Skatteudvalget 2018-19 (1. samling), Skatteudvalget 2018-19 (1. samling), Skatteudvalget 2018-19 (1. samling)
L 28 Bilag 2, L 28 A Bilag 2, L 28 B Bilag 2
Offentligt
1959180_0001.png
Folketingets Skatteudvalg
Christiansborg
1240 København K
26. oktober 2018
L 28
-
For sla g
t il
lov
om
æ n dr in g
af
se lsk a bssk a t t e love n m .v. ( I m ple m e n t e r in g a f
dir e k t ive t om sk a t t e u n dgå e lse og dir e k t ive t om
sk a t t e t vist bilæ gge lse og for sk e llige æ n dr in ge r a f
m om ssyst e m dir e k t ive t )
Skatteministeren fremsatte den 3. oktober ovennævnte lovforslag, som FSR-
danske revisorer kommenterede under høringen.
FSR har gennemgået det fremsatte lovforslag og høringsskemaet, herunder ift.
Skatteministeriets kommentarer til FSRs høringssvar.
Lovforslaget giver fortsat anledning til spørgsmål og kommentarer. Da
lovforslaget indeholder ændringer på flere områder, er følgende tekst delt op på
de direktiver, som ønskes implementeret. FSR har i forbindelse med
gennemgangen af lovforslaget om implementeringen af direktivet om
skatteundgåelse erfaret, at enkelte bestemmelser udenfor lovforslaget også
bliver berørt. De er derfor nævnt i sammenhæng med gennemgangen af
lovforslaget om implementeringen af direktivet om skatteundgåelse.
FSR – danske revisorer
Kronprinsessegade 8
DK - 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
[email protected]
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. 9541
Konto nr. 2500102295
1 . I m ple m e nt e r ing a f dir e k t ive t om sk a t t e undgå e lse
FSR vil gerne kvittere for de forbedringer, der er sket med lovforslaget i forhold
til det tidligere fremsendte udkast til lovforslag, og det arbejde Skatteministeriet
har udført i den forbindelse.
På trods af disse forbedringer er dele af lovforslaget dog fortsat stærkt
problematiske, herunder særligt de foreslåede udvidelser af reglerne om CFC-
beskatning. Vi skal i det følgende under afsnittet ”Overordnede bemærkninger”
redegøre nærmere for disse problemstillinger, mens vores specifikke
bemærkninger til de enkelte bestemmelser og elementer i lovforslaget anføres
under afsnittet ”Specifikke bemærkninger”
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0002.png
Side 2
1 .1 Ove r or dn e de bem æ r k n in ge r
1 .1 .1 M inim u m sim ple m e nt e r ing?
ATAD-direktivet er et minimumsdirektiv, men Skatteministeriet har valgt på
forskellige områder at fastholde allerede eksisterende regler eller indføre nye
regler, der er mere vidtgående end direktivet tilsiger. Dette begrundes med, at
disse specifikke, mere vidtgående regler, er nødvendige af hensyn til at beskytte
det danske selskabsskattegrundlag.
FSR har forståelse for dette hensyn, men efter vores opfattelse er nogle af de
mere vidtgående regler ikke nødvendige for at fastholde den eksisterende
selskabsskattebase, men indebærer derimod en udvidelse af denne. Dette er
efter FSRs opfattelse meget beklageligt.
Dette gælder særligt i relation til de foreslåede ændringer af CFC-reglerne, der
nu må anses for at være blandt de mest restriktive i verden.
Kan skatteministeren oplyse, hvorvidt Skatteministeriet, som også anbefalet af
Implementeringsrådet, i forbindelse med udarbejdelse af lovforslaget har
undersøgt, hvorledes særligt direktivets bestemmelser om CFC-regler
implementeres i de øvrige EU-lande, eller i det mindste bare blandt Danmarks
nærmeste samhandelspartnere i EU, og herunder specifikt har undersøgt (i)
hvorvidt andre EU-lande har en såkaldt ”substanstest” og (ii) hvorvidt andre
lande fortolker begrebet ”anden indkomst fra immaterielle aktiver” lige så
vidtgående som Danmark?
1 .1 .2 Be gr e bsa nve nde lse
FSR anerkender, at der er tale om kompleks lovgivning, og at Skatteministeriet i
et vist omfang er underlagt direktivbestemmelserne i ATAD-direktivet. Det er dog
fortsat sådan, at lovforslaget stadig indeholder mange begreber og regler, hvis
forståelse og fortolkning er ret åben.
Dette erkender Skatteministeriet da også bl.a. i svarene til høringen, men
henviser til, at der er tale om implementering af EU-regler. Der er fortsat tale om
en ret tekstnær overførsel af direktivets bestemmelser til dansk lovgivning, og
mange af de spørgsmål, der blev stillet til udkastet til lovforslaget er besvaret
forbeholdent.
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0003.png
FSR har forståelse for, at regler, der er formuleret i EU-regi, kan være svære at
”omforme” til dansk lovtekst. Men det er beklageligt, at skatteyderne bærer
”risikoen” for denne uklarhed. Dette er bestemt ikke noget, der højner
retssikkerheden, snarere tværtimod.
1 .1 .3 CFC- r e gle r ne
Vi havde mange kritiske bemærkninger til den del af høringsudkastet, der
vedrørte CFC-beskatning, idet forslaget i sin daværende form ville have haft
overordentlig negative konsekvenser for erhvervslivet. Skatteministeriet har
imødekommet en række af vores kritikpunkter, herunder ved indførelse af
overgangsregler og andre lempelser. Vi vil gerne kvittere for dette.
Forslaget vil dog fortsat give anledning til væsentlige problemer, idet det efter
vores opfattelse, dels går langt videre end EU-retten og sikring af den danske
selskabsskattebase tilsiger, og dels vil have næsten uoverskuelige,
administrative konsekvenser for mange større virksomheder.
Vi skal i det følgende først redegøre for de overordnede problemstillinger, og
herefter, under afsnit 1.2.8, anføre en række mere detaljerede bemærkninger til
de enkelte elementer af forslaget om ændring af CFC-reglerne.
Efter FSRs opfattelse giver forslaget især anledning til følgende overordnede
problemstillinger:
1. Forslaget er mere vidtgående end EU-retten og hensynet til beskyttelse
af den danske selskabsskattebase tilsiger.
2. Det er ikke i overensstemmelse med ATAD-direktivet og formålet med
CFC-reglerne, at også almindelig indkomst, der ikke er af finansiel
karakter eller kan henføres til anvendelse af immaterielle aktiver, er
underkastet CFC-beskatning.
3. Forslaget vil give anledning til betydelig usikkerhed og store
administrative byrder for erhvervslivet.
4. Der er behov for en mere fleksibel overgangsregel end foreslået i
lovforslagets § 8, stk. 11.
Ad 1 .: For sla ge t e r m e r e vidt gå e nde e nd EU - r e t t e n og he nsyne t t il
be sk yt t e lse af de n da n sk e se lsk a bssk a t t e ba se t ilsige r
Lovforslaget indebærer væsentlige stramninger af CFC-reglerne. Dette skyldes
dels, at det foreslås, at et datterselskab nu skal anses for et CFC-selskab allerede
når mere end 1/3 af dets samlede indkomst består af CFC-indkomst (mod i dag
Side 3
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0004.png
mere end 50 %), og dels fordi der samtidig sker en meget betydelig udvidelse af
definitionen af, hvilke typer af indkomst, der anses for CFC-indkomst.
Disse stramninger vil medføre, at CFC-reglerne får betydning for langt flere
danske selskaber end hidtil. Det er derfor vigtigt, at reglerne ikke går videre, end
hvad der er strengt nødvendigt af hensyn til overholdelse af EU-retten (korrekt
implementering af ATAD-direktivet), eller af hensyn til beskyttelse af den danske
selskabsskattebase.
Indledningsvist kan dette illustreres med et eksempel, der samtidig illustrerer de
foreslåede reglers kompleksitet og uoverskuelighed:
Et dansk selskab indenfor fx t øj branchen et ablerer et nyt dat t erselskab i
Sverige. Det svenske selskab udvik ler i årene hereft er – for egen regning
og risiko – en række værdifulde t øj m ærker ( varem ærker) . Selskabet
vurderer, at m ere end 1/ 3 af det svenske selskabs salgspris for sine
varer kan henføres t il værdien af selskabet s varem ærker.
De foreslåede regler indebærer umiddelbart, at hele det svenske
datterselskabs skattepligtige indkomst - så længe det svenske selskab
kortrolleres af det danske moderselskab – skal medregnes og beskattes
hos det danske moderselskab, idet mere end 1/3 af det svenske
datterselskabs samlede indkomst kan henføres til ”anden indkomst fra
immaterielle aktiver”, jf. den foreslåede nyaffattelse af SEL § 32, stk. 5,
nr. 3.
Den foreslåede nyaffattelse af SEL § 32, stk. 5, nr. 3, indeholder dog en
undtagelse, efter hvilken ”anden indkomst fra immaterielle aktiver” ikke
omfatter indkomst fra immaterielle aktiver, som er foranlediget af
datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Varemærker
udvikles primært ved markedsføring og ikke ved egentlig forskning og
udviklingsvirksomhed. Er udvikling af varemærker derfor overhovedet
omfattet af denne undtagelse? Dette synes ikke at kunne afgøres med
sikkerhed, men markedsføringsudgifter falder vanligvis udenfor begrebet
”forskning-og udvikling”, herunder efter ligningslovens § 8 B.
