse?

Det bemærkes hertil, at den internationale regnskabsstandard IAS 17 erstattes af en

ny regnskabsstandard (IFRS 16), der

–

for de virksomheder, der aflægger

årsregnskab efter IFRS - skal implementeres for regnskabsår, der begyndes den 1.

januar 2019 eller senere.

Den nye IFRS 16-standard lægger op til, at der ikke skal skelnes mellem

operationelle og finansielle leasingaftaler, som IAS 17 gør i dag. Derimod skal

alle

leasingaftaler

–

med nogle få praktiske undtagelser

–

indregnes i balancen og

behandles efter samme model som de tidligere finansielle leasingaftaler efter IAS 17.

Der sker i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 8, en omformulering af den gældende

bestemmelse i SEL § 32, stk. 5, nr. 9. Skatteministeriet bedes bekræfte, at den nye

formulering ikke omfatter flere indkomster end den nuværende bestemmelse, og det

er den hidtidige affattelse af IAS 17, der skal lægges til grund.

Side 31

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Side 32

I SEL § 32, stk. 5, nr. 9, foreslås det, at indkomst fra faktureringsselskaber fremover

skal indgå i CFC-indkomsten. Det angives, at det gælder, når selskabet har

”indkomst

fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes og

sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk

værdi”.

FSR hører gerne følgende:

Hvad er det for en type af selskaber, der tænkes på?

Hvad er et ”faktureringsselskab”?

Eller er det factoringselskaber?

Hvordan afgrænses det, om salget ”bidrager med ingen eller ringe

økonomisk værdi”?

Hvornår bidrager sådanne selskaber med ”reel økonomisk værdi i

koncernens værdikæde” og dermed kan undtages, som det beskrives i

lovbemærkningerne?

I den danske direktivoversættelse (art. 7, stk. 2, litra a), pkt. vi) er bestemmelsen

formuleret således: (vores fremhævning)

”Indkomst

fra faktureringsselskaber, der

opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og tjenesteydelser, der købes af

og sælges til tilknyttede selskaber, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk

værdi.”

I den foreslåede lovtekst anføres: (vores fremhævning)

”Indkomst

fra

faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser på varer og

tjenesteydelser, der købes og sælges af tilknyttede personer, og som bidrager med

ingen eller ringe økonomisk værdi.”

Som FSR forstår direktivteksten, kræver betegnelsen ”faktureringsselskab”, at der

dels købes varer/tjenesteydelser

af/fra

tilknyttede personer, dels at salget af disse

sker

til

tilknyttede personer. Kan dette bekræftes?

Hvis et udenlandsk fælleseuropæisk salgsselskab køber alle sine (handels-)varer fra

sit danske moderselskab, og dels videresælger nogle af disse til eksterne kunder,

dels videresælger nogle af disse til koncernens regionale/lokale salgsselskaber i de

enkelte europæiske lande (som foretager det eksterne salg), er det

fælleseuropæiske salgsselskab så et ”faktureringsselskab” (når det forudsættes, at

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

det bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi)? Hvor stor eller lille en andel af

selskabets aktivitet skal udgøres af ”gennemfaktureringsvirksomhed”, for at

selskabet bliver til et ”faktureringsselskab” i bestemmelsens forstand?

Og hvis det er et ”faktureringsselskab”, er det så kun indkomsten fra videresalget til

de regionale/lokale salgsselskaber, der er CFC-indkomst, eller er det al selskabets

indkomst (herunder indkomsten fra de eksterne salg)?

De ”tilknyttede personer”, der handles med, er det ”tilknyttede personer” som

defineret i SEL § 32, stk. 6?

Hvorfor kan der efter SEL § 32, stk. 5, nr. 6, kun foretages skattemæssige fradrag

vedrørende indkomst som nævnt i nr. 1-5?

Vil fx et ”faktureringsselskab” ikke ved

opgørelse af sin CFC-indkomst efter den foreslåede nr. 9 kunne fratrække dels

varekøbsprisen i varesalgsprisen, når ”indkomsten” opgøres, dels fratrække en del af

selskabets generelle omkostninger allokeret efter armslængde princippet, lønninger

til medarbejdere mv. (jf. lovudkastets s. 122)? Eller anses hjemlen til fradrag for

omkostninger (direkte og generelle) for forhold omfattet af nr. 7-9 at ligge i, at nr.

7-9

anvender ordet ”indkomst”, mens en del af bestemmelserne i nr. 1-5

anvender

ordet ”indtægt”? Det foreslås i SEL § 32, stk. 7, at et moderselskab skal medregne

den del af datterselskabets indkomst, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige

direkte eller indirekte indflydelse i selskabet, jf. den foreslåede bestemmelse i SEL §

32, stk. 6, som moderselskabet har besiddet i indkomståret. Det angives i

lovbemærkningerne, at der ved ”indflydelse” forstås den højeste direkte eller

indirekte indflydelse på enten stemmerettighederne, kapitalen eller

overskudsandelen.

Skatteministeriet bedes komme med nogle eksempler på denne opgørelse. Hvis

eksempelvis et dansk moderselskab ejer 75 % af kapitalen og stemmerne samt har

ret til at modtage 51 % af overskuddet. Midt i moderselskabets indkomstår

frasælges 25% af kapitalen, hvorefter moderselskabet ejer 50% af kapitalen og 50

% af stemmerne, men fortsat har ret til at modtage 51% af overskuddet. Skal der

foretages en delårsopgørelse, der opdeler datterselskabets indkomst i perioderne

”før” og ”efter” frasalget af aktier? Skal der i perioden inden frasalget medregnes

75% af datterselskabets indkomst og 51% af datterselskabets indkomst efter

Side 33

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

frasalget, eller skal der medregnes 63 % af overskuddet opgjort for hele året (6/12 x

75 % + 6/12 x 51 %), jf. at der skal medregnes efter hvad ”der svarer til

moderselskabets gennemsnitlige” indflydelse?

Det anføres i loven, at hvis flere moderselskaber besidder den samme indflydelse i

datterselskabet, skal CFC-beskatningen ske hos det selskab, der har den største

direkte eller indirekte indflydelse. Gælder det også i nedenstående eksempel, der er

baseret på det eksempel, som Skatteministeriet giver på side 126 i lovudkastet:

En aktionær A ejer 100% af det danske selskab A, som ejer 50 % af stemmerne i et

udenlandsk CFC-selskab. Selvstændigt har selskab A ikke tilstrækkelig indflydelse på

CFC-selskabet til at udløse CFC-beskatning.

A anses imidlertid for en ”tilknyttet person”, da han ejer mere end 25% af kapitalen i

A. Dermed skal aktiebesiddelser, der tilhører nærtstående til A, medregnes ved

vurderingen af kontrol efter SEL § 32, stk. 6. A’s ægtefælle B ejer 100% af kapitalen

i det danske selskab B, som ejer 50% af stemmerettighederne i CFC-selskabet.

B’s indirekte ejerbesiddelse på 50% skal således medregnes til A’s besiddelser, som

skal sammenlægges med selskab A’s besiddelser. Selskab A besidder 50 % af

stemmerne i CFC-selskabet, hvilket sammenlagt med 50 % stemmer fra selskab B i

alt udgør en indflydelse på 100% af stemmerne. I eksemplet side 126 angives, at

såvel selskab A som selskab B er moderselskabet, og at de hver især skal medregne

en andel af CFC-selskabets indkomst svarende til deres indflydelse

–

altså 50%.

Gælder reglen om, at når to eller flere moderselskaber ejer den samme indflydelse,

da skal CFC-beskatningen finde sted hos det moderselskab, der besidder den største

direkte eller indirekte indflydelse, ikke i eksemplet? Hvis ja, hvilket selskab er det

da?

Og hvordan udledes det egentligt af lovteksten, at hvert af selskaberne A og B (kun)

skal medregne 50 % af CFC-selskabets indkomst? Resultatet forekommer jo intuitivt

korrekt, men hvert af moderselskaberne A og B anses i eksemplet at have en

indflydelse på 100 %, og efter stk. 7 skal hvert af selskaberne vel umiddelbart ved

indkomstopgørelsen medregne den del af datterselskabets indkomst, der svarer til

indflydelsen - altså medregning af 100 % i både selskab A og B?

Side 34

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

På side 127 i lovudkastet gennemgås et eksempel, hvor et moderselskab A ejer 90

% af selskab B, der ejer 100% af CFC-selskabet. Her siges det, at CFC-beskatningen

foretages i selskab B, da selskab A og B ejer ”den samme” andel (90% af CFC-

selskabet) men da selskab har den største indflydelse (100%) sker CFC-

beskatningen i dette selskab. Bør

det ikke hedde, at selskaberne ”mindst har den

samme” indflydelse, idet deres indflydelse overordnet set jo ikke er ens, og ikke er

”den samme”?

På side 127 i lovudkastet er der også et eksempel, hvor moderselskabet A ejer 100

% af selskab B, der ejer 90 % af CFC-selskabet. Det anføres, at da selskab A og B

har lige stor indflydelse i CFC-selskabet, skal det øverste moderselskab CFC-

beskattes, hvilket er selskab A. Medregningsandelen er derimod ikke oplyst i

eksemplet, men kan det bekræftes, at A da (kun) skal beskattes af 90 % af

indkomsten i CFC-selskabet?

Det foreslås i stk. 8, at det ikke længere skal være handelsværdien på tidspunktet,

hvor moderselskabet fik bestemmende indflydelse, der udgør anskaffelsessummen

ved opgørelse af avance og tab ved CFC-selskabets afståelse af aktiver og passiver,

der er erhvervet eller oparbejdet, før moderselskabet fik bestemmende indflydelse. I

stedet skal anskaffelsessummen sættes til handelsværdien på det tidspunkt, hvor

moderselskabet blev moderselskab for CFC-selskabet. Er Skatteministeriet enig i, at

hvis der inden for en koncern sker ændringer i aktiebesiddelserne, således at et

selskab ophører med at være moderselskab for CFC-selskabet, mens et andet

koncernselskab bliver nyt moderselskab, da kan anskaffelsessummen opskrives til

handelsværdien på tidspunktet for ændringen af moderselskaber?

Som SEL § 32, stk. 14 foreslås, at moderselskabet kan modregne skattepligtig CFC-

indkomst i skattepligtige udbytter/aktieavancer fra aktierne i datterselskabet. Det

angives i lovbemærkningerne, at lempelsesadgangen gælder afståelse af

datterselskabsaktier. Gælder det ikke også ved afståelse af koncernselskabsaktier,

idet udbytter jo kan være skattepligtige, hvis koncernselskabet har fradrag?

Hvis moderselskabet først afstår aktierne/modtager udbytte på et tidspunkt, hvor et

andet selskab i koncernen er blevet moderselskab i relation til CFC-reglerne

(eksempelvis på grund af koncerninterne omstruktureringer), vil det førstnævnte

Side 35

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

moderselskab da fortsat have adgang til lempelsen? Dobbeltbeskatningen er jo lige

så uhensigtsmæssig, som hvis moderselskabet fortsat ejede aktierne.

Side 36

LL § 3

Generelt til omgåelsesklausulen skal FSR bemærke, at der allerede nu hersker stor

tvivl om anvendelsesområdet for den eksisterende omgåelsesklausul i LL § 3, og

denne tvivl bliver selvfølgelig ikke mindre af, at bestemmelsen udvides. FSR finder

dette stærkt retssikkerhedsmæssigt bekymrende.

Retsusikkerheden består bl.a. i, at skatteyderne ikke kan gennemskue, hvornår

bestemmelsen finder anvendelse mv., samt hvilken bevisbyrde skattemyndighederne

som dem, der har bevisbyrden, skal løfte, for at kunne gøre brug af reglen.

Det vil derfor være meget positivt, hvis Skatteministeriet kunne komme med

yderligere eksemplifikationer af reglens anvendelsesområder, herunder også klar

opstilling af de kriterier, der skal være opfyldt. Endelig vil en yderligere beskrivelse

af, hvad et reelt arrangement er, også være ønskeligt.

Efter formuleringen af forslaget til ændringen af LL § 3, er det ”skattepligtige

selskaber og foreninger m.v.”,

der omfattes af bestemmelsen. I lovbemærkningerne

angives herom (s. 137), at reglen bl.a. skal omfatte udenlandske selskaber, der

deltager i international sambeskatning i Danmark ”eller

er omfattet af reglerne om

beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne)”.

Mener

Skatteministeriet, at der kan ses bort fra arrangementer m.v., der foretages af et

CFC-selskab? FSR rejser spørgsmålet, fordi det jo netop ikke er det udenlandske

CFC-selskab, der anses for skattepligtigt i Danmark, men det er alene dets indkomst,

der beskattes hos et selvstændigt dansk skattesubjekt.

Det angives, at bestemmelsen udvides til arrangementer, hvor der både deltager

fysiske og juridisk personer. Betyder det, at et arrangement, hvori udelukkende

fysiske personer deltager, ikke omfattes af den foreslåede LL § 3?

Det må være tilfældet, eftersom det i henhold til stk. 4 er et krav for, at fysiske

personer omfattes, at de er deltagere i ”arrangementerne” – og ”arrangementerne” i

stk. 4 må være de arrangementer, der omfattes af stk. 1. Arrangementer, der kun

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

omfatter fysiske personer, er ikke omfattet af stk. 1, og derfor omfattes de fysiske

personer heller ikke af stk. 4.

I det foreslåede stk. 1 angives det som en betingelse for brug af

omgåelsesklausulen, at arrangementet er tilrettelagt med det hovedformål, eller der

som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og

hensigten ”med skatteretten”. Hvad er ”formålet” og ”hensigten” med skatteretten i

bestemmelsens forstand?

Bestemmelsen i LL § 3, stk. 3, der bliver til stk. 5, gælder for ”skattepligtige” –

Skatteministeriet bedes bekræfte, at fysiske personer

–

uanset om de deltager alene

eller sammen med selskaber

–

er omfattet af denne bestemmelse.

Side 37

Den foreslåede EBITDA-regel i SEL § 11 C

Til stk. 1

”Afskrivninger” til brug for opgørelse af skattemæssig EBITDA

Efter den foreslåede EBITDA-regel er det nødvendigt,

at selskaber opgør ”Den

skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og afskrivninger”.

Det er derfor nødvendigt, at det klarlægges, hvordan ”afskrivninger” defineres i

forhold til den foreslåede bestemmelse.