Hvis det svenske datterselskab ikke er omfattet af undtagelsen
vedrørende immaterielle aktiver, der er udviklet i datterselskabets egen
forsknings- og udviklingsvirksomhed kan det danske modelselskab
ganske vist få nedslag i sin danske skat for den svenske skat, som det
svenske datterselskab betaler, men der vil desuagtet blive en dansk
Side 4
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0005.png
merskat, fordi den svenske selskabsskattesats er lavere end den danske.
Hertil kommer den administrative byrde ved at skulle udarbejde en dansk
indkomstopgørelse for det svenske datterselskab.
De foreslåede stramninger af CFC-reglerne medfører derfor, at det
danske selskab med hensyn til etablering i Sverige bliver stillet ringere
end sine udenlandske konkurrenter, idet det er vores forståelse, at CFC-
reglerne i stort set alle andre EU-lande fritager udenlandske
datterselskaber, der udøver en reel, erhvervsmæssig virksomhed i et
andet EU-land, fra CFC-beskatning (den såkaldte ”substanstest”).
Vi skal udbede os Skatteministeriets kommentarer til ovenstående eksempel.
De foreslåede stramninger går således efter FSRs opfattelse langt videre end
disse hensyn tilsiger. Hertil kommer, at stramningerne tilsyneladende baserer sig
på en manglende hensyntagen til den udvikling, der har fundet sted i transfer
pricing reglerne igennem de seneste år.
Formålet med CFC-reglerne er at sikre den danske selskabsskattebase ved at
hindre, at danske selskaber overfører ”mobil” indkomst fra Danmark til
lavskattelande. Ovenstående eksempel illustrerer en situation, der er helt
almindeligt forekommende og udelukkende er drevet af forretningsmæssige
motiver, og som vel næppe kan beskrives som overførsel af ”mobil” indkomst.
Det er meget svært at se, at transaktioner af en sådan karakter skal omfattes af
CFC-reglerne, særligt når dette fører til en konkurrencemæssig ulempe for
danske virksomheder i forhold til deres udenlandske konkurrenter.
I høringsskemaet (L 28, bilag 1) anfører Skatteministeriet s. 79 følgende som
kommentar til FRSs høringssvar:
” I en sit uat ion, hvor m oderselskabet eksem pelvis har valgt at overføre et
im m at erielt akt iv t il dist ribut ionsselskabet , vil det t e indebære, at st ørst edelen af
indkom st en fra det im m at erielle akt iv hereft er vil indgå i dist ribut ionsselskabet s
indkom st , selv om det t e selskab fort sat kun varet ager m ere rut inem æssigt
prægede funkt ioner, som salg og m arkedsføring.” ( vores underst regninger) .
Disse kommentarer tager imidlertid ikke højde for, at OECDs regler om transfer
pricing blev grundlæggende ændret i 2017, idet afkastet af immaterielle aktiver
nu skal allokeres mellem koncernselskaber i forhold til de såkaldte DEMPE-
funktioner. På baggrund heraf har et selskab, der er den juridiske ejer af et
immaterielt aktiv, men som alene bidrager til værdiskabelsen med
Side 5
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0006.png
rutinefunktioner, kun krav på et rutineafkast. Det er derfor ikke korrekt, når det
anføres, at ”størstedelen af indkomsten” fra det immaterielle aktiv skal allokeres
til distributionsselskabet, uagtet at dette alene udfører rutinemæssige opgaver.
Tværtimod vil distributionsselskabet højest være berettiget til et rutinemæssigt
afkast af det immaterielle aktiv.
Immateriel indkomst er derfor ikke længere ”mobil” i samme grad som tidligere.
Et moderselskab kan ikke overføre afkastet af et immaterielt aktiv til et
udenlandsk datterselskab ved blot at overføre det juridiske ejerskab til aktivet til
det udenlandske datterselskab. For at overføre afkastet kræves det, at alle
vigtige funktioner vedrørende det immaterielle aktivs udvikling, forbedring,
vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse reelt udføres af personer, der er ansat
i datterselskabet. OECDs nye transfer pricing regler har således i meget
væsentlig grad mindsket problemet med koncerninterne overdragelser af
immaterielle aktiver.
Hertil kommer, at det ikke er muligt at overdrage immaterielle aktiver til et
udenlandsk datterselskab uden dansk avancebeskatning (”exitbeskatning”). Den
skattepligtige avance opgøres på grundlaget af aktivernes markedsværdi. Om
fastsættelse af et immaterielt aktivs markedsværdi, anfører Skatteministeriet
følgende s. 81 i høringsskemaet (L 28, bilag 1):
” Hvis det im m at erielle akt iv er værdiansat korrekt , bør de frem t idige indkom st er,
der kan henføres t il det im m at erielle akt iv, ikke overst ige de skat t em æssige
afskrivninger. I det t e t ilfælde vil der således ikke være en skat t epligt ig CFC-
indkom st , der udløser CFC- beskat ning af dat t erselskabet .”
Skatteministeriets bemærkning refererer til værdiansættelse af aktivet ved
opgørelse af datterselskabets CFC-indkomst og anvendes som argument for, at
datterselskabet ikke vil komme under CFC-beskatning. Hvis udsagnet ”vendes
om” indebærer det jo imidlertid også, at den danske exitbeskatning ved
overdragelsen af aktivet til datterselskabet vil svare til hele datterselskabets
fremtidige indkomst fra aktivet. Ved exitbeskatningen sikres det således - hvis
Skatteministeriets udsagn er korrekt (jf. dog herom under afsnit 1.2.8.5
nedenfor) - at hele det fremtidige afkast af aktivet kommer til beskatning i
Danmark, uanset at dette overdrages til et udenlandsk datterselskab. En
overdragelse af aktivet indebærer derfor ikke nogen udhulning af dansk
beskatningsgrundlag. Tværtimod indebærer det en fremrykning af
skattebetalingen.
Vi skal venligst bede om Skatteministeriets kommentarer hertil.
Side 6
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0007.png
OECDs nye transfer pricing regler samt de danske regler om exitbeskatning
burde derfor udgøre et temmelig stærkt værn imod udflytning af mobil indkomst,
og det burde i dette lys være muligt at imødekomme nogle af de forslag om
lempelser, der er blevet fremsat af FSR og af andre organisationer i forbindelse
med høringen af lovudkastet.
FSR foreslog således i forbindelse med høringen, at der indsættes en såkaldt
”substanstest”. Skatteministeriet afviste dette, med den begrundelse, at det er
Skatteministeriets vurdering, at den danske selskabsskattebase ikke vil være
tilstrækkelig robust med en substanstest i CFC-reglerne (s. 82 i høringsskemaet).
På baggrund af de foregående afsnit er det svært at forstå, hvori denne
vurdering egentlig er baseret. Vi skal derfor venligst anmode om en uddybning
heraf.
Skatteministeriet anfører, som argument imod indførelse af en substanstest, at
praksis fra EU-domstolen viser, at der stilles meget lempelige krav til opfyldelse
af en substanstest. Som anført ovenfor burde ændringen af transfer pricing
reglerne i 2017 samt reglerne om exitbeskatning indebære et temmelig stærkt
værn imod udflytning af ”mobil” indkomst. Men selv hvis der desuagtet fortsat
skønnes at være nogen større risiko for en sådan udflytning, bør det efter vores
opfattelse være muligt at indføre en substanstest, uden risiko for at denne
”udvandes” af (for) lempelig praksis fra EU-domstolen.
Dette hænger sammen med det forhold, at de danske CFC-regler allerede er
løsrevet fra EU-retten på netop dette område. Danmarks reaktion på Cadbury-
Schweppes dommen fra 2006 var som bekendt at udvide CFC-reglerne til også at
omfatte danske datterselskaber. Eftersom dette medfører, at det – efter
Skatteministeriets vurdering – herefter ikke er i modstrid med EU-retten, at de
danske CFC-regler ikke indeholder en substanstest, må det også være muligt at
indføre en selvstændig, danskbaseret substanstest, der ikke er underlagt EU-
retten. Vi skal derfor opfordre skatteministeren til at fremsætte et
ændringsforslag, hvorved der indføres en selvstændig substanstest, der ikke
underlægges EU-retten, og hvor der fastsættes passende kriterier, som sikrer, at
når der er tilstrækkelig substans i den virksomhed, der drives af datterselskabet,
underlægges denne ikke CFC-beskatning.