I lovudkastets bemærkninger til de enkelte bestemmelser anføres det herom (s. 98),

at:

”I

Danmark foretages der typisk afskrivninger på bygninger, driftsmidler og

immaterielle aktiver efter afskrivningsloven. Det er dog også i enkelte tilfælde

muligt at foretage skattemæssige afskrivninger efter andre skattelove, f.eks.

statsskatteloven. EBITDA-indkomsten vil være indkomsten før alle former for

skattemæssige afskrivninger.”

Det fremgår således af lovudkastets bemærkninger, at ”EBITDA-indkomsten

vil være

indkomsten før alle former for skattemæssige afskrivninger”,

og at også

afskrivninger efter ”f.eks.” statsskatteloven anses for en afskrivning i forhold til den

foreslåede EBITDA-regel. Dette giver anledning til følgende spørgsmål:

•

Kan Skatteministeriet bekræfte, at fradraget for udgifter omfattet af

ligningslovens § 8 B er en ”afskrivning” i forhold til den foreslåede EBITDA-

regel, og dette gælder, hvad enten den skattepligtige har valgt at fradrage

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

udgiften i afholdelsesåret eller har valgt afskrive udgiften over i alt 5

indkomstår?

•

Kan Skatteministeriet oplyse, om der er andre fradragsbeløb end:

▪

Afskrivninger efter afskrivningsloven

Afskrivninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a), og

Afskrivninger efter ligningslovens § 8 B (jf. ovenfor)

Side 38

der i forhold til den foreslåede EBITDA-regel

anses for en ”afskrivning”?

•

Kan Skatteministeriet bekræfte, at alle beløb, der ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst fradrages med hjemmel i afskrivningsloven, anses

som en ”afskrivning” i forhold til den foreslåede EBITDA-regel?

Spørgsmålet skyldes, at afskrivningsloven i visse tilfælde benævner det

beløb, der kan fradrages efter loven, forskelligt. Eksempelvis anvendes ordet

”afskrivning” om driftsmidler i lovens § 5, ordet ”fradrage (straksafskrive)”

anvendes om fradrag

for småanskaffelser mv. i lovens § 6, og ordet ”tab”

anvendes fx om tab ved salg af bygninger i lovens § 21 og af immaterielle

aktiver i lovens § 40.

•

Kan Skatteministeriet bekræfte, at beløb, der ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst skal indtægtsføres med hjemmel i afskrivningsloven

- fx genvundne afskrivninger på bygninger og fortjeneste ved salg af

immaterielle aktiver

– ikke anses som en ”afskrivning” i forhold til den

foreslåede EBITDA-regel, sådan at beløbet skal indgå i EBITDA?

Hvis dette ikke kan bekræftes, kan det så bekræftes, at selskaber, der er

næringsdrivende ved handel med fast ejendom, og som sælger en

afskrivningsberettiget bygning, hvorved selskabet efter afskrivningslovens §

50 ikke skal opgøre særskilte genvundne afskrivninger efter

afskrivningsloven (men i stedet skal opgøre den skattemæssige fortjeneste

på bygningen/ejendommen som salgssummen med fradrag af skattemæssig

nedskrevet værdi), ikke skal medregne nogen del af den opgjorte

skattemæssige fortjeneste som en ”afskrivning” i forhold til den foreslåede

EBITDA-regel, sådan at hele fortjenesten skal indgå i EBITDA?

•

Til stk. 2

Grundbeløbet

Grundbeløbet i den foreslåede EBITDA-regel er angivet til DKK 22.313.400. Beløbet

fremkommer som grundbeløbet på EUR 3 mio. i skatteundgåelsesdirektivets artikel 3

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

(a), omregnet til DKK efter valutakursen pr. 12. juli 2016, jf. direktivets artikel 11,

stk. 3.

I lovudkastet foreslås ikke en tilsvarende ændring af renteloftsreglens grundbeløb i

SEL § 11 B, stk. 1, på DKK 21,3 mio.

Efter FSRs opfattelse vil det i det praktiske arbejde være særdeles uhensigtsmæssigt

for både virksomhederne og for SKAT - og medføre forøget risiko for fejl hos begge

parter - at anvende forskellige grundbeløb i renteloftsreglen og i EBITDA-reglen.

Det gælder særligt, fordi grundbeløbene hidtil har været éns i de omkring 11 år,

hvor renteloftsreglen og den nuværende EBIT-regel har eksisteret i et parløb.

•

FSR opfordrer derfor til, at grundbeløbet i renteloftsreglen i SEL § 11 B

justeres til det samme beløb som i den foreslåede EBITDA-regel, dvs.

forøges med ca. DKK 1 mio. Provenutabet vil være, som vi forstår det, være

ret begrænset.

•

Af praktiske årsager opfordrer FSR også til, at det foreslåede grundbeløb

afrundes på en hensigtsmæssig måde, fx til DKK 22.300.000.

Bestemmelsen i skatteundgåelsesdirektivets artikel 11, stk. 3, hvorefter

medlemsstater, der ikke har euroen som valuta, ”kan” vælge at beregne den

tilsvarende værdi i national valuta den 12. juli 2016, er efter FSRs opfattelse

ikke til hinder herfor.

I det foreslåede stk. 2, 1. pkt., anføres, at ”Beskæringen

i stk. 1 kan maksimalt

nedsætte indkomstårets fradragsberettigede låneomkostninger til 22.313.400 kr.”.

FSR forstår, at ”fradragsberettigede låneomkostninger” i stk.

2, 1. pkt., burde være

”fradragsberettigede

overstigende

låneomkostninger”. Altså nedsættelse til

grundbeløbet af de fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter

–

og ikke

nedsættelse til grundbeløbet af de fradragsberettigede bruttofinansieringsudgifter.

Dette er helt i overensstemmelse med, at det i SEL § 11 B, stk. 2, og i den

nuværende SEL § 11 C, stk. 1, anføres, at beskæringen maksimalt kan nedsætte

indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til grundbeløbet.

•

Efter FSRs opfattelse skal lovteksten ændres i overensstemmelse med det

anførte.

Side 39

Grundbeløb ved indkomstår/beskatningsperiode forskellig fra 12 måneder

I den foreslåede lovtekst anføres i SEL § 11 C, stk. 2, 3.-4. pkt., at:

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

”Beløbet

justeres forholdsmæssigt, hvis indkomståret eller beskatningsperioden

ikke udgør 12 måneder, i forhold til, hvor stor del indkomståret henholdsvis

beskatningsperioden udgør af en 12 måneders periode. Hvis indkomståret eller

beskatningsperioden er længere end 12 måneder, foretages en tilsvarende

justering af beløbet.”

•

Umiddelbart forekommer 4. pkt. overflødigt, da 3. pkt. som FSR læser det,

både omfatter situationer, hvor indkomståret er

kortere

længere

end 12

måneder. FSR opfordrer til, at den foreslåede lovtekst præciseres på dette

punkt.

Side 40

I det foreslåede 3. (og 4. pkt). omtales ”indkomståret” og ”beskatningsperioden”.

Det fremgår således af 3. pkt., at ”Beløbet

justeres forholdsmæssigt, hvis

indkomståret eller

beskatningsperioden ikke udgør 12 måneder.”

Efter FSRs opfattelse er den foreslåede lovtekst ikke ganske klar. Hvordan kan der

være forskel på ”indkomståret” og ”beskatningsperioden”? Vil et selskabs

beskatningsperiode ikke altid udgøres af dets indkomstår, uanset om dette er 12

måneder eller afviger herfra, og uanset hvad der er årsagen til, at det udgør en

periode, der afviger fra 12 måneder (nystiftelse, likvidation, ind-/udtræden af dansk

skattepligt mv.)? Der findes jo ikke skattefrie beskatningsperioder i et indkomstår.

FSR forstår,

at brugen af ordet ”beskatningsperiode” henviser til den situation, at et

selskab ind- eller udtræder af en sambeskatningskreds. Selskabet beskattes

naturligvis i hele sit indkomstår, men for en del af dette (”beskatningsperioden”

/delperioden) indgår indkomsten i en sambeskatningskreds.

FSR har således den forståelse, at det fx er hensigten med den foreslåede ordlyd, at

følgende skal gælde:

1) Et singulært beskattet selskab:

Hvis indkomståret som følge af nystiftelse, likvidation, ind-/udtræden af

dansk skattepligt eller frivillig omlægning af indkomståret er kortere eller

længere end 12 måneder, foretages en justering af grundbeløbet (reduktion

eller forøgelse).

2) Et singulært beskattet selskab, der i løbet af et indkomstår bliver en del af

en sambeskatningskreds (og en hel sambeskatningskreds, der i løbet af

indkomståret bliver en del af en anden sambeskatningskreds):

Hvis den singulært beskattede periode for et selskab, der i løbet af sit

indkomstår indtræder i en sambeskatningskreds, er kortere eller længere

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

end 12 måneder, foretages en justering af grundbeløbet for den singulært

beskattede periode (reduktion eller forøgelse).

Det samme gælder for den sambeskatningsperiode, som en hel

sambeskatningskreds har, indtil den i løbet af indkomståret indtræder i en

ny sambeskatningskreds.

3) Et sambeskattet selskab udtræder af en sambeskatningskreds i løbet af året

og bliver herefter singulært beskattet:

For den singulært beskattede periode, som selskabet vil have for perioden

efter, at det i løbet af indkomståret udtræder af en sambeskatningskreds,

foretages en justering af grundbeløbet, hvis perioden er kortere eller

længere end 12 måneder (reduktion eller forøgelse).

4) En hel sambeskatningskreds opløses (fx ved en spaltning af moderselskabet)

og bliver til singulært beskattede selskaber:

For den sambeskatningsperiode, som sambeskatningskredsen har, indtil den

i løbet af indkomståret opløses, foretages en justering af grundbeløbet

(reduktion eller forøgelse).

For den singulært beskattede periode, som selskaberne har for perioden

efter opløsningen af sambeskatningskredsen, foretages en justering af

grundbeløbet, hvis perioden er kortere eller længere end 12 måneder

(reduktion eller forøgelse).

Kan Skatteministeriet bekræfte ovenstående forståelse?

I så fald opfordrer FSR til, at Skatteministeriet overvejer, om lovteksten kan

tydeliggøres på dette punkt.

Grundbeløb ved negativ EBITDA

Det fremgår af de specielle bemærkninger til den foreslåede EBITDA-regel (s. 100),

at ”Dette

medfører, at selskaberne altid kan opnå fradrag for låneomkostninger på

op til 22.313.400 kr. Dette gælder også, selvom selskabets skattepligtige indkomst

før renter og afskrivninger er negativ”.

I den nuværende EBIT-regel er tilfælde med negativ EBIT direkte reguleret af loven,

jf. SEL § 11 C, stk. 1, 4. pkt., hvoraf

fremgår, at ”Er

den skattepligtige indkomst før

nettofinansieringsudgifter negativ, kan de fradragsberettigede

nettofinansieringsudgifter ikke overstige beløbet i 3. pkt.”

Side 41

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Efter FSRs opfattelse bør retsstillingen i tilfælde af negativ EBITDA på samme måde

fremgå direkte af loven og FSR skal derfor opfordre til, at dette indsættes i den

foreslåede EBITDA-regel.

Til stk. 3

Overstigende låneomkostninger

I den foreslåede EBITDA-regel

anvendes begrebet ”overstigende låneomkostninger”

som en ny terminologi for nettofinansieringsudgifterne i den nuværende EBIT-regel.

Materielt ændres indholdet af de overstigende låneomkostninger

(nettofinansieringsudgifterne) sig dog derved, at positiv aktivindkomst, jf. SEL § 11

B, stk. 4, nr. 5, ikke skal medregnes til de overstigende låneomkostninger i den

foreslåede EBITDA-regel.

Efter FSRs opfattelse er det ikke hensigtsmæssigt at ændre den velindarbejdede og

kendte terminologi ”nettofinansieringsudgifter” til det ukendte, og ikke specielt

mundrette, begreb ”overstigende låneomkostninger” i den foreslåede EBITDA-regel.

FSR skal derfor opfordre

til, at ”overstigende låneomkostninger” i den foreslåede

EBITDA-regel

erstattes af ”nettofinansieringsudgifter”.

Til stk. 4

Fremførsel af beskårne overskydende låneomkostninger

I stk. 4 i den foreslåede EBITDA-regel

anføres, at ”Beskårne

låneomkostninger efter

stk. 1 kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår. Fremførte

låneomkostninger indgår i beregningen efter stk. 1 i efterfølgende indkomstår.”

Ordlyden svarer omtrent til stk. 1, 5.-6. pkt., i den gældende EBIT-regel i SEL § 11

C, og indholdsmæssigt er EBITDA-reglen uændret i forhold til EBIT-reglen i relation

til fremførsel af beskårne nettofinansieringsudgifter.

For fremførsel af beskårne nettofinansieringsudgifter i et efterfølgende år efter den

nuværende EBIT-regel er begge følgende muligheder efter FSRs forståelse i

overensstemmelse med loven:

Side 42

EBIT-saldo til fremførsel primo: 100

Alternativ

200

Alternativ

200

Indeværende års EBIT

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Indeværende års nettofinansieringsudgifter

Fremførsel af EBIT-saldo

(andel, der er ”plads til indenfor 80 %-loftet)

Fremførsel af EBIT-saldo primo (hele primosaldoen)

Nettofinansieringsudgifter

Årets fradragsbeskæring

(fradrag maksimeret til 80 % af 200 = 160)

Årets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter

EBIT-saldo ultimo (100-20)

EBIT-saldo ultimo (100-100+80)

140

Side 43

100

160

240

-80

160

FSRs forståelse er bl.a. begrundet i eksemplet i Den juridiske vejledning 2018-1,

afsnit C.D.2.4.4.3.2:

”Eksempel

Koncernen har i indkomståret 2008 en skattepligtig indkomst før

nettofinansieringsudgifter på 45 mio. kr. Nettofinansieringsudgifter er på 40

mio. kr. Koncernen rammes hverken af tynd kapitalisering eller renteloft i

2008.

EBIT-reglen medfører, at nettofinansieringsudgifterne i 2008 maksimalt kan

være (80 pct. af 45 mio. kr.) 36 mio. kr. Der beskæres således (40 mio. kr.

minus 36 mio. kr.) 4 mio. kr. De 4 mio. kr. fremføres til fradrag i efterfølgende

indkomstår, hvor de indgår i EBIT-opgørelsen. De 4 mio. kr. indgår ikke som

nettofinansieringsudgifter ved beregningen af renteloftet i § 11 B.