Ad 2 : D e t e r ik k e i ove r ensst e m m e lse m e d ATAD - dir e k t ive t og for m å le t
m e d CFC- r e gle r ne a t også a lm inde lig indk om st , de r ik k e e r a f fina nsie l
Side 7
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0008.png
k a r a k t e r e lle r k a n he nfør e s t il a nve nde lse af im m a t e r ie lle a k t ive r , e r
unde r k a st e t CFC- be sk a t ning
CFC-reglerne har som formål at hindre udflytning af ”mobil” indkomst, jf.
ovenfor. Afgørende for om et datterselskab anses for et CFC-selskab, er derfor
hvorvidt mere end 50 % (foreslås nu nedsat til mere end 1/3) af
datterselskabets samlede skattepligtige indkomst hidrører fra sådan mobil
indkomst (CFC-indkomst). Hvis grænsen på 50 % (forslås nedsat til 1/3)
overskrides, beskattes moderselskabet imidlertid ikke alene af datterselskabets
CFC-indkomst, men tillige af al anden indkomst i datterselskabet.
Forud for 1. juli 2007 var grænsen i SEL § 32, stk. 1, nr. 1 (oprindeligt nr. 2), på
1/3, således at et datterselskab var CFC-selskab, hvis mere end 1/3 af
datterselskabets samlede skattepligtige indkomst hidrørte fra CFC-indkomst. Hvis
grænsen på 1/3 var overskredet var konsekvensen, at moderselskabet alene
skulle medregne datterselskabets CFC-indkomst til sin skattepligtige indkomst.
Med L 213 blev dette med virkning fra 1. juli 2007 ændret, således at grænsen
på mere end 1/3 blev hævet til mere end 50 %, og samtidig blev SEL § 32, stk.
7, ændret, således at moderselskabet i tilfælde af overskridelse af denne grænse
skulle medregne hele datterselskabets indkomst og ikke kun CFC-indkomsten.
Der blev i bemærkningerne til lovforslaget (almindelige bemærkninger punkt
2.2.) anført følgende herom:
” I det gældende regelsæt beskat t es m oderselskabet alene af CFC- indkom st en i
dat t erselskabet , og der gives alene fradrag for en for holdsm æssig andel af
dat t erselskabet s skat t ebet aling. Der er således t ale om en st ram ning, m en den
skal t illige ses i lyset af, at andelen af m obile indkom st er nu vil skulle udgøre �½
af dat t erselskabet s sam lede indkom st er, før CFC- best em m elserne finder
anvendelse.”
Der har således været den historiske sammenhæng i reglerne, at i perioder, hvor
grænsen for CFC-beskatning var mindre end 50 %, blev moderselskabet alene
beskattet af datterselskabets CFC-indkomst, mens i perioder, hvor tærsklen for
CFC-beskatning var højere end 50 %, blev moderselskabet beskattet af hele
datterselskabets indkomst. Reglerne har således historisk sikret, at
moderselskaber ikke blev beskattet af andet end datterselskabets CFC-indkomst,
når datterselskabet i overvejende grad var et ”almindeligt” selskab.
Med lovforslaget brydes denne sammenhæng, og moderselskaber vil fremover
kunne blive beskattet af hele indkomsten i et i øvrigt overvejende ”almindeligt”
Side 8
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0009.png
datterselskab (hvor eksempelvis kun 35% af indkomsten er CFC-indkomst, mens
65% er ”almindelig” indkomst).
Dette er efter FSRs opfattelse i modstrid med CFC-reglernes værnsnatur, og
repræsenterer et nærmest historisk brud på den sammenhæng, der er beskrevet
ovenfor.
Det bemærkes i øvrigt, at ATAD-direktivet foreskriver, at det alene er
datterselskabets CFC-indkomst, der skal beskattes hos moderselskabet.
Direktivet har derfor den balance, som lovforslaget savner på dette punkt.
Vi skal venligst bede om Skatteministeriets kommentar hertil og skal opfordre til,
at der stilles et ændringsforslag, hvorefter alene CFC-indkomsten skal beskattes
hos moderselskabet.
Ad 3 : For sla ge t vil give a nle dning t il be t yde lig usik k e r he d og st or e
a dm inist r a t ive byr de r for e r hve r vslive t
Forslaget vil efter FSRs vurdering utvivlsomt medføre endog stor usikkerhed, og
vil påføre virksomhederne væsentlige administrative byrder og omkostninger.
Dette skyldes bl.a., at der indføres meget komplekse skatteregler på et i sig selv
meget komplekst forretningsområde (udvikling og udnyttelse af immaterielle
aktiver).
Fremover vil alle danske selskaber, der kontrollerer udenlandske datterselskaber,
skulle overveje og undersøge en lang række forhold vedrørende sine
udenlandske datterselskaber for at kunne indgive en korrekt selvangivelse.
Det vil først og fremmest skulle overvejes og undersøges, om nogen af
datterselskaberne ejer immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af den
foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3. Det er derfor først nødvendigt at identificere
hvilke aktiver, der er tale om, og herefter – for hvert enkelt aktiv - at fastslå,
hvorvidt det pågældende aktiv er foranlediget af datterselskabets egen
forsknings- og udviklingsvirksomhed. Dette giver betydelige udfordringer.
For så vidt identifikation af de enkelte aktiver er det ikke fuldstændig klart, hvad
begrebet ”immaterielle aktiver” efter denne bestemmelse egentlig omfatter:
Side 9
Kan Skatteministeriet bekræfte, at bestemmelsen alene omfatter afkast
af aktiver, der er ejet af datterselskabet, mens aktiver, hvortil
datterselskabet alene har brugsretten (fx i kraft af en licensaftale) ikke er
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0010.png
omfattet? Det bemærkes i forbindelse hermed, at erhvervelse af
distributionsretten til et immaterielt aktiv, herunder bl.a.
distributionsretten til spillefilm, skattemæssigt behandles som
driftsomkostninger, når der er tale om en (tidsmæssigt eller på anden
måde) begrænset rettighed, jf. bl.a. TfS2004.76.H.
Side 10
Kan Skatteministeriet bekræfte, at kontraktlige rettigheder hidrørende
fra gensidigt bebyrdende aftaler, såsom fx agenturaftaler,
eneforhandlingsaftaler, distributionsaftaler og lejeaftaler, ikke er omfattet
af bestemmelsen?
Kan Skatteministeriet oplyse, om software er immaterielle aktiver
omfattet af den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3? I relation til
afskrivningsloven er software omfattet af kapitel 2 om driftsmidler og
skibe og ikke af § 40 om immaterielle aktiver.
I praksis vil det i mange tilfælde være usikkert, om der er tale om et eller flere
immaterielle aktiver.
Resultatet af dette vil have stor betydning i relation til (i) den skattemæssige
behandling af afkastet af aktivet (CFC-indkomst eller almindelig indkomst), og
(ii) hvorvidt der er adgang til at fastsætte en indgangsværdi for aktivet (enten
efter den foreslåede SEL § 32, stk. 4, 4. pkt. eller efter overgangsreglen i
lovforslagets § 8, stk. 11. Dette kan belyses med følgende eksempel:
Et I T- selskab udvikler et nyt soft wareprodukt . Udviklingen sker på basis
af et st andardsyst em , der købes for 1 m io. kr. fra en ekst ern lever andør,
der har udviklet det t e st andardsyst em . I T- selskabet invest erer
yderligere 9 m io.kr. i – på basis af st andardsyst em et – at udvikle sit nye
soft wareprodukt .
De samlede omkostninger til udviklingen andrager således 10 mio.kr.,
men er der tale om ét eller to immaterielle aktiver i relation til SEL § 32,
stk. 5, nr. 3?
Gør det i denne forbindelse nogen forskel om softwareproduktet
patentregistreres (hvis muligt)? Hvis svaret hertil er, at der er tale om ét
immaterielt aktiv, er der så tale om et immaterielt aktiv, der er
foranlediget af IT-selskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed?
Dette har helt afgørende betydning, fordi afkast af immaterielle aktiver,
der er udviklet af selskabet selv, ikke er omfattet af SEL § 32, stk. 5, nr.
3.
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0011.png
Vi skal venligst bede om Skatteministeriets kommentar til dette eksempel.
Når datterselskabets immaterielle aktiver er identificeret ses det herefter, af
hensyn til bl.a. overgangsreglen i § 8, stk. 11 og den foreslåede SEL § 32, stk. 4,
4. pkt., at være nødvendigt at kategorisere dem i følgende kategorier:
1. Aktiver der er nævnt i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.
(patenter, varemærker, know-how m.v.), og som er udviklet af
datterselskabet selv. Disse aktiver opdeles yderligere i følgende
underkategorier:
a. Aktiver erhvervet (udviklet) forud for det tidspunkt, hvor
moderselskabet erhvervede kontrol over datterselskabet
b. Aktiver erhvervet (udviklet) efter det tidspunkt, hvor
moderselskabet erhvervede kontrol over datterselskabet
2. Aktiver der er nævnt i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.
(patenter, varemærker, know-how m.v.), anskaffet forud for 1. januar
2019, og som ikke er udviklet af datterselskabet selv. Disse aktiver
opdeles yderligere i følgende underkategorier:
a. Aktiver erhvervet den 1. januar 2019 eller senere, og efter det
tidspunkt, hvor moderselskabet erhvervede kontrol over
datterselskabet
b. Aktiver erhvervet den 1. januar 2019 eller senere, men før det
tidspunkt, hvor moderselskabet erhvervede kontrol over
datterselskabet.
c. Aktiver erhvervet før den 1. januar 2019.
3. Aktiver der ikke er nævnt i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt.
(goodwill samt formentlig bl.a. brugsretten til immaterielle aktiver hvortil
datterselskabet ikke har ophavsretten samt rettigheder i henhold til
gensidigt bebyrdende aftaler), uanset anskaffelsestidspunkt.
Er Skatteministeriet enig i, at m.h.t. behandling af afkast og fastsættelse af
eventuel indgangsværdi for aktivet (efter enten overgangsreglen i § 8, stk. 11
eller efter den foreslåede SEL § 32, stk. 4, 4. pkt.) gælder følgende for aktiverne
i ovennævnte kategorier:
Kategori 1 a: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes indgangsværdi
efter SEL § 32, stk. 4, 4. pkt.
Kategori 1 b: Afkast er ikke CFC-indkomst, og der fastsættes ingen
indgangsværdi.
Side 11
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0012.png
Kategori 2 a: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes ingen
indgangsværdi.
Kategori 2 b: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes indgangsværdi
efter SEL § 32, stk. 4, 4. pkt.
Kategori 2 c: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes indgangsværdi
efter overgangsreglen i § 8, stk. 11.
Kategori 3: Afkast er ikke CFC-indkomst, og der fastsættes ingen
indgangsværdi.
Side 12
Herefter vil afkastet af hver af aktiverne i kategori 1 a, 2 a, 2 b og 2 c skulle
opgøres. Hvis aktiverne anvendes af datterselskabet selv, vil aktivets afkast
skulle udsondres af salgsprisen for de varer eller tjenesteydelser, hvori der gøres
brug af aktivet. Dette indebærer et betydeligt element af skøn.
Endvidere vil handelsværdien af aktiverne i kategori 1 a, 2 b og 2 c skulle
fastlægges, enten pr. 1. januar 2019 (aktiver i kategori 2 c), eller pr. det
tidspunkt, hvor moderselskabet erhvervede kontrol over datterselskabet (aktiver
i kategori 1 a og 2 b).
Er Skatteministeriet enig i ovenstående?
Kompleksiteten i ovenstående vil kunne være enorm, og det siger næsten sig
selv, at ovennævnte derfor vil kunne være overordentlig omkostningskrævende,
fx i en større virksomhed indenfor IT-branchen eller medicinalbranchen. Efter
FSRs opfattelser taler dette for, at der indføres en substanstest som nærmere
omtalt i det foregående.
For så vidt angår kompleksiteten m.v. har vi en række yderligere spørgsmål
under vores detaljerede bemærkninger til de enkelte bestemmelser.
1 .2 Spe cifik k e be m æ r k n in ge r t il e n k e lt e be st e m m e lser
1 .2 .1 Tr a nspa r e n t e se lsk a be r , j f. SEL § 2 A
SEL § 2 A foreslås ophævet, idet tilpasning af hybride enheder i stedet skal
neutraliseres efter de foreslåede regler i SEL § 8 C-E.
Kan Skatteministeriet bekræfte, at der for fremtiden ikke sker nogen
fradragsbeskæring i Danmark, da renteudgiften modregnes i dobbelt medregnet
indkomst, jf den foreslåede SEL § 8 C, stk. 3?
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0013.png
Side 13
1 .2 .2 Om ve ndt hybr ide m ism a t ch, j f. SEL § 2 C
SEL § 2 C foreslås udvidet ved, at indirekte ejerskab af den transparente danske
enhed også skal tælles med til den kvalificerende ejerkreds.
Er det uden betydning for opgørelsen af den kvalificerende ejerkreds efter den
foreslåede SEL § 2 C, hvordan den danske transparente enhed skattemæssigt
behandles efter reglerne i det land, hvorigennem det indirekte ejerskab går?
Er det uden betydning for opgørelsen af den kvalificerende ejerkreds efter den
foreslåede SEL § 2 C, hvordan enheden i det land, hvorigennem det indirekte
ejerskab går, skattemæssigt behandles efter dette lands regler?
Kan der ikke tænkes situationer, hvor det direkte ejerskab til den transparente
danske enhed er hjemmehørende i et EU-land, der har regler svarende til de
foreslåede SEL § 8 C-E, der imødegår, at indkomst fra Danmark går igennem
landet uden beskatning til indirekte ejere uden for EU? Hvad vil konsekvensen
være i et sådant tilfælde?
1 .2 .3 I n dga ngsvæ r die r , j f. SEL § 4 A
Ændringerne vedrørende fastsættelse af indgangsværdien til handelsværdien for
oparbejdet goodwill og afskrivningsberettigede aktiver, når der er sket
udenlandsk beskatning, foreslås alene indsat i SEL § 4 A, stk. 2, 2. og 3. pkt.
Ændringen angår således umiddelbart selskaber, der bliver fuldt skattepligtig til
Danmark.
SEL § 4 A, stk. 1, 1. pkt. omhandler fastsættelse af indgangsværdier både, hvor
et selskab bliver fuldt skattepligtigt efter SEL § 1 og, hvor det efter
bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende
her i landet, dvs. har flyttet sit hjemsted.
De foreslåede regler i 2. pkt. om at anvende handelsværdien som indgangsværdi
for aktiver omfattet af AFL § 40 og for afskrivningsberettigede aktiver gælder
imidlertid efter bestemmelsen kun, når selskabet har flyttet sit hjemsted. Er der i
denne forbindelse en forskel på, om et selskab bliver fuldt skattepligtigt efter SEL
§ 1 eller det bliver hjemmehørende i Danmark efter en
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0014.png
dobbeltbeskatningsoverenskomst? I begge tilfælde bliver selskabet vel fuldt
skattepligtigt efter SEL § 1?
For interne overførsler af aktiver og passiver til et hovedkvarter og et fast
driftssted i Danmark følger det SEL § 8, stk. 4, at overførslen sidestilles med
erhvervelse fra et koncernforbundet selskab, hvorfor SEL § 8 B finder
anvendelse.
I SEL § 8 B, stk. 1, henvises der til SEL § 4 A, stk. 2, hvorved de foreslåede nye
regler vil finde anvendelse på afskrivningsberettigede aktiver, der erhverves af et
hovedkvarter eller fast driftssted i Danmark ved en intern overførsel.
Efter SEL § 8 B, stk. 2, følger også, at oparbejdet goodwill og andre immaterielle
aktiver som et hovedkvarter og et fast driftssted i Danmark erhverver, ved en
intern overførsel, skal anses for oparbejdet af det erhvervende hovedkvarter eller
faste driftssted i Danmark. Er det en forglemmelse, at der ikke i SEL § 8 B, stk.
2, foreslås en henvisning til de nye regler om indgangsværdier i SEL § 4 A?
Hvilken betydning har i øvrigt SEL § 8 B vedrørende koncerninterne
overdragelser, når den danske indgangsværdi efter SEL § 4 A også ved
koncerninterne overdragelser skal fastsættes i overensstemmelse med den
udenlandske exitbeskatning ved koncerninterne overdragelser?
FSR konstaterer, at de nye regler om indgangsværdier svarende til
handelsværdien for oparbejdede immaterielle aktiver og afskrivningsberettigede
aktiver foruden de tilfælde, hvor selskaber bliver fuldt skattepligtige til Danmark
eller der sker interne overførsler mellem hovedkvarterer og faste driftssteder,
tillige kommer til at gælde i forhold til udenlandske selskaber, der udløser dansk
CFC-beskatning.
Tilbage er, at udenlandske selskaber, der inddrages under dansk beskatning via
international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, fortsat skal behandle oparbejdede
goodwill som erhvervet for 0 kr., og afskrivningsberettigede aktiver for
maksimalt afskrevet efter danske regler, jf. SEL § 31 A, stk. 7 og 8.
FSR er opmærksom på, at inddragelsen under international sambeskatning ikke
udløser udenlandsk beskatning, og man derfor kunne sige, at allerede af den
grund gælder de foreslåede regler ikke.
Side 14
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0015.png
Men er det egentligt rimeligt, når der henses til, at der sikkert vil ske udenlandsk
beskatning, hvis det udenlandske selskab afstod aktivet. Der udløses jo heller
ikke udenlandsk beskatning, når et udenlandsk selskab kommer under dansk
CFC-beskatning, men alligevel kan indgangsværdierne i disse tilfælde sættes til
handelsværdierne.
Kan det forhold, at de sambeskattede selskaber reelt er undergivet
dobbeltbeskatning – såvel i Danmark som i hjemlandet – og at selskaberne ikke
tidligere i en dansk indkomstopgørelse har fratrukket omkostninger til
oparbejdelsen af immaterielle aktiver eller foretagne afskrivninger på de aktiver,
der bliver omfattet af dansk beskatning, derfor ikke tale for, at internationalt
sambeskattede selskaber blev ligestillet med selskaber, der på anden vis
kommer under dansk beskatning?
Som Skatteministeriet selv anfører andet sted i lovforslaget, følger de foreslåede
regler af en minimumsforpligtelse i skatteundgåelsesdirektivet, hvilket ikke
hindrer, at ministeriet - som valgt i andre sammenhænge – udbreder reglernes
anvendelsesområde.