Koncernen har i indkomståret 2009 en skattepligtig indkomst før

nettofinansieringsudgifter på 48 mio. kr. Nettofinansieringsudgifter er på 35

mio. kr. plus de fremførte 4 mio. kr. - dvs. at koncernen i alt har

nettofinansieringsudgifter på 39 mio. kr. Koncernen rammes hverken af tynd

kapitalisering eller renteloft i 2009.

EBIT-reglen medfører, at nettofinansieringsudgifterne i 2009 maksimalt kan

være (80 pct. af 48 mio. kr.) 38,4 mio. kr. Der beskæres således (39 mio. kr.

minus 38,4 mio. kr.) 0,6 mio. kr.”

I eksemplet i Den juridiske vejledning udgør nettofinansieringsudgifterne i

indkomståret 2009 i alt 39 mio. kr., hvoraf 4 mio. kr. udgøres af fremført saldo fra

år 1, selvom der kun er ”plads” til 3,4 mio. kr. heraf.

Dette svarer til FSRs alternativ 2, hvor nettofinansieringsudgifterne udgør 240,

hvoraf 100 udgøres af fremført saldo fra år 1, selvom der kun er ”plads” til

20 heraf.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

I de specielle bemærkninger til den foreslåede EBITDA-regel (s. 101) anføres det om

den foreslåede fremførselsmulighed, at ”Der

skal således være kapacitet inden for

bestemmelsens regler for, at fremførte låneomkostninger kan fradrages på et senere

tidspunkt.”

Dette kan forstås sådan, at Skatteministeriet mener, at kun FSRs alternativ 1 vil

være muligt under den foreslåede EBITDA-regel. Det er FSR i givet fald uenig i,

eftersom lovens ordlyd i forhold til fremførsel af beskæring er omtrent identisk i

EBIT-reglen og i den foreslåede EBITDA-regel.

Skatteministeriet anmodes om at bekræfte, at både FSRs alternativ 1 og alternativ 2

vil være mulige under den foreslåede EBITDA-regel?

Til stk. 5

Fremførsel af uudnyttet fradragskapacitet

I de specielle bemærkninger til den foreslåede EBITDA-regel, i eksemplet om

fremførsel af uudnyttet fradragskapacitet (s. 101-102), skal låneomkostningerne i År

5 være 300 for at eksemplet passer (og ikke 330).

Til stk. 7

”Koncernreglen” –

alternativ fradragsprocent

Som noget nyt i forhold til den gældende EBIT-regel i SEL § 11 C foreslås der ved

EBITDA-reglen i stk. 7 indført en koncernregel, der muliggør en alternativ højere

fradragsprocent for overskydende låneomkostninger end 30 %.

Koncernreglen har følgende ordlyd i lovudkastet:

”Selskaber,

der indgår i en koncern, jf. § 31 C, kan i stedet for procentsatsen

på 30 pct. anvende den procentsats, der fremkommer ved at dividere

koncernens samlede overstigende låneomkostninger i forhold til personer og

selskaber m.v. uden for koncernen med koncernens skattepligtige indkomst før

låneomkostninger og afskrivninger. Ved opgørelsen efter 1. pkt. anvendes

koncernens konsoliderede årsregnskab. Det er en forudsætning for anvendelse

af 1. og 2. pkt., at det konsoliderede årsregnskab er opgjort i

overensstemmelse med regnskabsstandarden i årsregnskabslovens kapitel 14

eller en af regnskabsstandarderne, der er nævnt i årsregnskabslovens § 112,

stk. 2, nr. 2, og at det er revideret af personer, der er godkendt i medfør af

den nationale lovgivning, hvor koncernens ultimative moderselskab er

hjemmehørende.”

Side 44

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Regnskabsmæssige eller skattemæssige beløb

Efter ordlyden skal der ved opgørelse af den alternative fradragsprocent ”anvendes

koncernens konsoliderede årsregnskab”.

Det fremgår

videre, at der stilles krav til,

hvordan dette konsoliderede årsregnskab skal være opgjort, og at det er revideret af

godkendte revisorer.

Disse formuleringer indikerer, at det er hensigten, at den alternative fradragsprocent

skal opgøres efter de regnskabsmæssige beløb for nettofinansieringsudgifter og

EBITDA i det konsoliderede årsregnskab.

I ordlyden anføres det imidlertid også, at den alternative fradragsprocent opgøres

som den procentsats, der fremkommer ved at dividere koncernens samlede

koncerneksterne

”overstigende låneomkostninger” med koncernens ”skattepligtige

indkomst før låneomkostninger og afskrivninger”.

Begrebet ”overstigende låneomkostninger” er i lovudkastet defineret ved henvisning

til SEL § 11 B, stk. 4

–

dvs. ved henvisning til en skattemæssig opgørelsesmetode

–

og ordene ”skattepligtig indkomst før låneomkostninger og afskrivninger” kan jo

dårligt forstås som andet end en henvisning til den skattemæssige EBITDA (og ikke

den regnskabsmæssige EBITDA).

Disse formuleringer indikerer derfor, at det er de skattemæssige beløb for

overskydende låneomkostninger og EBITDA, der skal anvendes til at opgøre

fradragsprocenten. Det kan imidlertid ikke være hensigten.

De skattemæssige beløb fremgår jo således ikke af det konsoliderede årsregnskab -

så hvis det er de skattemæssige beløb, der skal anvendes, giver det ingen mening at

henvise til, og stille krav til, det regnskabsmæssige koncernregnskab.

Og hvis det er skattemæssige beløb, der skal anvendes, må det fx betyde, at danske

selskaber af udenlandske koncerner skal opgøre de skattemæssige overstigende

låneomkostninger (nettofinansieringsudgifter) og den skattemæssige EBITDA for

samtlige selskaber i koncernen

–

altså også de udenlandske selskaber og vel sagtens

efter danske skatteregler. Administrativt kan dette være helt umuligt.

Efter ordlyden er det som nævnt ”koncernens

konsoliderede årsregnskab”,

der skal

anvendes til at opgøre den alternative fradragsprocent, og FSR forventer derfor, at

det er de regnskabsmæssige beløb for overstigende låneomkostninger og EBITDA,

der skal anvendes til opgørelsen.

Det fremgår samtidigt af bestemmelsen, at den alternative fradragsprocent opgøres

ved at ”dividere

koncernens samlede overstigende låneomkostninger i forhold til

personer og selskaber m.v. uden

for koncernen”

med koncernens EBITDA.

Side 45

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

I et konsolideret årsregnskab sker der eliminering af renteindtægter og -udgifter mv.

mellem de koncernselskaber, der ved konsolidering indgår i regnskabet. Det gælder

for danske koncernregnskaber (jf. årsregnskabslovens § 120), det gælder for

koncernregnskaber aflagt efter IFRS (jf IFRS 10, pkt. B86), og det gælder FSR

bekendt for alle andre almindeligt anerkendte standarder for

koncernregnskabsudarbejdelse, som efter den foreslåede stk. 7, 3. pkt., kan være

relevante.

I det konsoliderede årsregnskab

der således allerede ved udarbejdelsen af

koncernregnskabet sket regnskabsmæssig eliminering af de koncerninterne

renteindtægter og -udgifter mv., sådan at koncernregnskabets beløb for

renteindtægter og

–udgifter

alene udviser de beløb, som koncernen har afholdt til

personer/selskaber uden for koncernen.

For FSR er det derfor uklart, om der i formuleringen ”i

forhold til personer og

selskaber m.v. uden for koncernen”

ligger en forpligtelse til at gøre noget særligt,

når den alternative fradragsprocent skal beregnes, eftersom der i koncernregnskabet

allerede er sket eliminering af koncerninterne poster.

Skatteministeriet anmodes om redegøre for, om det er regnskabsmæssige eller

skattemæssige beløb for overstigende låneomkostninger og EBITDA, der skal

anvendes til at opgøre den alternative fradragsprocent?

Hvis det er de regnskabsmæssige beløb, bør lovens ordlyd ændres., jf. de ovenfor

påpegede uklarheder. Herudover hører FSR gerne, hvorvidt Ministeriet kan bekræfte,

at det/de danske selskaber:

▪

Kan opgøre den alternative fradragsprocent ved blot at anvende de

regnskabsmæssige beløb for finansielle udgifter og finansielle

indtægter (dvs. de overstigende låneomkostninger) og for EBITDA,

som fremgår af koncernregnskabet, og

Ikke skal foretage en kontrol/kvalitetssikring af beløbene ifølge

koncernregnskabet i forhold til klassifikation, indregning og måling

mv.?

Side 46

▪

Det bemærkes hertil, at der jo i stk. 7 stilles krav til, hvordan koncernregnskabet

skal være opgjort (efter årsregnskabsloven, IFRS mv.), og at det skal være

revideret. Det må derfor være uproblematisk at konkludere, at de danske selskaber

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

blot kan lægge beløbene i koncernregnskabet til grund for opgørelsen af den

alternative fradragsprocent uden videre efterprøvelse mv.

Koncernbegrebet, den alternative fradragsprocent og skift i koncernforbindelse

Efter ordlyden kan ”Selskaber,

der indgår i en koncern, jf. § 31 C”

anvende den

alternative fradragsprocent.

Skatteministeriet anmodes om at bekræfte, at:

•

En dansk sambeskattet underkoncern (to eller flere danske selskaber) ejet af

et udenlandsk selskab kan anvende koncernreglen?

•

En enkeltstående dansk selskab ejet af et udenlandsk selskab kan anvende

koncernreglen?

En danskejet sambeskattet koncern (to eller flere danske selskaber), der ejer

et/flere udenlandske selskaber, kan anvende koncernreglen?

En enkeltstående danskejet selskab, der ejer et/flere udenlandske selskaber,

kan anvende koncernreglen?

En dansk sambeskattet underkoncern eller et enkeltstående dansk selskab,

der er ejet af et udenlandsk selskab, og som også ejer et/flere udenlandske

selskaber, kan anvende koncernreglen?

Side 47

Skatteministeriet anmodes også om at bekræfte, at:

•

En sambeskattet dansk koncern (to eller flere danske selskaber), der er

danskejet, og som derfor ikke har et udenlandsk selskab som ejer, og som

endvidere ikke ejer udenlandske selskaber, kan anvende koncernreglen?

Det bemærkes, at de danske sambeskattede selskaber i eksemplet jo

”indgår” i en koncern (jf. den foreslåede stk. 7, 1. pkt.)

da de ”udgør”

koncernen - men de er også omfattet af stk. 6 om, at sambeskattede

selskaber skal anvende den foreslåede EBITDA-regel samlet.

Der synes således at være tvivl, om rent danske koncerner skal følge den

foreslåede stk. 6, eller om de også kan anvende lex specialis (koncernreglen)

i stk. 7?

•

Hvis dette ikke kan bekræftes - sådan at koncernreglen efter

Skatteministeriets opfattelse kun kan anvendes, hvis der er udenlandske

selskaber som ejere eller udenlandske datterselskaber til det/de danske

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

selskaber - anmodes Skatteministeriet om at forholde sig til, om dette er i

overensstemmelse med EU-retten?

•

Det vil da endvidere efter FSRs opfattelse være påkrævet, at ordlyden af

lovudkastets stk. 7 justeres.

Side 48

Et dansk selskab (eller selskaber) kan ved begyndelsen af sit regnskabsår indgå i én

udenlandsk koncern for derefter at blive solgt og indgå i en anden udenlandsk

koncern ved udgangen af sit regnskabsår.

Ligeledes kan et hidtil ikke-koncernforbundet (singulært) dansk selskab blive solgt til

en udenlandsk koncern, så det indgår i koncernen ved udgangen af sit regnskabsår,

eller et hidtil koncernforbundet selskab kan blive solgt ud af en udenlandsk koncern,

så det ved udgangen af sit regnskabsår ikke er koncernforbundet/er singulært.

FSR hører gerne, hvorvidt

det kun selskaber, der ”indgår i en koncern, jf. § 31 C”

ultimo indkomståret,

der kan anvende koncernreglen?

Dette vil i givet fald ikke være rimeligt.

Hvis et selskab, der blot har indgået i en udenlandsk koncern i løbet af sit

indkomstår, kan anvende koncernreglen, er der behov for regulering af, hvordan den

alternative fradragsprocent fastlægges i tilfælde af koncernskifte, eller hvor

koncerndeltagelsen ikke har været tilstede hele indkomståret - og denne regulering

bør efter FSRs opfattelse fremgå af loven. Skatteministeriet opfordres til at

indarbejde dette.

Følgende situationer kan således fx overvejes:

•

Hvis et dansk selskab indgår i den udenlandske koncern A i de første 5

måneder, som derefter sælger selskabet til den udenlandske koncern B, der

ejer det danske selskab i de resterende 7 måneder af året, og koncern A

efter sit koncernregnskab for hele sit regnskabsår har en alternativ

fradragsprocent på 40 %, og koncern B efter sit koncernregnskab for hele sit

regnskabsår har en alternativ fradragsprocent på 45 %, udgør det danske

selskabs alternative fradragsprocent for det indkomstår, hvori ejerskiftet er

sket, da (5/12 x 40 % + 7/12 x 45 %) = 42,92 %?

Hvis et dansk selskab sælges til eller fra en udenlandsk koncern efter 6

måneder af sit regnskabsår, og for de øvrige 6 måneder har været hhv.

bliver et ikke-koncernforbundet selskab, og den koncern, som ejer hhv. har

•

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

ejet det danske selskab, efter sit koncernregnskab for hele regnskabsåret

har en alternativ fradragsprocent på 40 %, udgør det danske selskabs

alternative fradragsprocent for det indkomstår, hvori ejerskiftet er sket, da

(6/12 x 40 % + 6/12 x 30 %) = 35 %?

Og hvis det danske selskab i samme eksempel for de 6 måneder, hvor det

ikke er ejet af den udenlandske koncern, selv har udenlandske

datterselskaber, og efter sit eget koncernregnskab for hele regnskabsåret

har en alternativ fradragsprocent på 37 %, udgør det danske selskabs

alternative fradragsprocent for det indkomstår, hvori ejerskiftet er sket, da

(6/12 x 40 % + 6/12 x 37 %) = 38,5 %?

•

Eller er det den alternative fradragsprocent, som kan opgøres efter

koncernregnskabet for hele det regnskabsår for den koncern, hvori selskabet

indgår ved regnskabsårets udgang, der er afgørende for fastlæggelsen af

selskabets alternative fradragsprocent?