Hvordan skal et selskab, der får fastsat indgangsværdi efter den foreslåede SEL §
4 A, stk. 1 og 2, i øvrigt dokumentere den udenlandske beskatning over for de
danske skattemyndigheder? Sørger skattemyndighederne selv for at indhente de
nødvendige oplysninger via reglerne om myndighedernes udveksling af
oplysninger, eller skal selskaberne selv foretage sig noget aktivt?
FSR vil gerne gentage forslaget om, at de foreslåede regler får virkning allerede i
2019, og FSR vil også foreslå, at virkningstidspunktet sættes til aktiver og
passiver, der bliver omfattet af dansk beskatning i indkomståret 2020 (gerne
2019) i stedet for, at virkningstidspunktet sættes per en bestemt dato, lige nu
forslået til den 1. januar 2020. Med et virkningstidspunkt knyttet til en bestemt
dato risikerer man uhensigtsmæssige diskussioner om, hvornår det præcis var,
at selskabet blev omfattet af dansk skattepligt/et aktiv blev overført.
Diskussionerne kan sandsynligvis undgås, hvis virkningstidspunktet sættes til et
indkomstår.
1 .2 .4 H e nst a n d m e d e x it sk a t t e n, j f. SEL § 2 6 og § 2 7
Hvor det efter SEL § 26 nu er et krav, at et selskab er hjemmehørende i EU/EØS
for at være berettiget til at anmode om henstand med exitskatten, foreslås det,
at det alene skal være et krav, at aktivet/passivet er overført til et hovedkontor
Side 15
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0016.png
beliggende i et land inden for EU/EØS (med undtagelse af Lichtenstein) eller til et
fast driftssted beliggende i et land inden for EU/EØS (med undtagelse af
Lichtenstein).
Som det angives i lovbemærkningerne betyder ændringen, at der kan anmodes
om henstand, selvom aktivet overføres til et selskab uden for EU/EØS, når
aktivet blot er knyttet til et fast driftssted inden for EU/EØS (med undtagelse af
Lichtenstein).
Kan Skatteministeriet nævne andre situationer, hvor ændringen fra
”skattemæssigt hjemmehørende” til ”beliggende” efter de foreslåede regler giver
en ret til at anmode om henstand, som ikke består efter de gældende regler?
Vil det eksempelvis være muligt at anmode om henstand, hvis aktivet flyttes fra
et fast driftssted i Danmark til et hovedkontor inden for EU, når det pågældende
selskab må anses for at have ledelsens sæde uden for EU?
Efter den foreslåede § 27, stk. 5, skal der, inden for 6 måneder efter
indkomstårets udløb, gives oplysninger om de forfaldsgrunde, der følger af SEL §
27, stk. 4. Skal dette forstås sådan, at der alene består en pligt til at give
oplysninger, såfremt der er en forfaldsgrund, eller består der en forpligtelse til
efter udløbet af hvert af de 5 indkomstår, som henstanden består i at meddele
skatteforvaltningen, at der ikke består en forfaldsgrund?
1 .2 .5 Te r r it or ia lpr incippe t , j f. SEL § 8 , st k . 2
Skatteministeriet har i svaret på FSRs høringssvar angivet, at eventuelle
ændringer, som følge af Bevola-dommen, falder uden for det nuværende
lovforslags rammer. Det undrer FSR, eftersom man skulle synes, at når der
gennemføres et lovforslag, der netop går ud på at implementere EU-regler, ville
det være nærliggende at medtage andre justeringer, som EU-retten havde
nødvendiggjort.
Men kan Skatteministeriet da i stedet oplyse, hvornår der forventes udstedt
genoptagelsesstyresignaler, der imødekommer EU-dommene vedrørende SEL §
8, stk. 2 og SEL § 31, stk. 2?
1 .2 .6 H ybr ide m ism a t ch , j f. SEL § 8 C- E
Skatteministeriet bedes oplyse, hvordan den foreslåede regel i SEL § 8 D, stk. 4,
adskiller fra den eksisterende regel i SEL § 8, stk. 2, hvoraf følger, at
Side 16
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0017.png
territorialprincippet ikke gælder, hvis kildelandet frafalder beskatningen i henhold
til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med
Danmark.
Efter SEL § 8 D, stk. 4, skal indkomst, som ellers ville blive henført til et
tilsidesat fast driftssted i udlandet, medregnes til dansk indkomst i det omfang
”et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted”.
FSR formoder, at et ”hybridt mismatch” ifølge bestemmelsen skal forstås i
overensstemmelse med definitionerne heraf i SEL§ 8 C, stk. 1. Her fordrer
definitionen af et ”hybridt mismatch” imidlertid i alle tilfælde, at der er sket en
betaling. Hvis situationen imidlertid er, at der ikke er sket betalinger, men
problemstillingen alene går på, at der efter danske regler består et fast driftssted
i udlandet, som udlandet ikke accepterer, er det da ikke fortsat kun indkomst,
der ikke kan allokeres til det faste driftssted, der, fordi territorialprincippet fortsat
gælder efter SEL § 8, stk. 2, skal medregnes i den danske indkomstopgørelse?
På side 60 i lovmærkningerne gennemgås et eksempel på et mismatch efter
reglen i den foreslåede SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e. Et selskab A1 yder
således et lån til sit datterselskab, A2, der er hjemmehørende i samme land som
A1. I eksemplet henføres lånet imidlertid til en dansk filial af A2. Denne
”henføring” må antages at ske, fordi lånet anvendes på aktiviteter i filialen.
Selskab A1 og A2 sambeskattes efter reglerne i land A, og i denne
sambeskatning indgår også indkomsten i A2‰s danske filial. A2‰s danske filial ejer
samtlige aktier i et dansk selskab, DK, med hvilket filialen indgår i dansk
sambeskatning med. Herefter anføres der følgende i bemærkningerne:
” Filial A2 fradrager rent ebet alingerne på lånet i sin skat t epligt ige indkom st eft er
skat t elovgivningens alm indelige regler i Danm ark. Rent eudgift erne overst iger
dog filialens sam lede indt ægt er, hvilket giver et underskud, som hereft er
udnyt t es i selskab DK eft er sam beskat ningsreglerne. I land A m edregnes
indt ægt erne fra filial A2, m ens rent eindt ægt en im idlert id bliver t ilsidesat , da
bet alingen anses for foret aget inden for sam m e konsoliderede enhed eft er land
A’s sam beskat ningsregler.”
Det oplyses i eksemplet, at land A tilsidesætter interne betalinger mellem
enhederne. FSR kan ikke få eksemplet til at passe. Hvis rentebetalingerne anses
for interne, da vil Danmark, også som alt overvejende hovedregel tilsidesætte de
interne rentebetalinger. Når der i eksemplet opnås rentefradrag i Danmark må
det derfor antages, at renteudgifterne ikke er en intern betaling, men en betaling
Side 17
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0018.png
til kreditorselskabet A1, der må forventes at være skattepligtig heraf efter
reglerne i land A.
FSR beder derfor Skatteministeriet uddybe følgende konklusion fra
lovbemærkningerne:
” Result at et heraf bliver, at den del af rent ebet alingen, der overst iger filialens
indt ægt er og overføres som underskud i den danske sam beskat ning, ikke bliver
t ilsvarende beskat t et i land A. Dvs. at der er t ale om et fradrag uden m edregning
i det om fang rent efradraget i Danm ark overst iger filialens indkom st , der
m edregnes i begge lande.
Der er derfor t ale om et hybridt m ism at ch om fat t et af den foreslåede
best em m else i selskabsskat t elovens § 8 C, st k. 1, nr. 1, lit ra e.
Når best em m elsen finder anvendelse, im ødegås det pågældende fradrag uden
m edregning ved den foreslåede best em m else i selskabsskat t elovens § 8 D, st k.
2, ved at nægt e fradraget i Danm ark.”
Hvis selskab A1, som jo er kreditor for lånet, beskattes af renteindtægterne i
land A, kan der vel ikke være tale om et ”fradrag uden medregning”?
Den foreslåede SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra f, vedrører tilfælde, hvor et
mismatch udløses, fordi betalerens jurisdiktion giver et fradrag for en fikseret
betaling, som ikke anerkendes i betalingsmodtagerens stat, hvorfor der sker et
fradrag uden medregning. Er denne situation ikke allerede dækket af reglen i LL
§ 2, stk. 6?
Den foreslåede regel i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, definerer et mismatch, der
blot beskrives som ”dobbeltfradrag”. FSR antager, at det er denne regel, der
fremadrettet skal regulere den situation, som SEL § 31, stk. 2, 2. pkt. nu
regulerer.
Skatteministeriet bedes i den forbindelse bekræfte, at det betyder, at det faste
driftssteds underskud kan modregnes hos danske sambeskattede selskaber –
modsat hvad der gælder nu – selvom reglerne i det land, hvor hovedkvarteret for
det faste driftssted er hjemmehørende, umiddelbart også giver adgang til at
modregne det faste driftssted i den udenlandske indkomst, idet det afgørende
efter den nye regel i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, må være, hvorvidt
underskuddet rent faktisk anvendes i den udenlandske indkomst?
Side 18
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0019.png
Når underskuddet ikke anvendes i begge jurisdiktioner, foreligger der jo ikke et
”dobbelt fradrag”.