Side 49

Det kan også forekomme, at en ren danskejet koncern med udenlandske

datterselskaber skifter ud i disse i løbet af indkomståret (fx køber datterselskaber

eller sælger datterselskaber)

–

herunder kan det forekomme, at den danske koncern

ved starten af sit regnskabsår har udenlandske datterselskaber, men ikke har det

udgangen af sit regnskabsår, eller at det ved udgangen af sit regnskabsår har

udenlandske datterselskaber, men ikke havde det ved starten af sit regnskabsår.

•

Vil den alternative fradragsprocent i alle tilfælde skulle opgøres ved

anvendelse af den danske koncerns koncernregnskab, sådan som dette nu

engang er opgjort for hele regnskabsåret (dvs. uden særskilte opgørelser,

der skal tage hensyn til, at der er tilkøbt eller frasolgt udenlandske og/eller

danske datterselskaber i løbet af regnskabsåret)?

Alternativ fradragsprocent i andre særlige tilfælde

FSR hører gerne, hvad den alternative fradragsprocent udgør, hvis de finansielle

indtægter ifølge koncernregnskabet overstiger de finansielle udgifter ifølge

koncernregnskabet (altså sådan, at koncernen har finansielle indtægter netto)?

Herudover hvordan opgøres den alternative fradragsprocent, hvis EBITDA ifølge

koncernregnskabet er negativ?

Samt kan danske sambeskattede selskaber med udenlandske datterselskaber, hvor

det øverste danske selskab er ejet af en dansk fond, opgøre den alternative

fradragsprocent ved brug af fondens koncernregnskab?

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Undladt koncernregnskab

Kan en koncern, der som udgangspunkt er koncernregnskabspligtig, men som under

sin nationale regnskabslovning har mulighed for at fravælge udarbejdelse af

koncernregnskab (fx som danske koncerner i visse tilfælde kan, jf.

årsregnskabslovens § 110), og som fravælger dette, da ikke anvende

koncernreglen?

Revision af en godkendt revisor

Kan Skatteministeriet bekræfte, at det afgørende er, at det konsoliderede

årsregnskab er revideret af en i moderselskabets hjemland godkendt revisor, mens

det er uden betydning, om revisionen er sket frivilligt eller i overensstemmelse med

lovkrav om revision?

Øvrige forhold

I de specielle bemærkninger til den foreslåede EBITDA-regel, i eksemplet om

koncernreglen (s. 105), skal ”Procentsats

efter stk. 6”

to steder rettes til

”Procentsats

efter stk. 7”.

Overgangsregel for eksisterende EBIT-saldi efter SEL § 11 C

Ophævelsen af EBIT-reglen i SEL § 11 C og indsættelsen af EBITDA-reglen skal have

virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

Højest overraskende er der i lovudkastet om EBITDA-reglen ingen bestemmelser om,

hvad der sker med eksisterende fremførbare EBIT-saldi efter den nuværende SEL §

11 C, stk. 1, 5. pkt., når reglen ændres til en EBITDA-regel.

Lovudkastet er helt tavst herom. Det fremgår således (heller) ikke, om det er

tilsigtet eller en forglemmelse. Som lovudkastet er formuleret, må konsekvensen

umiddelbart være, at eksisterende EBIT-saldi bortfalder ved overgangen til EBITDA-

reglen. Det har næppe været hensigten.

FSR skal derfor opfordre til, at der indsættes en overgangsregel i lovudkastet med

det indhold, at eksisterende fremførbare EBIT-saldi efter den nuværende SEL § 11 C,

stk. 1, 5. pkt., kan fremføres efter den foreslåede SEL § 11 C, stk. 4, når reglen

ændres til en EBITDA-regel.

Side 50

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Om ikrafttræden og virkning i øvrigt

Der angives i lovudkastets § 5 ikke et særligt virkningstidspunkt for den

nyformulerede omgåelsesklausul i LL § 3, stk. 1. Umiddelbart har den nye regel

derfor virkning på ikrafttrædelsestidspunktet den 1. januar 2019. Det anføres i

lovbemærkningerne, at den nyformulerede omgåelsesklausul finder anvendelse på

betalinger, der retserhverves den 1. januar 2019 eller senenere uanset hvornår

arrangementet som sådan er etableret.

Er Skatteministeriet da også enig i, at hvis fysiske personer, der deltager i

arrangementer, hvor der kun deltager fysiske personer, modtager en betaling efter

den 1. januar 2019, da kan betalingen kun tilsidesættes, hvis den omfattet af § 3,

stk. 5, ifølge lovudkastet?

Det anføres også, at de foreslåede bestemmelser om hybridt mismatch i SEL § 8 C-E

skal have virkning fra og med den 1. januar 2020. Ifølge lovbemærkningerne skal

selskaber og foreninger fra og med dette virkningstidspunkt opgøre den

skattepligtige indkomst i henhold til mismatch-reglerne. Skatteministeriet bedes

bekræfte, at det i forhold til virkningstidspunktet her også er uden betydning,

hvornår set-up er etableret, idet det afgørende i stedet er, hvornår en betaling m.v.

er modtaget, en transaktion gennemføres m.v.?

Hvorfor skal de forbedrede indgangsværdier for aktiver, der bliver omfattet af dansk

beskatning, først have virkning i 2020, mens alle de regler, der medfører en øget

beskatning, allerede har virkning i 2019?

Det anføres i § 5, stk. 6, at selskaber ved opgørelsen af et datterselskabs CFC-

indkomst og dets samlede skattepligtige indkomst skal anse immaterielle aktiver

efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, for erhvervet til handelsværdien ved

begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller

senere. Selskaberne får således lov til at få en step-up på værdien af de immaterielle

aktiver. Det følger imidlertid også, at det er betinget af, at:

•

Det pågældende datterselskab CFC-beskattes i det første indkomstår, der

påbegyndes den 1. januar 2019

•

Datterselskabets CFC-indkomst ikke må udgøre mere end halvdelen af

selskabets samlede skattepligtige indkomst efter de nuværende regler i

Side 51

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

•

indkomståret forud for det indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019

eller senere

Det immaterielle aktiv må ikke have givet afkast omfattet af SEL § 32, stk.

5, nr. 6, i de forudgående 3 indkomstår forud for det indkomstår, der

påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere

Hvis det immaterielle aktiv er overført fra et koncernforbundet selskab, skal

det have medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle

genvundne afskrivninger, gevinster og tab.

Side 52

Det angives i lovbemærkningerne, at retten til at anse de immaterielle aktiver for

anskaffet til handelsværdien kun gælder i forhold til aktiver, der bliver omfattet af

CFC-beskatning som følge af den udvidede definition af CFC-indkomsterne. Hvoraf

følger denne begrænsning af den foreslåede bestemmelse?

Den første og anden betingelse skal ifølge lovbemærkningerne sikre, at

overgangsreglerne kun finder anvendelse på datterselskaber, der ikke var omfattet

af CFC-reglerne før implementeringen af de nye direktivbestemte regler.

Hvis datterselskabet ikke CFC-beskattes i indkomståret 2019, men i indkomståret

2020, da kan det vel ligeså godt være som en følge af implementeringen af

direktivets regler. Hvorfor skal det i det tilfælde ikke være muligt at bruge reglen

om, at aktiverne indgår til handelsværdien?

Om den tredje betingelse fremgår det af lovbemærkningerne, at den skal sikre, at

overgangsreglen kun finder anvendelse på immaterielle aktiver, der ikke har været

medregnet til CFC-indkomsten ved anvendelsen af CFC-reglerne i tre år forinden det

første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere. Er dette hensyn

ikke allerede varetaget ved de to første betingelser, der jo skal sikre, at det kun er

tilfælde, hvor CFC-beskatningen er en følge af den direktivbestemte udvidelse af

CFC-reglerne, der omfattes af overgangsreglen?

Er det hensigten, at første til tredje betingelse i kombination samlet skal have den

virkning:

•

At kun immaterielle relateret til den nye ”anden indkomst”-klassifikation

skal

have step-up, og

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

•

At step-up i øvrigt kun skal være muligt, hvis netop inddragelsen af disse

”nye” immaterielle aktiver så de

facto medfører, at datterselskabet bliver et

CFC-selskab i det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019

eller senere?

Side 53

Endelig angives det i lovbemærkningerne, at formålet med overgangsreglen er, at de

foreslåede CFC-regler kun får virkning for immaterielle aktiver, der flyttes ud af

Danmark efter reglernes virkningstidspunkt. Det vil sige at eksempelvis immaterielle

aktiver, der er flyttet ud af Danmark og exitbeskattet efter gældende regler, under

disse betingelser vil blive lempet for i de foreslåede CFC-regler. Skatteministeriet

bedes uddybe denne begrundelse.

Hvorfor foreslås der ikke overgangsregler, herunder indgangsværdier, for de andre

typer af ”nye” indkomster/aktiver, der nu inddrages under CFC-beskatning,

d.v.s:

•

Terminskontrakter, der vedrører driften?

•

Royalty-betalinger fra ikke-koncernforbundne parter vedrørende

datterselskabets egen-oparbejdede aktiver?

•

Indkomst fra faktureringsselskaber?

FSR stiller sig gerne til rådighed for en drøftelse af ovenstående.

Med venlig hilsen

Bjarne Gimsing

Formand for skatteudvalget

Mette Bøgh Larsen

Skattechef

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

30. juli 2018

Lovudkast om implementering af

skattetvistbilæggelsesmekanismer

direktiv

FSR

–

danske

revisorer

Kronprinsessegade 8

DK - 1306 København K

Telefon +45 3393 9191

[email protected]

www.fsr.dk

CVR. 55 09 72 16

Danske Bank

Reg. 9541

Konto nr. 2500102295

H181-18

Skatteministeriet har den 28. juni 2018 fremsendt ovennævnte forslag til FSR -

danske revisorer med anmodning om bemærkninger.

FSR har gennemgået forslaget og har følgende kommentarer hertil:

Generelle bemærkninger

FSR er enig i, at der er udtalt behov for at indføre regler, der udvider og letter

adgangen til at søge en dobbeltbeskatning ophævet. Med hensyn til metoden til

at implementere direktivet, vil FSR dog bede Skatteministeriet overveje at

formulere danske regler i stedet for at foretage implementeringen ved blot at

henvise til direktivet. Med den fokus på retssikkerhed, som Skatteministeren har

haft over en årrække, synes det således nærliggende at lægge vægt på, at

skatteydere har en let adgang til de gældende regler, og at forståelsen af

reglerne lettes ved, at de formuleres i overensstemmelse med dansk

retstradition. Hvis Skatteministeriet vil fastholde en implementering, der blot

henviser til direktivet, vil FSR gerne høre begrundelsen for dette valg.

De nye reglers anvendelsesområde

De nye regler er et supplement til de gældende regler om EU-

voldgiftkonventionen, der alene gælder i forbindelse med regulering af forbundne

selskabers overskud. Skatteministeriet bedes bekræfte, at selskaber der

udsættes for en TP-korrektion, der medfører dobbeltbeskatning, fremover kan

vælge om de ønsker dobbeltbeskatningen løst efter EU-voldgiftkonventionen eller

efter de nye tvistbilæggelsesregler. Såfremt Skatteministeriet kan bekræfte

dette, bedes Skatteministeriet skitsere nogle situationer, hvor de nye regler vil

være at foretrække frem for de eksisterende EU-voldgiftskonventionsregler, idet

det bemærkes, at det af lovbemærkningerne fremgår, at de nye regler forbedrer

de eksisterende procedurer og mekanismer.

Det angives i lovbemærkningerne i tråd med teksten i direktivet, at de nye regler

finde anvendelse på alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

kapital, der er dækket af bilaterale aftaler og EU-voldgiftskonventionen. Er der

lande inden for EU, hvor de nye regler ikke vil gælde? Vil de nye regler finde

anvendelse ved en dobbeltbeskatning, hvor Storbritannien er impliceret, hvis

dobbeltbeskatningen sker efter Storbritanniens udtræden af EU? Der tænkes på,

at når det findes nødvendigt i bemærkningerne at nævne, at de nye regler

gælder, hvor beskatning er dækket af EU-voldgiftkonventionen eller af bilaterale

aftaler, så forekommer det nærliggende at forstå det sådan, at

voldgiftkonventionen og de bilaterale aftaler ikke dækker de samme lande. Er det

en korrekt antagelse?

Det angives i lovbemærkningerne, at de nye regler kan anvendes, hvis der er

indeholdt en kildeskat, der er højere end det tilladte efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvordan vil de nye regler komme til at fungere

i forhold til den dobbeltbeskatning, der sker, når Danmark med henvisning til

KSL § 69 mener, at det udloddende selskab hæfter for udbytteskatten, og der

eksempelvis samtidig er skatteydere højere i oppe i koncernstrukturen (end

gennemstrømningsselskabet), der efter deres hjemlands regler ligeledes skal

beskattes af udbyttet?

Har et selskab, der hæfter for en skattebetaling, således de samme rettigheder i

forhold til de nye regler, som de skatteydere, der er de egentlige

skattesubjekter? Kan en dobbeltbeskatning, der hviler på en fortolkning af

moder-/datterselskabsdirektivet, også løses via de nye regler?

Vil en dobbeltbeskatningssituation af en enhed, der opstår, fordi der er uenighed

om, hvem der er skattesubjektet, kunne omfattes af de nye regler? Hvis

eksempelvis en enhed i en stat anses for et selvstændigt skattesubjekt, mens

den i en anden stat anses som en transparent enhed, hvem er da skatteyderpart,

hvis dobbeltbeskatningen omfattes af de nye regler? Er det enheden, deltagerne i

enheden eller såvel enhed som deltagere? Tilsvarende spørgsmål er aktuelt i

forhold til, hvilke landes skattemyndigheder, der skal deltage i tvistbilæggelsen

–

er det det land, hvor enheden er hjemmehørende, de lande, hvor deltagerne er

hjemmehørende eller lande, hvor såvel deltager som enheden er

hjemmehørende?

I den forbindelse bedes Skatteministeriet endvidere oplyse, hvad der kommer til

at ske med de danske selskaber, som nu anses for transparente enheder efter

SEL § 2 A, men som overgår til at blive selvstændige skattesubjekter, når

implementeringen af EU’s Anti Tax Avoidance direktiv sker?

Side 2

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Verserer der for et sådant SEL § 2 A-selskab allerede en sag vedrørende

løsningen af en dobbeltbeskatningssituation ifølge EF-voldgiftskonventionen, da

er det jo dets udenlandske moderselskab, der er part, idet det danske SEL § 2 A-

selskab anses for et fast driftssted i Danmark. Når SEL § 2 A ophæves, bliver det

danske selskab imidlertid et selvstændigt skattesubjekt, der ikke tidligere har

eksisteret. Hvordan er et sådant selskab stillet i forhold til den dobbeltbeskatning

i et tidligere indkomstår, der er sket, mens det var et fast driftssted?

Hvordan er et sådant selskab stillet i forhold til løsningen af

dobbeltbeskatningssituationen, der opstår efter det er blevet et selvstændigt

skattesubjekt efter danske regler? Vil de eksisterende regler om EU-

voldgiftkonventionen henholdsvis de nye regler om tvistbilæggelse kunne

anvendes, når Danmark anser det danske selskab som et selvstændigt

skattesubjekt, mens det efter reglerne i fx USA anses for et fast driftssted?

Skatteministeriet har i forbindelse med behandlingen af L 207 (FT 2017/18)

henvist løsningen af den dobbeltbeskatning, der opstår når Danmark tillægger en

grænseoverskridende fusion med et dansk indskydende selskab virkning per

vedtagelsestidspunktet, mens fusionen i det modtagende selskabs hjemland

tillægges virkning per fusionsdatoen, til en gensidig aftaleprocedure mellem de to

stater. Kan Skatteministeriet bekræfte, at en sådan dobbeltbeskatning vil kunne

anses som opstået i forbindelse med ”fortolkning og anvendelse af aftaler og

konventioner”, og således vil kunne løses under den nye

tvistbilæggelsesmekanisme?

Den, der ifølge direktivet, har ret til at indsende en klage, er ”berørte personer”,

hvilket i direktivet defineres som personer (hvormed formentlig også menes

selskaber), der berøres direkte af et tvistspørgsmål. Kan Skatteministeriet

eksemplificere, hvornår en person ikke er ”berørt” direkte?

Vil eksempelvis et sambeskattet selskab, der skal betale mere i skat, fordi et

anvendt sambeskatningsunderskud er blevet reduceret, være ”berørt”? Vil det i

øvrigt være det enkelte ”berørte” datterselskab i sambeskatningen, der skal

klage, selvom det ellers efter SEL § 31 almindeligvis er administrationsselskabet

for sambeskatningen der varetager kontakten med SKAT?

Side 3

Frist for indsendelse og accept/afvisning af klage

Det angives, at den ”berørte person” skal indgive klagen senest tre år efter

”modtagelsen af den første meddelelse” om det

forhold, som fører til

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

dobbeltbeskatning. Herom angives det i lovudkastets bemærkninger, at det

eksempelvis betyder, at fristen skal regnes fra modtagelsen af agterskrivelsen.

Efter FSR’s opfattelse er en agterskrivelse et ”forslag” og ikke en ”meddelelse”.

Agterskrivelsen er således en del af dialogen med skatteyderen. Efter modtagelse

af agterskrivelsen kan der fremkomme yderligere relevante, faktuelle eller retlige

oplysninger, der medfører, at sagen bortfalder eller at den endelige afgørelse

bliver noget helt andet end det, som fremgik af agterskrivelsen. At lade fristen

løbe fra agterskrivelsen vil derfor i mange tilfælde betyde, at skatteyderen reelt

får kortere tid end 3 år fra det tidspunkt, hvor det står klart, hvilken

dobbeltbeskatning, der sker. I meget komplekse sager vil der kunne gå lang tid

imellem agterskrivelsens udsendelse og udstedelsen af kendelsen. I denne

periode kan skatteyderen vanskeligt påbegynde en dialog med de udenlandske

skattemyndigheder, netop fordi der ikke er truffet nogen afgørelse af SKAT.

Dermed har skatteyderen kortere tid til selv at forsøge at løse situationen med

de udenlandske skattemyndigheder, og dermed få afklaret om det bliver

nødvendigt at anmode om at bringe reglerne om tvistbilæggelse i anvendelse.

FSR skal derfor forslå, at fristen nok kan regnes fra tidspunktet for

agterskrivelse, men at fristen først udløber tidligst 3 år efter kendelsen, der

fastlægger de forhold, der giver anledning til tvistspørgsmålet, er blevet udstedt i

sagen. Dette er også i overensstemmelse med den praksis, der er gældende for

den nuværende EU-voldgiftskonvention. Se således SKATs juridiske vejledning

C.D.11.15.2.3, hvor det angives “I

Danmark regnes kendelsen som den første

underretning.”

Som udgangspunkt har skattemyndighederne 6 måneder til at beslutte, hvorvidt

en klage imødekommes. Det fremgår af direktivet og lovbemærkningerne, at hvis

skattemyndigheden beder om yderligere oplysninger, da regnes 6 måneders

fristen fra modtagelsen af disse oplysninger. Dermed kan skattemyndigheden i

princippet på denne måde udstrække fristen. Er der efter ministeriets opfattelse

en øvre grænse for, hvor langt fristen kan udsættes?

Det angives også, at en skattemyndighed ensidigt kan vælge at imødekomme en

klage med den følge, at tvistbilæggelsesmekanismerne ophører. Gælder det

også, når der er tale om en koncern, hvor klagen har skulle indgives til

skattemyndighederne i alle de berørte lande?

Det anføres i lovbemærkningerne, at hvis sagen afvises af alle de involverede

medlemsstaters skattemyndigheder, kan skatteyderen appellere de enkelte

Side 4

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

skattemyndigheders afslag til domstolene. Efter hvilke kriterier skal domstolene

vurdere, om afslaget er korrekt eller ej? Er der ikke tale om skønsudøvelse, der

begrænser domstolenes adgang til at omgøre skattemyndighedernes afgørelse?

Accepteres skatteyderens klage, har de berørte skattemyndigheder 2 år til at

forsøge at nå til enighed. Har skatteyderen nogen adgang til at følge med i de

drøftelser, som skattemyndighederne fører?

FSR er lidt forundret over, at uafhængigheden af det rådgivende udvalg skal

sikres ved, at skattemyndighederne udpeger såvel egne deltagere som de

uafhængige deltagere. FSR skal ikke betvivle sådanne personers uafhængighed,

men udadtil synes uafhængigheden bedre sikret, hvis de uafhængige deltagere

blev udpeget af andre end skattemyndighederne, fx interesseorganisationer eller

lignende? FSR håber også, at en vis praktisk indsigt vil blive prioriteret ved

udvælgelsen af deltagerne.

FSR finder det positivt, at det af lovbemærkningerne gøres klart nu, at det ikke

er selve det forhold, at dobbeltbeskatningen påklages til en retsinstans, men at

det er selve dommen, der vil umuliggøre en voldgift efter direktivet. FSR finder

det ligeledes positivt, at Skatteministeriet præciserer, at afgørelser fra

retsinstanser ikke kan fraviges af myndighederne. Der består dog fortsat et uløst

problem.

Hvis skatteyder således vinder en sag 100% i Landsskatteretten og der derfor

ikke længere består en dobbeltbeskatning, men Skatteministeriet anker sagen til

domstolene. Her synes skatteyder effektivt at være afskåret fra at tage sagen

over i voldgift i henhold til direktivet. Skatteministeriet bedes forholde sig til

denne situation og i bekendtgørelsen fremkomme med en løsning herpå.

Selvom det er positivt at tvistløsningen forbedres, så viser de foreslåede regler,

at dobbeltbeskatningen vil bestå i en længere årrække, inden løsningen kommer.

Dermed vil skatteyderen være i en situation, hvor der i lang tid påløber renter på

skattekravet uden at skatteyderen har nogen indflydelse herpå, idet

skatteyderen må afvente myndighedernes konsensus. Hertil kan det selvfølgelig

anføres, at skatteyderen kan indbetale skatten og dermed undgå renter. Det er

dog ikke et fair argument i den situation, hvor skattekravet er dobbelt så stort,

som det behøver at være, hvilket vil være omkostningsfuldt for skatteyderen at

finansiere. FSR skal derfor foreslå, at der eksempelvis med hjemmel i

opkrævningslovens § 8 gives en generel fritagelse for renter af skattekravet fra

Side 5

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

det tidspunkt, hvor klagen indgives og frem til løsningen på dobbeltbeskatningen

er fundet.

FSR står gerne til rådighed for en drøftelse af ovenstående.

Side 6

Med venlig hilsen

Bjarne Gimsing

Formand for skatteudvalget

Mette Bøgh Larsen

Skattechef

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

13. august 2018

Ændring af momsloven (Indførelse af

harmoniserede regler for den momsmæssige

behandling af vouchere og forenklinger af

særordningerne for salg af elektroniske ydelser

m.v.).

Skatteministeriet har den 29. juni 2018 fremsendt ovennævnte forslag til FSR -

danske revisorer med anmodning om bemærkninger.

Lovforslaget er en implementering af to direktiver vedtaget i EU, hvoraf FSR

–

danske revisorer finder det nødvendigt at komme med bemærkninger til den del

af lovforslaget, der omhandler den momsmæssige behandling af vouchers.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at momsreglerne skal være så

enkle som mulige at administrere for såvel virksomheder som myndigheder,

samt at reglerne så vidt muligt bør være ens i alle EU-lande. FSR hilser generelt

tiltag til forenklinger og forudsigelighed i retstilstanden velkomne.

For så vidt angår den del af lovforslaget, der omhandler den momsmæssige

behandling af vouchers, er det imidlertid FSRs opfattelse, at lovforslaget i dets

nuværende form vil medføre legale og praktiske udfordringer samt civilretlige

problemstillinger for de involverede parter.

Som det er nævnt i direktivets præambel er direktivet udtryk for præciserende

bestemmelser, mere end der er tale om et egentlig ændret regime for vouchers.

Som det således også fremgår af direktivet og lovforslaget i dets nuværende

form, så berøres vouchers til flere formål - såkaldte multipurposes vouchers

(MPV) ikke af præciseringen. Momspligten for MPV'ere vil fortsat indtræde på

indløsningstidspunktet.

Det hænger sammen med det helt grundlæggende princip, at moms er en

forbrugsbeskatning, hvor det grundlæggende set er leverancen og ikke

FSR

–

danske

revisorer

Kronprinsessegade 8

DK - 1306 København K

Telefon +45 3393 9191

[email protected]

www.fsr.dk

CVR. 55 09 72 16

Danske Bank

Reg. 9541

Konto nr. 2500102295

H192-18

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

vederlaget, der er genstand for beskatningen. Derfor kan en betaling, hvortil der

ikke er defineret en leverance ikke udløse moms.

Danmark har i sagens natur en pligt til at implementere direktiverne, herunder

voucher-direktivet, i overensstemmelse med direktivets ordlyd og formål. Selve

ordlyden af de foreslåede tilføjelser til direktivet giver ikke FSR anledning til

bemærkninger.

Den praktiske implementering heraf vil normalt kunne klares/afklares gennem en

høringsfase for et styresignal om reglerne. Der er i de foreslåede

lovbemærkninger præmisser for praktikken, der får FSR til at frygte, at Danmark

foretager en overimplementering eller forkert implementering af direktivets

præciserende regler.

Som nævnt synes det ikke at ligge i hverken direktivets ånd eller bogstav, at

momsen som forbrugsafgift skal ændres til at blive udløst alene af en betaling.

Som princip udløses afgiften derimod fortsat først, når der foreligger et forbrug.

Et sådant forbrug foreligger først, når der er sikkerhed for, hvad der skal leveres,

og hvem, der skal foretage den pågældende leverance, jf. også det

bemærkningerne herom i COM (2012) 206 final.

Gennemføres lovforslaget som lovbemærkningerne er udformet i sin nuværende

form, vil det fremover være en risiko for, at vouchere, der per definition er

MPV'ere, og dermed alene er et betalingsinstrument - og modsætningsvist ikke

er en forudbetaling for en konkret leverance - vil blive momspligtige på

udstedelsestidspunktet. Dette vil som nævnt stride mod principperne for en

forbrugsafgift og heller ikke være i overensstemmelse med direktivets ordlyd og

formål. I øvrigt vil lovbemærkninger, som de pt er udformet, indebære en række

praktiske problemstillinger, som vanskeliggør momssystemets funktionalitet, og

som er med til at underbygge, at dette ikke har været hensigten med direktivet.

En momspligtig person har pligt til at udstede en faktura. Fakturaen skal

indeholde en temmelig nøjagtig specifikation af leverancens art og omfang.

Udstederen af voucheren vil imidlertid være ude af stand til at opfylde dette

krav, da denne i sagens natur ikke ved til hvad, hos og hvornår voucher-

indehaveren vil anvende voucheren.

En momspligtig virksomhed, der køber en sådan voucher, vil endvidere have

vanskeligt ved at udøve momsfradragsretten, selv om denne i princippet

Side 2

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

indtræder, på forfaldstidspunkt, da den momspligtige virksomhed ikke ud fra

voucher-udstederens faktura-specifikation vil have et tilstrækkeligt præcist

grundlag for at udøve denne fradragsret.

Det kan endvidere skabe en konflikt i forhold til civilretten, herunder i forhold til

forbrugerbeskyttelsen. Hvis en forbruger således ønsker at ombytte eller

reklamere over en vare, der er købt med en voucher, som leverandøren ikke selv

har udstedt, vil forbrugeren som udgangspunkt alene have et retsforhold med

udstederen af voucheren og ikke med leverandøren. Dette kan give anledning til

udfordringer for forbrugerens mulighed for - som i dag

–

at kunne rette sin

henvendelse til leverandøren.

Da MPV-vouchers er et betalingsmiddel, er det FSRs opfattelse, at vouchers ikke

bør momspålægges, førend voucherne indløses.

Idet formålet med implementeringen af Rådets direktiv (EU) 2016/1065 af 27.

juni 2016 er at sikre korrekt afregning af moms af vouchers, bør det efter FSR

–

danske revisorers opfattelse, jf. også COM(2012) 206 final, være muligt og i

overensstemmelse med direktivet at bibeholde den nuværende danske praksis

for vouchers, der udelukkende udstedes i Danmark og kun kan indløses i

Danmark. Som det fremgår af lovbemærkningerne, vurderes det da også, at der

i dag sker korrekt betaling af moms af vouchers i Danmark, idet Danmark kun

opererer med 25 % moms eller en 0-sats.

FSR skal i den forbindelse i øvrigt bemærke, at det danske marked for vouchers

adskiller sig væsentligt fra andre EU-landes marked, fx ved at der i et stort

omfang tilbydes vouchers, der kan anvendes hos adskillige leverandører, og at

udstederen og leverandøren i mange tilfælde ikke er den samme. Derudover skal

det bemærkes, at danske vouchers kun i et begrænset omfang kan benyttes i

andre EU-lande.