Er Skatteministeriet endvidere enig i, at:
Hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske faste driftssted er
hjemmehørende, anvender territorialprincippet, og derfor ikke medtager
indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse,
da kan underskuddet i det danske faste driftssted modregnes i den
danske indkomstopgørelse for det faste driftssted eller for et dansk
selskab, som det faste driftssted er sambeskattet med jf. SEL § 31? Der
foreligger i dette tilfælde ikke ”dobbelt fradrag”, hvorfor der efter SEL § 8
C, stk. 1, nr. 1, litra g, ikke kan defineres et hybridt mismatch, og når
der ikke er defineret et hybridt mismatch finder reglen i SEL § 8 D ikke
anvendelse.
Hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske faste driftssted er
hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet, og derfor medtager
indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse,
da kan udgifter i det danske faste driftssted modregnes i den danske
indkomstopgørelse for det faste driftssted. Umiddelbart foreligger der i
dette tilfælde et ”dobbeltfradrag” i henhold til SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1,
litra a, som defineret i SEL § 8 C, stk. 1, nr. 4, men eftersom der også
foreligger ”dobbelt medregning af indkomst”, jf. SEL § 8 C, stk. 1, nr. 8,
er der alligevel ikke tale om et hybridt mismatch og udgifterne i det faste
driftssted fradrages i den danske indkomstopgørelse for det faste
driftssted. Udviser det danske faste driftssteds indkomstopgørelse et
underskud efter fradrag af udgifterne, er det spørgsmålet om
underskuddet kan overføres til fradrag hos sambeskattede selskaber.
Hvilken regel i SEL § 8 C-E regulerer det spørgsmål?
Hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske faste driftssted er
hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet, og derfor medtager
indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse,
da kan udgifter, der stammer fra renteudgifter, modregnes i den danske
indkomstopgørelse for det faste driftssted, men udgifterne kan også, hvis
de udgør et underskud, modregnes i indkomsten for et danske selskab,
som det faste driftssted er sambeskattet med, jf. SEL § 31, når der i den
udenlandske indkomst er sket en rentefradragsbegrænsning, der
medfører, at udgifterne de facto ikke udnyttes i den udenlandske
indkomstopgørelse, idet der i så fald ikke sker ”dobbelt fradrag”.
Side 19
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0020.png
Hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske faste driftssted er
hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet, og derfor medtager
indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse,
da kan udgifter, der stammer fra afskrivning af et aktiv med mere end
100 % (fx efter de nye regler i L 227/2018), modregnes i den danske
indkomstopgørelse for det faste driftssted, men hvis udgifterne, udgør et
underskud, kan de også modregnes i indkomsten for et dansk selskab,
som det faste driftssted er sambeskattet med, jf. SEL § 31, idet der ikke
foreligger et ”dobbelt fradrag” efter SEL § 8 C. Hvordan bestemmes det i
dette tilfælde, at underskuddet netop stammer fra de nævnte
afskrivninger og ikke afskrivningerne foretaget op til 100%?
Hvis det land, hvor hovedkvarteret for det danske faste driftssted er
hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet, og derfor medtager,
indkomsten i det faste driftssted, i den udenlandske indkomstopgørelse,
da kan udgifter, der opgjort efter danske regler kan fradrages med 200,
fuldt ud modregnes i det danske faste driftssted, selvom udgifter
svarende til 50 ikke anerkendes som fradragsberettiget i hovedkvarter-
landet (dvs. hovedkvarterlandet anerkender kun en udgift på 150), og
hvis udgifterne i det faste driftssted medfører et underskud på 200. I en
sådan situation kan dette underskud så modregnes fuldt ud i et dansk
selskab, som det faste driftssted er sambeskattet med, jf. SEL § 31, idet
der ikke foreligger et dobbeltfradrag?
Side 20
Hvordan reguleres situationen, hvor et underskud i et fast driftssted i Danmark
fradrages i den udenlandske indkomstopgørelse for hovedkvarteret i år 1, men
først kan udnyttes i den danske indkomstopgørelse i år 8, hvor det i øvrigt
modregnes i ”dobbelt medregnet” indkomst?
For at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten, antager FSR, at
såfremt underskuddet i det faste driftssted er ”endeligt” og ikke kan bruges af
hovedkvarteret, da kan underskuddet utvivlsomt anvendes af sambeskattede
danske selskaber. Der vil jo ikke ske et dobbeltfradrag.
Skatteministeriet bedes bekræfte, at de danske regler på denne måde vil være i
overensstemmelse med EU-dommen om SEL § 31, stk. 2?
I lovbemærkningerne side 63, 3. afsnit anføres:
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0021.png
” Begrebet m edregning anvendes endvidere i de t ilfælde, hvor der kan være t ale
om dobbelt m edregnet indkom st , som er defineret i den foreslåede best em m else
i selskabsskat t elovens § 1, st k. 1, nr . 8” .
Der menes vel § 8 C, stk. 1, nr. 8?
I lovbemærkningerne side 65 anføres det, vedrørende et tilsidesat fast driftssted,
at:
” Eksem pelvis kan det land, hvori enheden er beliggende, være forpligt et t il at
lem pe indkom st fra et fast drift sst ed i overensst em m else m ed den pågældende
dobbelt beskat ningsoverenskom st , m edens det land, hvori akt ivit et en foregår,
ikke anser akt ivit et en for at udgøre et fast drift sst ed eft er int erne regler”
.
Hvis det land, hvor det faste driftssted er hjemmehørende ikke anerkender det,
så er der vel ingen dobbeltbeskatning at lempe i hovedkvarter-landet. Hvori
består da det hybride mismatch?
Efter det foreslåede stk. 4 i SEL § 8 C, er der kun tale om et hybridt mismatch,
hvis det opstå ”mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person. Opstår der
således et mismatch mellem et moderselskab, der ejer mere end 25 % af
stemmerne/kapitalen i et datterselskab, eller har moderselskabet ret til at
modtage mere end 25 % af overskuddet og kan mismatchet blive neutraliseret
efter SEL § 8 C-E, hvis transaktionen i øvrigt er omfattet. Efter bestemmelsens
ordlyd gælder SEL § 8 C imidlertid også ”mellem tilknyttede personer”.
Skatteministeriet bedes give et eksempel på, hvilken situation det angår.
Efter SEL § 8 C, stk. 1, nr. 17, er en tilknyttet person også en fysisk person, der
direkte eller indirekte har indflydelse i form af stemmer/kapital/overskud. Kan
der opstå et mismatch mellem personen og selskabet i sådan en situation, og
hvordan neutraliseres mismatchet da, idet den fysiske person jo ikke selv er
omfattet af SEL § 8 C?
Det fremgår af § 8C, stk. 1, nr. 17, at
” Agerer en fysisk person eller et
selvst ændigt skat t esubj ekt sam m en m ed en anden person eller et selvst ændigt
skat t esubj ekt for så vidt angår st em m eret t igheder eller kapit alej erskab af et
subj ekt , skal det selvst ændige skat t esubj ekt henholdsvis personen hver især
anses som indehaver af alle berørt e st em m eret t igheder eller hele den berørt e
kapit al i det pågældende subj ekt ” .
Skatteministeriet bedes uddybe, hvad der
ligger i at ”agere sammen”?
Side 21
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0022.png
Side 22
Hvad gælder i relation til overgangsreglen for SEL § 2 A når aktiver/passiver er
erhvervet fra tredjemand eller fra deltagerne før SEL § 2 A-beskatning?
1 .2 .7 EBI TD A- r e gle n
1 .2 .7 .1 SEL § 1 1 C, st k . 1
” Genvundne afskrivninger”
I høringsskemaet har Skatteministeriet besvaret FSRs spørgsmål:
” FSR beder om , at det bekræft es, at beløb, der ved opgørelsen af den
skat t epligt ige indkom st skal indt ægt sføres m ed hj em m el i afskrivningsloven
- fx genvundne afskrivninger på bygninger og fort j enest e ved salg af
im m at erielle akt iver – ikke anses som en ” afskrivning” i forhold t il den
foreslåede EBI TDA- regel, sådan at beløbet skal indgå i EBI TDA.
Hvis det t e afvises, beder FSR om , at det bekræft es, at selskaber, der er
næringsdrivende ved handel m ed fast ej endom , og som sælger en
afskrivningsberet t iget bygning, hvorved selskabet eft er afskrivningslovens
§ 50 ikke skal opgøre særskilt e genvundne afskrivninger eft er
afskrivningsloven ( m en i st edet skal opgøre den skat t em æssige fort j enest e
på bygningen/ ej endom m en som salgssum m en m ed fradrag af
skat t em æssig nedskrevet værdi) , ikke skal m edregne nogen del af den
opgj ort e skat t em æssige fort j enest e som en ” afskrivning” i forhold t il den
foreslåede EBI TDA- regel, sådan at hele fort j enest en skal indgå i EBI TDA.”
således:
” Det t e kan ikke bekræft es. Genvundne afskrivninger bet ragt es som
” afskrivninger” i relat ion t il EBI TDA- reglen. Genvundne afskrivninger indgår
derfor ikke i EBI TDA. Det bem ærkes, at afskrivninger ikke m edregnes t il
indkom st grundlaget i EBI TDA, og at det er det logiske m odst ykke hert il, at
heller ikke genvundne afskrivninger på sam m e akt iv m edregnes. At
foret agne afskrivninger overskrider akt ivet s reelle værdit ab i ej ert iden, og
der derfor sker beskat ning af genvundne afskrivninger, kan ikke føre t il en
lem pelse af EBI TDA- reglen.