Derudover mener FSR, at de ressourcer og omkostninger, som de involverede

parter må forventes at skulle bruge på de administrative ændringer, ikke er i

overensstemmelse med bemærkningerne i lovforslaget omkring forventninger

hertil. FSR appellerer derfor til, at Skatteministeriet forholder sig nærmere til de

afledte administrative byrder for de involverede parter og ikke undervurderer

disse. Skatteministeriet bør således også genoverveje ikrafttrædelsestidspunktet,

da dette ikke synes at give de involverede parter tid nok til at foretage de

nødvendige foranstaltninger.

Side 3

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

FSR

–

danske revisorer skal derfor opfordre til, at lovbemærkningerne ændres i

overensstemmelse med ovenstående frem for ved senere drøftelse af

udformningen af et styresignal, da udformningen af styresignalet under alle

omstændigheder vil have bindinger til lovbemærkningerne.

Herudover opfordrer FSR til, at der via styresignal udarbejdes klare retningslinjer

for, hvordan lovændringen i praksis skal håndteres.

FSR

–

danske revisorer deltager gerne i en yderligere drøftelse af angående

lovbemærkninger samt styresignalet.

Side 4

Med venlig hilsen

Bjarne Gimsing

Formand for skatteudvalget

Mette Bøgh Larsen

Skattechef

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Til:

Cc:

Jakob Ulrik Wassard Schou ([email protected]), Simon Lind ([email protected])

Jette Marlene Hansen ([email protected]), Lovgivning og økonomi ([email protected]),

[email protected] ([email protected])

Rose Bjare, Peter ([email protected])

Fra:

Titel:

Lovforslag om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og skattekontrolloven (implementering af

skatteundgåelsesdirektivet (ATAD))

Sendt:

08-08-2018 09:28:30

TIL SKATTEMINISTERIET

Til lovforslaget vedrørende CFC reglerne i SEL § 32 ønskes bekræftet, at såfremt et dansk moderselskab evt. holdingselskab nedbringer sin ejerandel

i et dansk datterselskab, skal der til brug for CFC testen i SEL § 32, stk. 1, nr. 1 foretages en opgørelse af handelsværdien af det danske

datterselskabs immaterielle aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, dvs. alle immaterielle aktiver bortset fra goodwill, og at der herefter

skal ske CFC beskatning af det danske moderselskab af en beregnet avance på de immaterielle aktiver (i forhold til den nedbragte ejerandel),

såfremt avancen sammen med øvrig CFC indkomst herunder anden indkomst af immaterielle rettigheder i datterselskabet udgør mere end 1/3 af

datterselskabets indkomst. CFC beskatningen vil endvidere omfatte skattemæssige hensættelser i datterselskabet.

Kan Skatteministeriet samtidigt bekræfte, at der ikke er adgang til at fastsætte indgangsværdien for de immaterielle aktiver til handelsværdien ved

begyndelsen af indkomståret 2019 i de tilfælde, hvor CFC beskatning først indtræder fra og med indkomståret 2020, når selskaberne har

kalenderåret som regnskabsår?

Hvis moderselskabet skal medregne avance jf. ovenfor gives der nedslag for den skat, som datterselskabet kunne være pålignet af fortjeneste på

aktivet, hvis det var afstået på samme tidspunkt. Der gives tilsvarende nedslag vedrørende skattemæssige hensættelser. Kan Skatteministeriet

bekræfte, at nedslaget beregnes uden hensyn til skattemæssige underskud i datterselskabet, selvom disse skattemæssige underskud ville kunne

reducere beskatningen af en avance i datterselskabet, eller at underskuddene alternativt vil reducere den avance som moderselskabet skal

beskattes af?

Udvidelse af CFC beskatningen herunder også for danske datterselskaber betyder yderligere kompleksitet og administrative byrder for de danske

koncerner. Det giver efter vores opfattelse anledning til at overveje, om der med den generelle indførelse af CFC beskatning indenfor EU er behov

for at opretholde CFC reglerne for danske datterselskaber. Har Skatteministeriet gjort sig overvejelser herom?

Med venlig hilsen / Kind regards

Peter Rose Bjare

Partner

Corporate Tax, Financial Services

KPMG ACOR TAX

Tuborg Havnevej 18

DK-2900 Hellerup, Copenhagen

Tel: +45 3945 1700

Mob: +45 5374 7025

[email protected]

www.kpmgacor.dk

Watch our latest video where

Jesper Arnø

talks about our approach to

Robotics

and

Automation

here

Privacy

In circumstances where KPMG Acor Tax is Data Controller, we will use collected Personal Data in the manner and for the purpose set out in our privacy notice

available at

https://home.kpmg.com/dk/en/home/misc/privacy.html.

Clients of KPMG must bring this to the attention of its staff.

***********************************************************************

The information in this e-mail is confidential and may be legally privileged. It is intended solely for the addressee. Access to

this e-mail by anyone else is unauthorized. If you have received this communication in error, please address with the subject

heading "Received in error," send to the original sender , then delete the e-mail and destroy any copies of it. If you are not

the intended recipient, any disclosure, copying, distribution or any action taken or omitted to be taken in reliance on it, is

prohibited and may be unlawful. Any opinions or advice contained in this e-mail are subject to the terms and conditions

expressed in the governing KPMG client engagement letter. Opinions, conclusions and other information in this e-mail and

any attachments that do not relate to the official business of the firm are neither given nor endorsed by it.

KPMG cannot guarantee that e-mail communications are secure or error-free, as information could be intercepted,

corrupted, amended, lost, destroyed, arrive late or incomplete, or contain viruses.

This email is being sent out by KPMG International on behalf of the local KPMG member firm providing services to you.

KPMG International Cooperative ("KPMG International") is a Swiss entity that serves as a coordinating entity for a network

of independent firms operating under the KPMG name. KPMG International provides no services to clients. Each member

firm of KPMG International is a legally distinct and separate entity and each describes itself as such. Information about the

structure and jurisdiction of your local KPMG member firm can be obtained from your KPMG representative.

This footnote also confirms that this e-mail message has been swept by AntiVirus software.

***********************************************************************

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Dato

Side

28. juni 2018

1 af 3

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

Att.: Simon Lind og Jakob Schou

Høringssvaret er sendt elektronisk til

[email protected]

med kopi til

[email protected]

Høring af forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven,

ligningsloven og skattekontrolloven, j.nr. 2018-1357

Landbrug & Fødevarer takker for muligheden for at afgive bemærkninger til forslag til lov om

ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og skattekontrolloven

(implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD)), som er sendt i høring den 31. maj 2018.

Generelt finder Landbrug & Fødevarer det vigtigt, at danske virksomheder ikke pålægges strengere

krav end virksomheder i andre EU-lande. De danske fødevareproducenter og

landbrugsvirksomheder opererer i høj grad på et internationalt marked, hvor nationale rammevilkår

let kan påvirke konkurrenceevnen. Hvis ikke Danmark formår at have konkurrencedygtige

rammevilkår, vil resultatet blive en reduktion i beskæftigelsen i de konkurrenceudsatte brancher i

Danmark. For så vidt angår fødevareproducenter og landbrugsvirksomheder vil resultatet være en

udflytning af beskæftigelse til lande med dårligere resultater inden for fødevaresikkerhed,

klimavenlig produktion, dyrevelfærd, mv.

Landbrug & Fødevarer deltager af samme årsag i Implementeringsrådet. Implementeringsrådet har

forholdt sig konkret til implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet, og har i dén forbindelse

udtrykkeligt anbefalet, at ”Danmark

så vidt muligt bør følge direktivet og ikke indføre eller beholde

danske særregler, der går længere end direktivet”.

Landbrug & Fødevarer bakker til fulde op om

denne anbefaling. Lovforslaget bør justeres i overensstemmelse hermed.

Det er desuden afgørende, at lovlydige virksomheder har klare og forståelige skatteregler at

forholde sig til. Lovgivers og skattemyndighedernes intentioner om at fange relativt få

skatteunddragere må ikke prioriteres højere end de mange lovlydige virksomheders behov for at

tilrettelægge deres forretning og forudse deres risici. Det er afgørende for virksomhedernes

retssikkerhed, at man fra lovgivers side specificerer nøglebegreber. Kun på dén måde kan lovgiver

desuden selv vurdere de potentielle konsekvenser af lovgivningen.

Landbrug & Fødevarer har følgende specifikke bemærkninger til lovforslaget:

Rentefradragsbegrænsning

De eksisterende regler om tynd kapitalisering og renteloft bevares i uændret form under henvisning

til, at disse regler er centrale for, at selskabsskattebasen ikke udhules, og at provenuet fra reglerne

er anvendt til finansiering af selskabsskattenedsættelsen fra 28 til 25%.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Side 2 af 3

Landbrug & Fødevarer mener, det bør overvejes at ophæve reglerne om tynd kapitalisering og

renteloft ud fra et konkurrencehensyn, idet der er tale om en overimplementering af direktivet.

Alternativt bør reglen omkring renteloft som minimum lempes på følgende vis:

•

Beløbsgrænsen i renteloftsreglen er på DKK 21.300.000, mens beløbsgrænsen efter den ny

EBITDA-regel er på DKK 22.313.400. Førstnævnte beløbsgrænse bør ændres, så den svarer til

grænsen efter den nye EBITDA-regel. Det giver ingen mening at operere med to forskellige

grænser.

•

Rentebeskæring efter renteloftsreglen kan som udgangspunkt ikke fremføres til senere

indkomstår. Hertil gælder dog som undtagelse reglen i § 11B, stk. 10, hvorefter beskårne

nettokurstab på gæld og finansielle kontrakter kan fremføres til modregning i kursgevinst på

gæld og finansielle kontrakter i de efterfølgende 3 indkomstår. Det bør overvejes at ændre

reglen i § 11B, stk. 10, således enten 1) at beskårne nettofinansieringsudgifter efter

renteloftsreglen (altid) kan fremføres (tidsubegrænset) eller 2) at beskårne nettokurstab på gæld

og finansielle kontrakter tidsubegrænset kan fremføres til modregning i kursgevinst på gæld og

finansielle kontrakter (dvs. ophævelse af den eksisterende 3-års frist).

I den foreslåede EBITDA-regel fremgår ikke, om eksempelvis straksfradrag og genvundne

afskrivning efter afskrivningsloven anses for ”afskrivning” ved opgørelse af EBITDA. Det bør

præciseres, at dette er tilfældet.

Koncernreglen i den foreslåede EBITDA-regel bør præciseres. Det er uklart, hvorvidt det er den

skattemæssige EBITDA eller den regnskabsmæssige EBITDA, der skal anvendes ved

koncernreglen:

•

Ud fra lovteksten ”Selskaber, der indgår i en koncern, jf. § 31C, kan i stedet for procentsatsen på

30 pct. anvendes den procentsats, der fremkommer ved at dividere koncernens samlede

overstigende låneomkostninger i forhold til personer og selskaber mv. uden for koncernen med

koncernens skattepligtige indkomst før låneomkostninger og afskrivninger”, sammenholdt med

definitionen af ”overstigende låneomkostninger” i SEL § 11b, stk. 4, er der umiddelbart

tale om

en skattemæssig EBITDA.

•

Ud fra lovteksten ”Det

er en forudsætning for anvendelse af 1. og 2. pkt., at det konsoliderede

årsregnskab er opgjort i overensstemmelse med regnskabsstandarden i årsregnskabslovens

kapitel 14 eller en af regnskabsstandarderne, der er nævnt i […]”, sammenholdt med, at

lovbemærkningerne

(afsnit 2.1.1) anfører, at der ved beregningen skal ” […] anvendes

oplysningerne fra det konsoliderede årsregnskab”, er der umiddelbart tale om en

regnskabsmæssig EBITDA.

Den skattemæssige EBITDA kan være vanskelig

–

nærmest umulig inden for selvangivelsesfristen

–

at opgøre for koncerner med mange udenlandske datterselskaber. Det kan ikke være lovgivers

hensigt at pålægge erhvervslivet så store administrative byrder ved håndtering af reglerne. Det bør

derfor præciseres i lovteksten, at det er den regnskabsmæssige EBITDA, der skal anvendes ved

koncernreglen.

Lovudkastet indeholder umiddelbart ingen overgangsregel mellem den nugældende EBIT-regel i §

11C og den nye EBITDA-regel i § 11C. Dette kan betyde, at en eksisterende EBIT-saldo fortabes

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Side 3 af 3

pr. 1. januar 2019, hvilket næppe har været lovgivers intention, da såvel EBIT-reglen og EBITDA-

reglen indebærer mulighed for fremførsel af beskårne låneomkostninger. Det bør indføres en

overgangsregel mellem de to bestemmelser, så en EBIT-saldo ikke fortabes ved overgang til

EBITDA-reglen.

CFC-regler

Af de almindelige bemærkninger til lovforslagets afsnit 2.4.3 fremgår der: at ”Med hensyn til det

andet element foreslås det, at der ikke indføres undtagelser til CFC-reglerne baseret på

beskatningsniveauet

for datterselskabet”.

Denne passus bør vedblive som en fastforankret del af

forslaget, da det alt andet lige må være den mest proportionelle metode til håndtering af ikke-

diskriminering, samt at sikre etableringsfriheden.

Af lovforslagets § 1, pkt. 20, vedrørende ændringen af § 32, stk. 5, nr. 3 fremgår det, at indtægter

og udgifter fra skattepligtige royalties eller anden indkomst fra immaterielle aktiver skal medregnes

ved opgørelsen af CFC-indkomst.

Direktivet henviser til, at denne passus affødes af

OECD’s BEPS Action 3, Chapter 4. Af de

almindelige bemærkninger til lovforslagets afsnit 2.4.3 fremgår der endvidere, at anden indkomst

blandt andet vil omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer

og/eller tjenesteydelser, da salgssummen vil inkludere et royaltyafkast på de immaterielle aktiver.

Der gives, hverken i lovforslaget, BEPS eller Direktivet, indikation af, i hvilke tilfælde og hvordan

dette ”inkluderede royaltyafkast” skal udskilles fra varens/tjenesteydelsens

salgspris. Dette forhold

bør afklares og tydeliggøres.

Af lovforslagets § 1, pkt. 20, vedrørende ændringen af § 32, stk. 5, nr. 9 fremgår det, at indkomst

fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra salg og tjenesteydelser, der købes og sælges af

tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk vækst skal medregnes ved

opgørelsen af CFC-indkomst.