Det kan heller ikke bekræft es, at selskaber, der er næringsdrivende ved
handel m ed fast ej endom , og som sælger en afskrivningsberet t iget
bygning, ikke skal m edregne nogen del af den opgj ort e skat t em æssige
fort j enest e som en ” afskrivning” i forhold t il den foreslåede EBI TDA- regel.
Disse selskaber skal således i relat ion t il EBI TDA- reglen opgøre genvundne
afskrivninger særskilt og frat række dem fra EBI TDA.
Afskrivninger og genvundne afskrivninger skal behandles ens eft er den
foreslåede EBI TDA- regel, og det er i den sam m enhæng uden bet ydning, om
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0023.png
selskabet i øvrigt er forpligt et t il særskilt at opgøre genvundne
afskrivninger eft er afskrivningslovens regler.”
FSR har forståelse for Skatteministeriets standpunkt.
I forlængelse heraf er der den problemstilling, at for visse aktiver sondrer
afskrivningsloven ikke mellem genvundne afskrivninger (foretagne afskrivninger
> værditab) og kapitalgevinster (salgssum > anskaffelsessum).
Det er kun ved salg af bygninger for ikke-næringsdrivende, at fortjeneste efter
afskrivningsloven er maksimeret til de tidligere foretagne afskrivninger (mens en
eventuel kapitalgevinst beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven).
For andre aktiver kan en fortjeneste efter afskrivningsloven både omfatte
genvundne afskrivninger og en kapitalgevinst.
Eksempelvis er fortjeneste ved salg af egen-oparbejdet goodwill mv. skattepligtig
efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, selvom fortjenesten i dette tilfælde er en
kapitalgevinst (salgssum > anskaffelsessummen på 0).
Skatteministeriets svar synes at medføre, at fortjenester efter afskrivningsloven
altid skal medregnes, som en ”afskrivning” i forhold til EBITDA-reglen, uanset om
fortjenesten repræsenterer genvundne afskrivninger eller en kapitalgevinst.
FSR finder, at det ikke kan være korrekt. Til eksemplet med salg af egen-
oparbejdet goodwill mv. bemærkes, at de driftsomkostninger mv., der er
medgået til at skabe den egen-oparbejdede goodwill mv., jo er fragået i EBITDA i
tidligere år, og fortjenesten bør også medregnes til EBITDA.
Eftersom Skatteministeriet i høringsskemaet finder, at næringsdrivende med fast
ejendom i forhold til EBITDA-reglen skal fratrække de genvundne afskrivninger
fra EBITDA og medregne dem under afskrivninger - hvorved må forstås, at en
kapitalgevinst på bygningen så dermed bliver stående i EBITDA - må der også
kunne ske en opdeling af fortjenesten på de aktiver, hvor afskrivningsloven ikke
sondrer mellem de respektive fortjenester?
Det er således FSRs opfattelse, at selskaberne kan medregne kapitalgevinster
(opgjort som salgssum > afskrivningsberettiget anskaffelsessum) til EBITDA.
Side 23
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0024.png
Den model er i hvert fald anvendelig i de situationer, hvor afskrivning sker aktiv
for aktiv, og skattemæssig fortjeneste indtægtsføres i det år, hvor den realiseres,
dvs. fx for immaterielle aktiver som goodwill mv. og ombygning af lejede lokaler.
Modellen er dog ikke umiddelbart anvendelig for fx driftsmidler, da afskrivning
sker efter saldometoden og en skattemæssig fortjeneste på et driftsmiddel ikke
indtægtsføres i det år, hvor den realiseres, men i stedet indtægtsføres over tid (i
form af nedsat afskrivningssaldo).
Kan det bekræftes, at den af FSR ovenstående model kan anvendes,
hvor afskrivning sker aktiv for aktiv og skattemæssig fortjeneste
indtægtsføres i det år, hvor den realiseres, dvs. fx kan anvendes for
immaterielle aktiver som goodwill mv.?
Har Skatteministeriet en administrativt håndtérbar løsningsmodel for
kapitalgevinster på aktiver, der afskrives på anden måde, fx for
driftsmidler?
For en god ordens skyld anmodes det også bekræftet, at fortjeneste efter
ejendomsavancebeskatningsloven for ikke-næringsdrivende skal
medregnes til EBITDA efter EBITDA-reglen?
Side 24
1 .2 .7 .2 SEL § 1 1 C, st k . 3
” Finansiel leasing”
I bemærkningerne til den foreslåede SEL § 11 C, stk. 3, anfører
Skatteministeriet, at:
”Særligt
vedrørende indt ægt er og udgift er ved finansiel leasing bem ærkes
det , at regnskabsst andarden I FRS 16, der skal anvendes fra 1. j anuar
2019, indebærer, at leasingt agere ikke længere regnskabsm æssigt skal
sondre m ellem finansielle og operat ionelle leasingkont rakt er. Ved
afgørelsen af, om der er t ale om indt ægt er og udgift er om fat t et af den
foreslåede best em m else, vil leasingt agere dog skulle vurdere, om der
foreligger finansiel eller operat ionel leasing. De vil i den henseen de kunne
inddrage de krit erier, der eft er I FRS 16 skal anvendes ved
regnskabsaflæggelsen for leasinggivere.
”
FSR forstår det således:
For en leasingtager vil en leasingaftale være en ”finansiel leasingaftale” i
forhold til nettofinansieringsudgifterne (overstigende låneomkostninger), som
opgjort efter EBITDA-reglen, hvis aftalen for en leasinggiver
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0025.png
regnskabsmæssigt er (eller ville blive) klassificeret som en finansiel
leasingaftale efter IFRS 16. Kan dette bekræftes?
Udsagnet i lovbemærkningerne angår opgørelse af
nettofinansieringsudgifterne efter EBITDA-reglen. Da opgørelse af
nettofinansieringsudgifterne i forhold til ”finansielle leasingbetalinger” jo
imidlertid sker ens for renteloftsreglen i SEL § 11 B og EBIT-/EBITDA-reglen i
SEL § 11 C, må udsagnet også gælde for opgørelse af
nettofinansieringsudgifterne efter renteloftsreglen i SEL § 11 B. Kan dette
bekræftes?
Side 25
Udsagnet i lovbemærkningerne må også gælde for afgrænsningen af, hvornår en
leasingaftale er en aftale om ”finansielt leasede aktiver” efter renteloftsreglen i
SEL § 11 B, som for leasingtager jo medfører, at denne kan medregne den
regnskabsmæssige værdi af det finansielt leasede aktiv til sine renteloftsaktiver
efter SEL § 11 B, stk. 5.
FSR forstår udsagnet i lovbemærkningerne sådan, at hvis det for en leasingaftale
vurderes, at leasingtager skal klassificere denne som indeholdende ”finansielle
leasingbetalinger” efter SEL § 11 B, stk. 4, nr. 4, da medfører denne
vurdering/klassifikation automatisk også, at leasingtager efter SEL § 11 B, stk. 5,
11. pkt., kan medregne den regnskabsmæssige værdi af det finansielt leasede
aktiv til sine renteloftsaktiver. Kan dette bekræftes?
1 .2 .7 .3 N e t t ofina nsie r ingsudgift e r fr a CFC- be sk a t ning m v.
Efter den foreslåede SEL § 11 C, stk. 1, 3. pkt., skal skattepligtig indkomst
hidrørende fra følgende ikke medregnes til EBITDA-indkomsten:
1. Indkomst fra selskabers CFC-skattepligtige faste driftssteder i udlandet
(jf. SEL § 8, stk. 2, 4.-6. pkt.).
2. Indkomst fra selskabers CFC-skattepligtige datterselskaber i udlandet (jf.
SEL § 32).
3. Indkomst hidrørende fra tonnageskatteloven
4. Indkomst fra fondes CFC-skattepligtige datterselskaber i udlandet (jf. FBL
§ 12).
5. Indkomst fra ”skygge-genbeskatning” (jf. § 15, stk. 8-9, i lov nr. 426 af
6. juni 2005).
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0026.png
I den hidtidige EBIT-regel i SEL § 11 C er der ingen bestemmelser om, at
indkomst, som nævnt under 1., 2., og 5, ikke skal medregnes til EBIT-
indkomsten. I forhold til EBIT-reglen er der derfor efter FSRs opfattelse tale om
en egentlig lovændring, når det nu forslås, at disse indkomster ikke skal
medregnes til EBITDA-indkomsten. Kan det bekræftes, at indkomst, som nævnt
under 1., 2. og 5., efter den hidtidige EBIT-regel, skal medregnes til EBIT?