Hverken af lovforslaget, BEPS eller Direktivet gives der indhold til fortolkning af, hvordan

”faktureringsselskab” skal defineres. Såfremt

dette begreb i praksis ender med at være bredt

defineret, kan det have store uforudsete konsekvenser.

Ønskes ovenstående uddybet er I velkomne til at kontakte undertegnede.

Med venlig hilsen

Frederik Waaben

Chefkonsulent

Erhvervspolitik, Afd. for Vækst- og strukturpolitik

D +45 3339 4678

M +45 2939 2503

E [email protected]

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

28. juni 2018

Høringssvar: Lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og

skattekontrolloven (implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD))

Mellemfolkeligt Samvirke og Oxfam IBIS

Mellemfolkeligt Samvirke og Oxfam IBIS takker for denne mulighed for at afgive høringssvar på

lovforslagene om ændringen af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven, ligningsloven og

skattekontrolloven (implementering af skatteundgåelsesdirektivet (ATAD)).

Mellemfolkeligt Samvirke og Oxfam IBIS støtter implementeringen af stærkere internationale værnsregler.

OECD har estimeret, at G20- og OECD-landene årligt mister mellem 4-10% af deres selskabsskatteindtægter

pga. multinationale selskabers erosion af skattebasen og udførelse af profit (BEPS)

. Globalt svarer det til

100-240 milliarder USD årligt i tabte selskabsskatteindtægter. Samtidig viser denne analyse fra OECD, at

lande kan halvere omfanget af BEPS ved at overgå fra moderat stærke internationale værnsregler til relativt

stærke værnsregler

. OECD’s a alyse viser der ed, hvor afgøre de det er for vores skattebase, at vi har

stærke internationale værnsregler.

Men styrken og effektiviteten af vores nationale værnsregler er ikke kun vigtige for vores egen skattebase,

da vores værnsregler også kan have store følgevirkninger for andre lande, - herunder ikke mindst for

udviklingslande, hvor udfordringerne med BEPS er større end for OECD-landene.

Derfor skal Danmark

eksempelvis

sikre, at vores dobbeltbeskat i gsovere sko ster DBO’er særligt ed udvikli gsla de

indeholder effektive værnsregler, for på den måde sikrer vi, at investorer ikke udnytter

DBO’er

til at undgå

at betale skat (såkaldt

treaty-shopping),

hvormed udviklingslandet går glip af livsvigtige skatteindtægter.

Der er således et stort behov for stærke internationale værnsregler for den danske skattebase både for os

selv, men også for andre lande. Derfor er vi skuffede over, at denne implementering af

skatteundgåelsesdirektivet i dansk lovgivning og ændringer af lovgivningen ikke indeholder en

spilloveranalyse,

for at vurdere hvilke effekter disse lovforslag har for udviklingslandene.

Dette mener vi

med fordel kunne indgå i konsekvensanalysen i forslagets side 61-63.

Vi har sammen med vores internationale partnere, ActionAid og Oxfam,

fulgt tilblivelse af EU’s A ti-Tax

Avoidance Direktiv (ATAD) tæt. Ligeledes har vi fulgt OECD’s BEPS-projekt tæt. Både Mellemfolkeligt

Samvirke og Oxfam IBIS har påpeget store svagheder i begge processer.

Ift. EU’s ATA

direktiv er vi især skuffede over:

Inklusionen af den uambitiøse model b) for CFC-regler, som efter vores vurdering ikke udgør et

effektivt værn mod BEPS

https://www.oecd.org/eco/Tax-planning-by-multinational-firms-firm-level-evidence-from-a-cross-country-

database.pdf

Se 1.

https://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2015/wp15118.pdf

Se fx Mellemfolkeligt Samvirke og ActionAid’s

rapport ”Ste

i g the spills”,

der er et rammeværktøj til hvordan

spilloveranalyser af skattepolitikker kan foretages.

https://www.ms.dk/rapport/stemming-spills-0

Side

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Den relativt høje sats i den foreslåede rentefradragsbegrænsningsregel giver mulighed for, både ift.

de 30%, som skattesubjektets skattepligtige indkomst kan nedsættes med før renter, skat og af-og

nedskrivninger (EBITDA) samt beløbet på 3 millioner Euro. Vi vil i nærværende høringssvar primært

fokusere på disse to områder af Regeringens forslag af implementering af ATA direktivet.

Sammenfattet mener Mellemfolkeligt Samvirke og Oxfam IBIS at:

Vi støtter valget af model a) for CFC-regler, samt fastholdelsen af grundelementerne i de danske

CFC-regler, herunder at reglerne gælder for enheder, uanset deres placering. Derudover støtter vi

indførelsen af indtægter fra immaterielle aktiver i indkomstopgørelsen.

Mens vi støtter Regeringens forslag til at fastholde de danske regler om tynd kapitalisering og

renteloftsreglen, er vi skeptiske overfor den måde, hvorpå Regeringen foreslår, vi implementerer

rentefradragsbegrænsningsreglen i ATA direktivet. I den forbindelse skal det bemærkes, at vi

hæfter os ved, at Regeringen har valgt at følge minimumskravene for implementeringen af ATA

direktivet; nemlig ved at tillade et fradrag på 30% af EBITDA, samt at tillade at indkomstårets

fradragsberettigede låneomkostninger kan udgøre op til 3 mio. Euro. Som vil fremgå nedenfor

mener vi, at dette er uambitiøst

–

også i sammenligning med implementeringen af ATA direktivet i

andre EU-lande

–

og Mellemfolkeligt Samvirke og Oxfam IBIS opfordrer Regeringen til at overveje

en mere robust implementering af dette direktiv.

Rentefradragsbegrænsninger

Vi støtter, at Regeringen lægger op til, at Danmark fastholder de danske regler om tynd kapitalisering (SEL

§11) og renteloftsreglen (SEL §11 B). Som det påpeges i det fremsendte forslag,

er de aftale, so EU’s

medlemsstater er blevet enige om, ikke tilpas robust til at sikre skattebasen mod eks. gældsfinansieret

overtagelse af udenlandske kapitalfondes overtagelse af danske koncerner.

ATA direktivet indeholder en række muligheder for medlemslandene ift. hvor store begrænsninger, de

ønsker at pålægge på rentefradraget. Men Regeringens forslag lægger desværre op til blot at følge de

absolutte mindste anbefalinger i ATA direktivet.

For det første fremsættes det i lovforslaget, at låneomkostninger maksimalt kan nedsætte selskabets

skattepligtige indkomst med 30 pct. af skattesubjektets skattepligtige indkomst før renter, skat og af- og

nedskrivninger (EBITDA). Andre EU-lande har valgt en anderledes ambitiøs tilgang til dette. Eks. har

Rumænien valgt at implementere den mest ambitiøse grænse i ATA direktivet, ved kun at tillade et fradrag

for 10% af EBITDA.

Dernæst lægges der i det fremsatte lovforslag op til, at indkomstårets fradragsberettigede

låneomkostninger maksimalt må udgøre 22.313.400 kr., hvilket svarer til 3 mio. Euro. Dette er igen den

mindst ambitiøse implementering af ATA direktivet, og mindre ambitiøst en flere andre EU-lande. I

Nederlandene er grænsen for indkomstårets fradragsberettigede låneomkostninger sat til maksimalt 1 mio.

Euro, mens Rumænien har valgt en grænse på 0,2 mio. Euro.

Vi opfordrer derfor Regeringen til at genoverveje rentefradragsgrænsen på 30% af EBITDA samt grænsen

for indkomstårets fradragsberettigede låneomkostninger på 3 mio. Euro, hvilket begge er de mest

Side

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

uambitiøse implementeringer af ATA direktivet. Dette harmonerer ikke med den førerposition som

Regeringen ellers tidligere har udtrykt, at denne ønsker at tage mod BEPS, og det bør derfor være naturligt

at implementere en mere ambitiøs version af ATA direktivet.

CFC-regler

Mellemfolkeligt Samvirke og Oxfam IBIS støtter Regeringens forslag om at fastholde grundelementerne i de

danske CFC-regler, herunder især at disse bør gælde enheder, uanset deres placering. Vi støtter desuden, at

indkomstopgørelsen udvides, ikke mindst ift. inklusionen af indkomst fra immaterielle aktiver. Vi støtter i

øvrigt, at indkomstkriteriet nedsættes fra de nuværende 50% til 30%.

Vi istemmer os desuden den kritik, som forslaget fremfører mod ATA direktivets model b) for CFC-regler, i

følge de passage: ”Desuden

er det uklart, i hvilket omfang model b medfører yderligere beskyttelse over

for skatteundgåelse i forhold til, hvad der allerede følger af transfer pricing reglerne og af

o gåelsesklausule i direktivets artikel 6.”

Generel omgåelsesklausul

Mellemfolkeligt Samvirke og Oxfam IBIS hilser det velkomment, at dette lovforslag vil indføre en generel

omgåelsesklausul, som ikke kun gælder for udvalgte direktiver og DBO’er. Vi frygter dog, at denne klausul

vil få meget begrænset betydning grundet EU-domstolens vide fortolkning af, hvornår et arrangement er

tilrettelagt af

”vel egru dede ko

er ielle årsager, der afspejler de øko o iske virkelighed”.

Exit beskatning

Ingen kommentarer.

Hybrider

Ingen kommentarer.

Yderligere

–

behovet for andre værnsregler og for gennemsigtighed

Vi anerkender, at dette forslag skal ses i samspil og forlængelse af andre initiativer på skatteområdet. Det

fremgår således af forslagets s. 16, at:

”Regeri ge har e dvidere stået

bag en bred aftale med alle Folketingets partier om en

styrket indsats mod international skatteunddragelse. Af aftalen fremgår det bl.a., at

aftalepartierne noterer sig, at der i de senere år har været stor fremdrift i fora som OECD og

EU. Og aftalepartierne er enige om, at det internationale samarbejde fortsat skal prioriteres

højt. Fokus for den fremadrettede indsats vil være, at Danmark arbejder aktivt for at sikre

implementering af indgåede aftaler og vedtagelse af yderligere internationale tiltag. Det

indebærer bl.a., at OECD-standarderne og anbefalingerne skal implementeres i Danmark

l.a. ge e EU´s skatteu dgåelsesdirektiv.”

Side

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Vi er meget enige i denne ambition om, at Danmark bør arbejde aktivt for vedtagelsen af yderligere tiltag i

indsatsen mod skattefifleri. I den forbindelse noterer vi, at Folketingsaftalen fra 2017, som henvises til

ovenfor, også inkluderer følgende passage:

”Aftalepartier e er desude e ige o , at regeri ge skal støtte op o EU-forslaget

offentlig land for land-rapporteri

g… så dette ka træde i kraft i

9/ …”.

EU-forhandlingerne om dette direktiv diskuteres netop nu, og vi opfordrer derfor på det kraftigste

Regeringen til at forfølge en ambitiøs aftale for fuld offentlig land-for-land rapportering. Vi nævner dette i

forbindelse med denne høring af to årsager.

Først vil offentlig land-for-land rapportering være en styrkelse af de danske værnsregler, da en lovpligtig

åbenhed om virksomhedernes informationer land-for-land, må forventes at have en positiv adfærdseffekt;

således at Multinationale virksomheder, der er omfattet af kravet om offentlig afrapportering, vil fraskynde

de mest aggressive former for skatteplanlægning.

Dernæst vil offentliggørelsen af land-for-land rapportering sætte forskere, beslutningstagere og

offentligheden i stand til at evaluere effektiviteten af danske værnsregler og dermed kunne give basis for

en styrkelse af vores forståelse af de internationale udfordringer for Danmarks skattebase, og hvorvidt de

eksisterende værnsregler i tilstrækkelig grad dæmmer op for disse.

På baggrund af dette opfordrer vi derfor Regeringen at sammentænke implementeringen af ATA direktivet

med forfølgelsen af en stærk EU-aftale for offentligt land-for-land rapportering, der som minimum sikrer:

ii)

iii)

Bred dækning ift. dækkede selskaber: Ikke kun for multinationale selskaber med en årlig

konsolideret omsætning på over 750 milliarder, men derimod på 40 milliarder Euro

Fuld dækning ift.

alle

jurisdiktioner: Offentlig land-for-land rapportering bør gælde samtlige

jurisdiktioner, hvor det multinationale selskab er til stede

Offentlig land-for-land rapporteringen bør som minimum dække alle

de aspekter, so OECD’s

CBCR format dækker, og gerne mere.

Med venlig hilsen,

Hannah Brejnholt

Tax Policy and Programme Manager,

Mellemfolkeligt Samvirke

Christian Hallum

Senior Tax & Extractives Specialist

Oxfam IBIS

Side

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

EMAIL [email protected]

Skatteministeriet

Nicolai Eigtveds Gade 28

1402 København K

ADVOKATPARTNERSELSKAB

WWW.PLESNER.COM

AMERIKA PLADS 37

2100 KØBENHAVN Ø

TLF +45 33 12 11 33

FAX +45 33 12 00 14

[email protected]

12423600.1

14. august 2018

HØRING – FORSLAG TIL LOV OM OPHÆVELSE AF DOBBELTBESKATNING I FORBINDELSE MED

REGULERING AF FORBUNDNE FORETAGENDERS OVERSKUD (EF-VOLDGIFTSKONVENTIONEN)

(IMPLEMENTERING AF DIREKTIV OM SKATTETVISTBILÆGGELSESMEKANISMER I DEN EURO-

PÆISKE UNION) - SKM J.NR. 2018-1281

Vi skal hermed fremkomme med følgende bemærkninger til ovennævnte lovforslag:

Lovforslagets formål er at implementere EU's skattetvistbilæggelsesdirektiv (2017/1852/EU).

Direktivet indebærer, at sager, hvor to (eller flere) landes skattemyndigheder ikke er enige om beskatningen, hvilket

resulterer i dobbeltbeskatning, vil kunne afgøres ved voldgift, hvor sagen vil skulle behandles af et såkaldt rådgi-

vende udvalg bestående af uafhængige personer efter nærmere regler fastsat i direktivet.

Sådan behandling er allerede mulig efter EU-voldgiftskonventionen (90/436/EØF), for så vidt angår dobbeltbeskat-

ning i forbindelse med transfer pricing-korrektioner, men direktivet udvider området for brug af voldgift til også at

omfatte andre tvister vedrørende fortolkning og anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Lovforslaget tilsigter ikke at ophæve lovens gennemførelse af EU-voldgiftskonventionen, der således (tilsynela-

dende) fortsat skal være gældende parallelt med EU's skattetvistbilæggelsesdirektiv, efter at sidstnævnte er trådt

i kraft den 30. juni 2019.

Vores bemærkninger til lovforslaget knytter sig til spørgsmålet om anvendelse af nationale retsmidler (dvs. klage-

og domstolsbehandling) i samspil med muligheden for voldgiftsbehandling under direktivet (og EU-voldgiftskon-

ventionen).

Den beskrevne problemstilling er således aktuel ved påberåbelse såvel af direktivet som af konventionen.

EU-voldgiftskonventionen

Af EU-voldgiftskonventionen følger det, at den omstændighed, at der nedsættes et rådgivende udvalg, ikke fratager

virksomheden muligheden for samtidig at anvende de almindelige nationale klageveje, jf. konventionens artikel 7,

stk. 1, andet afsnit, hvorefter

"foretagenderne kan anvende de retsmidler, der hjemles dem i de pågældende

kontraherende staters interne lovgivning;…"

Dette gælder dog ikke undtagelsesfrit, for så vidt angår

domstolsbehandling

. Det hedder således i artikel 7, stk. 3:

"3. Hvis en kontraherende stats interne lovgivning ikke tillader de kompetente myndigheder at

fravige afgørelser, der er truffet af deres retsinstanser, anvendes stk. 1 ikke, medmindre det for-

bundne foretagende i denne stat har ladet fristen for anlæggelse af søgsmål udløbe eller har givet

afkald på dette søgsmål, inden afgørelsen er truffet." (Vores understregning).

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det ikke i dansk ret er muligt for skattemyndighederne at fravige en dom-

stolsafgørelse, jf. bl.a. forarbejderne til implementeringsloven til voldgiftskonventionen (lov nr. 763 af 27. november

1991) vedrørende artikel 7, stk. 3, hvor det hedder:

"Artikel 7, stk. 3 gælder for de kompetente skattemyndigheder i Danmark. Formålet med reglen er

at undgå den situation, at voldgiftsudvalgets udtalelse tvinger de danske skattemyndigheder til at

ændre en ansættelse af dansk skattepligtig indkomst som fastsat ved en dansk domstol. Uenighed

om fordelingen af det samlede overskud ved transaktioner mellem et foretagende i Danmark og et

foretagende i en anden kontraherende stat kan derfor ikke indbringes for et voldgiftsudvalg (af

noget af de to foretagender), før det danske foretagende lader fristen for indbringelse for domsto-

lene udløbe, således at domstolene ikke kan tage stilling til de danske myndigheders ansættelse af

det danske foretagendes overskud ved transaktionerne." (Vores understregning).

Som det fremgår, nævner forarbejderne ikke den i konventionens artikel 7, stk. 3, nævnte alternative mulighed,

nemlig at skatteyderen kan hæve en allerede anlagt retssag. Da konventionens enkelte bestemmelser imidlertid er

en del af dansk ret, står også denne alternative mulighed til rådighed for skatteyderen.

Konsekvensen af domstolsbehandling er også omtalt i bekendtgørelsen til voldgiftskonventionen (bekendtgørelse

nr. 260 af 21. marts 2006), hvor det i § 2 hedder:

"§

Spørgsmål, som omfattes af konventionen, kan ikke behandles i et rådgivende udvalg, hvis

spørgsmålet indbringes for danske domstole."

Skatteministeriet har ved skrivelse af 20. december 2017 (j.nr. 2017-4266) til Plesner tilkendegivet, at artikel 7,

stk. 3, finder anvendelse i Danmark, da der ikke er den fornødne lovhjemmel til at fravige en domstolsafgørelse,

hvilket - efter ministeriets opfattelse - også gælder, såfremt det er Skatteministeriet, der indbringer en afgørelse

fra Landsskatteretten for domstolene.

Skatteministeriet har endvidere bemærket, at der tilsvarende ikke er lovhjemmel til at fravige en domstolsafgørelse

i forbindelse med den gensidige aftaleprocedure efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Skatteministeriets skrivelse viser, at der ikke er forfatningsretlige hindringer for, at en sådan lovhjemmel tilveje-

bringes.

Det er efter vores opfattelse ikke åbenbart, at den af Skatteministeriet hævdede forståelse af gældende ret på

dette punkt er korrekt. Tværtimod.

Sagen er således den, at - når der ikke er forfatningsretlige forhindringer for, at Folketinget kan etablere lovhjemmel

for skattemyndighederne til at fravige en domstolsafgørelse - så må den omstændighed, at Folketinget ved lov har

gennemført EU-voldgiftskonventionen (og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne) i dansk ret, i sig selv indeholde

den fornødne hjemmel for skattemyndighederne til at anvende konventionens regler uden begrænsninger. Der

findes således ingen regler i dansk ret, der forhindrer skattemyndighederne i at fravige en domstolsafgørelse i et

sådant tilfælde.

Såfremt ministeriets antagelse imidlertid måtte være korrekt, betyder det, at skatteyderen må vælge, om en retssag

skal føres til doms, eller om skatteyderen ønsker voldgiftsbehandling.

Det betyder imidlertid også, at et sagsanlæg, der er initieret af Skatteministeriet, udelukker muligheden for vold-

giftsbehandling for en skatteyder.

Konsekvensen heraf er, at skatteyderen reelt fratages sin mulighed for - som forudsat i voldgiftskonventionen - at

anvende det nationale, administrative klagesystem, dvs. at påklage SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen/Lands-

skatteretten, forinden sagen anmodes behandlet efter konventionens regler.

Hvis skatteyderen påklager SKATs afgørelse - og Landsskatteretten nedsætter SKATs ansættelse (selv i beskedent

omfang) - vil Skatteministeriet nemlig med et sagsanlæg kunne afskære skatteyderen fra voldgiftsbehandling. I

den forbindelse bemærkes, at Skatteministeriet vist nok har indbragt stort set alle de afgørelser, som Landsskatte-

retten har truffet de seneste par år på transfer pricing-området til hel eller delvis fordel for skatteyderen, for

domstolene.

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

Den efter ministeriets opfattelse gældende retstilstand vedrørende konsekvensen af Skatteministeriets sagsanlæg

forekommer overraskende, eftersom voldgiftskonventionens bestemmelser om domstolsbehandling klart synes at

forudsætte, at det er skatteyderens valg, der er afgørende for mulighederne for voldgiftsbehandling.

EU's skattetvistbilæggelsesdirektiv

Lovforslaget tilsigter, som nævnt, ikke at ophæve EU-voldgiftskonventionen, der således fortsat skal være gæl-

dende parallelt med EU's skattetvistbilæggelsesdirektiv.

I skattetvistbilæggelsesdirektivets artikel 16 (

"Samspil med nationale procedurer og undtagelser"

) findes en be-

stemmelse, der modsvarer konventionens artikel 7.

I artikel 16, stk. 3, fastslås det således, at de

"Berørte personer kan benytte de retsmidler, der er til rådighed i

henhold til national ret i de berørte medlemsstater"

I artikel 16, stk. 4, er der fastsat bestemmelser om domstolsbehandling. Det hedder heri bl.a.:

4. Såfremt den relevante domstol eller anden judiciel myndighed i en medlemsstat har truffet

afgørelse om et tvistspørgsmål, og denne medlemsstat i henhold til sin nationale ret ikke kan fravige

afgørelsen, kan denne medlemsstat fastsætte følgende:

inden de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater er nået til enighed efter den

gensidige aftaleprocedure i henhold til artikel 4 om dette tvistspørgsmål, underretter den

kompetente myndighed i den pågældende medlemsstat de øvrige kompetente myndigheder

i de berørte medlemsstater om afgørelsen fra den relevante domstol eller anden judiciel myn-

dighed, og om at denne procedure skal afsluttes på datoen for denne meddelelse

inden den berørte person har indgivet en anmodning i henhold til artikel 6,1, finder bestem-

melserne i artikel 6,1, ikke anvendelse, hvis tvistspørgsmålet forbliver uafgjort under hele den

gensidige aftaleprocedure i henhold til artikel 4, i hvilket tilfælde den kompetente myndighed

i den pågældende medlemsstat skal underrette de øvrige kompetente myndigheder i de be-

rørte medlemsstater om virkningerne af afgørelsen fra den relevante domstol eller anden

judiciel myndighed

tvistbilæggelsesproceduren i artikel 6 skal afsluttes, hvis afgørelsen fra den relevante domstol

eller anden judiciel myndighed blev truffet, efter at en berørt person har indgivet en anmod-

ning i henhold til artikel 6,1, men inden det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ

tvistbilæggelse har afgivet sin udtalelse til de kompetente myndigheder i de berørte med-

lemsstater i overensstemmelse med artikel 14, i hvilket tilfælde den kompetente myndighed

i den pågældende relevante medlemsstat skal underrette de øvrige kompetente myndigheder

i de berørte medlemsstater og det rådgivende udvalg eller udvalget for alternativ tvistbilæg-

gelse om virkningerne af afgørelsen fra den relevante domstol eller anden judiciel myndig-

hed."

Denne bestemmelse giver således mulighed for afskæring af adgangen til voldgiftsprocedure i den situation, hvor

der er afsagt dom i sagen, og hvor myndighederne i den pågældende medlemsstat ikke kan fravige dommen.

Derimod indeholder direktivet ikke nogen regel svarende til EU-voldgiftskonventionens artikel 7, stk. 3, hvor selve

sagsanlægget (en verserende retssag) forhindrer voldgiftsproceduren (medmindre skatteyderen hæver sagen).

Tværtimod fremgår det af direktivets artikel 16, stk. 3, at berørte personer kan benytte de retsmidler, der er til

rådighed i henhold til national lovgivning i de berørte medlemsstater, idet benyttelse af sådanne retsmidler alene

har konsekvenser i forhold til fristen og medlemsstaternes stillingtagen til imødekommelse eller afvisning af an-

modningen og fristen for gennemførelse af gensidig aftaleprocedure.

Skatteministeriet har i den ovenfor nævnte skrivelse til undertegnede bemærket, at selve sagsanlægget ikke hindrer

voldgift efter direktivet, og hvis der efter sagsanlægget starter en gensidig aftaleprocedure eller en voldgiftsproce-

dure efter anmodning fra skatteyderen, vil der være mulighed for, at retssagen sættes i bero, mens disse proce-

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 1: Høringsnotat og høringssvar, fra skatteministeren

durer er i gang, og dermed hindre, at en dom i sagen vil begrænse de mulige udfald af den gensidige aftaleproce-

dure eller hindre voldgiften. Skatteministeriet har givet udtryk for, at det vil være naturligt at benytte sig af denne

mulighed i disse situationer.

Som det fremgår af lovforslaget, er det overordnede formål med skattetvistbilæggelsesdirektivet at

"sikre skatte-

yderne bedre adgang til bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning"

. Den usikkerhed, der hersker nu under vold-

giftskonventionens område - og som vil fortsætte også på direktivets område, hvis lovforslaget vedtages i den

fremsatte form - såfremt skatteyderen ønsker at anvende det nationale, administrative klagesystem før en behand-

ling efter konventionen (og direktivet fremadrettet), lever ikke op til dette formål.

Direktivet indebærer ganske vist en vis forbedring af den (efter ministeriets opfattelse) gældende retstilstand på

området, idet et sagsanlæg (en verserende retssag) ikke i sig selv udelukker voldgiftsbehandling efter direktivet,

da retssagen kan sættes i bero. Hvorvidt en konkret sag sættes i bero, beror imidlertid i høj grad på Skattemini-

steriets og ultimativt domstolens holdning til den konkrete sag, og der er således ikke nogen sikkerhed for, at en

anmodning om berostillelse vil blive imødekommet.

Den her omhandlede problemstilling vedrørende muligheden for at anvende voldgiftskonventionen - og skattetvist-

bilæggelsesdirektivet fremadrettet - i samspil med nationale retsmidler er således ikke løst. Problemet er skabt som

et resultat af Skatteministeriets opfattelse af, at der ikke er lovhjemmel til at fravige domstolsafgørelser, kombineret

med den omstændighed at Skatteministeriet efter dansk ret har mulighed for at indbringe en afgørelse fra en

administrativ klageinstans for domstolene. Det sidstnævnte forhold har konventionen (og direktivet) ikke forudset,

eller de behandler det i hvert fald ikke.

På den anførte baggrund skal vi opfordre til, at lovforslaget ændres således, at der skabes den fornødne lovhjemmel

til, at skattemyndighederne kan fravige en domstolsafgørelse i de tilfælde, hvor skatteyderen ønsker afgørelsen

prøvet efter reglerne i EU's skattetvistbilæggelsesdirektiv eller EU-voldgiftskonventionen. Dermed vil enhver tvivl

om retstilstanden blive fjernet.

Da der, som nævnt, ikke er forfatningsretlige hensyn at tage, ses der ikke at være nogen grund - heller ikke reale

grunde - til, at skattemyndighederne ikke skulle kunne fravige en domstolsafgørelse, når det sker på skatteyderens

egen foranledning.

Det bør i den forbindelse tillige sikres, at en sådan ændring også gælder for sager, der er verserende ved Skatte-

ankestyrelsen/Landsskatteretten, dvs. sager, der alene er - og forbliver - omfattet af EU-voldgiftskonventionen.

Som det mindste, bør det under alle omstændigheder - med henblik på at fjerne enhver usikkerhed for skatteyderne

fremadrettet - præciseres i loven, at skatteyderen ved domstolsbehandling har et retskrav på, at retssagen stilles i

bero, såfremt skatteyderen har anmodet - eller anmoder - om behandling efter EU's skattetvistbilæggelsesdirektiv.

Den gensidige aftaleprocedure efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne

Som nævnt, gør samme problemstilling sig gældende i sager, der alene er omfattet af dobbeltbeskatningsoverens-

komsternes anvendelsesområde - dvs. uden for EU - idet Skatteministeriet heller ikke i sådanne sager finder, at der

er den fornødne lovhjemmel til at fravige en domstolsafgørelse.

Det vil være naturligt i samme anledning at indføre en tilsvarende lovhjemmel, således at en dom/domstolsbehand-

ling - hvad enten den er initieret af Skatteministeriet eller skatteyderen - ikke afskærer skatteyderen fra at anmode

om iværksættelse af den i overenskomsterne fastsatte gensidige aftaleprocedure.

Med venlig hilsen

PLESNER

Hans Severin Hansen

advokat (H), partner

Lasse Esbjerg Christensen

advokat (H), partner