I den foreslåede SEL § 11 C, stk. 3, om definitionen af ”overstigende
låneomkostninger” fremgår det i 2. pkt., at SEL § 11 B, stk. 4, nr. 6, finder
tilsvarende anvendelse. Henvisningen betyder, at følgende låneomkostninger
ikke indgår ved opgørelsen af de overstigende låneomkostninger efter EBITDA-
reglen:
A. Låneomkostninger fra selskabers CFC-skattepligtige datterselskaber i
udlandet (jf. SEL § 32).
B. Låneomkostninger fra ”skygge-genbeskatning” (jf. § 15, stk. 8-9, i lov
nr. 426 af 6. juni 2005).
Det fremgår af bemærkningerne, at undtagelsen for de to nævnte arter af
låneomkostninger skyldes, at ”CFC- og genbeskatningsindkomsten heller ikke
medregnes til EBITDA-indkomsten”.
Der er således tilsigtet symmetri sådan, at visse indkomster hverken medregnes
til EBITDA eller til låneomkostningerne – og undtagelsen for låneomkostninger
nævnt under A og B er netop også symmetrisk i forhold til undtagelsen for
EBITDA-indkomst nævnt under 2. og 5.
Efter FSRs vurdering mangler der umiddelbart lovregulering i forhold til,
at låneomkostninger hidrørende fra 1. og 4. ikke skal medregnes til
låneomkostningerne efter den foreslåede EBITDA-regel?
Side 26
I forhold til tonnagebeskattede selskaber, jf. 3. ovenfor, henvises til særskilte
kommentarer nedenfor.
1 .2 .7 .4 SEL § 1 1 C, st k . 6
” Fordelingsreglen”
I den foreslåede SEL § 11 C, stk. 6, 3. pkt., fremgår den fordelingsregel, der
også kendes fra den nuværende SEL § 11 C:
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0027.png
”Foret
ages der fradragsbeskæring, reduceres selskabernes
fradragsberet t igede låneom kost ninger forholdsm æssigt , i det om fang det
enkelt e selskabs overst igende låneom kost ninger overst iger 30 pct . af
selskabet s skat t epligt ige indkom st før overst igende låneom kost ninger og
afskrivninger.”
Udgangspunktet for fordelingsreglen er således det beløb, hvormed
nettofinansieringsudgifterne (overstigende låneomkostninger) > skattemæssig
EBITDA x 30 %.
Efter koncernreglen i den foreslåede SEL § 11 C, stk. 7, kan det imidlertid være,
at sambeskatningskredsen anvender en anden (højere) procent end 30 % til at
opgøre EBITDA-beskæringen.
I disse tilfælde bør det efter FSRs vurdering også være denne højere procent, der
anvendes i fordelingsreglen i den foreslåede stk. 6, 3. pkt.
Efter FSRs opfattelse bør det derfor i den foreslåede stk. 6, 3. pkt.,
fremgå, at fradragsbeskæringen fordeles forholdsmæssigt, i det omfang
det enkelte selskabs overstigende låneomkostninger overstiger 30 %,
eller den %-sats der anvendes i medfør af stk. 7, af selskabets
skattepligtige indkomst før overstigende låneomkostninger og
afskrivninger?
Side 27
1 .2 .7 .5 Anve nde lse a f fre m før t EBI TD A- sa ldo ( fr e m før t e udgift e r )
I lovforslaget er der i bemærkningerne anført følgende om fremførbar EBITDA-
saldo (fremførte udgifter):
”Frem
førslen sker i adm inist rat ionsselskabet , og de frem ført e udgift er kan i
et senere indkom st år benyt t es af de selskaber, der er sam beskat t et m ed
adm inist rat ionsselskabet , og som har »plads« t il fradragene.”
Bemærkningernes udsagn, om at de fremførte udgifter benyttes af de selskaber,
”som har plads” til fradragene, peger i retning af, at fradraget skal (og kun kan)
ske i de sambeskattede selskaber.
I anden sammenhæng har FSR fået den forståelse, at Skatteministeriet finder, at
de sambeskattede selskaber i udnyttelsesåret selv kan prioritere placeringen af
fremført fradrag, dvs. om fradraget skal ske i administrationsselskabet eller i
andre selskaber, hvori der er ”plads”.
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0028.png
FSR beder Skatteministeriet bekræfte, at udsagnet i lovbemærkningerne
om benyttelse af fradraget i de selskaber, som har plads til fradragene,
ikke hindrer, at fradraget alternativt kan foretages i
administrationsselskabet?
Skal fremført fradragskapacitet efter den foreslåede SEL § 11 C, stk. 5,
også fordeles på sambeskattede selskaber og i givet fald hvordan?
I forhold til fradrag i selskaber, som har ”plads”, bedes Skatteministeriet
opstille et tal-eksempel?
Side 28
Tal-eksemplet bedes indeholde en situation, hvor sambeskatningskredsen har
fremført fradragskapacitet fra tidligere år, jf. den foreslåede SEL § 11 C, stk. 5,
hvis tilstedeværelsen af fremført fradragskapacitet har betydning for vurderingen
af i hvilket/hvilke selskaber, der har ”plads”.
1 .2 .7 .6 SEL § 1 1 C, st k . 8
” Finansielle selskaber”
Som FSR forstår lovforslaget, er valget, om at medtage eller om ikke at medtage
koncernens finansielle selskaber i EBITDA-reglen, bindende for en periode på 10
år. Efter udløbet af denne periode kan et nyt valg, om at medtage eller om ikke
at medtage, træffes for den kommende 10 års periode.
FSR forstår herunder lovforslaget sådan, at bindingsperioden først
begynder at løbe fra og med det første år, hvor der har været anledning
til at træffe et valg – altså fra og med det første år, hvor koncernen har
finansielle selskaber. Kan dette bekræftes?
For koncerner, der i det første indkomstår med den nye EBITDA-regel -
dvs. normalt i indkomståret 2019 - har finansielle selskaber, må
lovforslaget efter FSRs forståelse derfor indebære, at det til- eller fravalg,
der træffes for 2019, så vil være bindende i 10 år frem til og med
indkomståret 2028. Kan dette bekræftes?
Hvis en koncern først senere - fx i indkomståret 2022 - får et finansielt
selskab, må lovforslaget efter FSRs forståelse betyde, at koncernen først
skal til- eller fravælge i 2022, hvilket så vil være bindende i 10 år, og at
perioden 2019-2021, hvor der ikke fandtes finansielle selskaber i
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0029.png
koncernen, er uden betydning for, hvornår bindingsperioden starter. Kan
dette bekræftes?
Der forekommer at være lidt uklarhed i ordlyden af det foreslåede stk. 8,
5. pkt., hvor det fremgår, at ”t
il- og fravalg”
er bindende i 10 år regnet
fra det indkomstår, hvor koncernens finansielle selskaber første gang
”m
edt ages”.
”Fravalg” i første led kan ikke henvise til ”m
edt ages”
i andet led?
Efter den foreslåede SEL § 11 C, stk. 8, 4. pkt., gælder, at
”Koncerner,
j f. § 31 C, kan vælge, at st k. 1 - 7 skal finde anvendelse for
koncernens finansielle selskaber
”.
Hvilket selskab i koncernen træffer valget på vegne af de sambeskattede
selskaber i koncernen – er det koncernens ultimative moderselskab
(hvad enten dette er dansk eller udenlandsk), jf. tilsvarende SEL § 31 A,
stk. 1, hvor det er det ultimative moderselskab, der kan tilvælge
international sambeskatning?
Hvis det er koncernens ultimative moderselskab, der træffer valget,
synes lovforslaget at mangle regulering svarende til reguleringen i SEL §
31 A, stk. 3, om de situationer, hvor et ultimativt moderselskab bliver
opkøbt, fusioneres eller spaltes (eller likvideres)?
FSR formoder, at bindingsperioden (for det ultimative moderselskabs
koncern) forbliver den samme, selv om kredsen af finansielle selskaber i
koncernen udvides eller mindskes, jf. tilsvarende i SEL § 31 A, stk. 3.
Kan det bekræftes?
Side 29
I den foreslåede SEL 11 C, stk. 8, sidste pkt., fremgår, at ”Uanset
5. pkt .
om fat t er st k. 1- 7 ikke livsforsikringsselskaber
”.
Dette bør så vidt ses rettes til ”Uanset
4. pkt . om fat t er st k. 1- 7 ikke
livsforsikringsselskaber”
– da det er 4. pkt., der fastsætter, at stk. 1-7
kan vælges for de finansielle selskaber (men altså dog ikke for
livsforsikringsselskaber)?
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0030.png
1 .2 .7 .8 Opgør e lse a f EBI TD A for t on na ge be sk a t t e de se lsk a be r / k once r n e r
hvor i de r indgå r a nde n indk om st
Det fremgår af ordlyden i lovforslaget vedrørende affattelsen af SEL § 11 C, stk.
1, at skattepligtig indkomst opgjort efter tonnageskatteloven ikke indgår i
beregningen af den skattemæssige EBITDA-indkomst:
"Skat
t epligt ig indkom st opgj ort eft er § 8, st k. 2, 4.- 6. pkt ., og §
32, t onnageskat t eloven, fondsbeskat ningslovens § 12 eller § 15, st k. 8 og
9, i lov nr. 426 af 6. j uni 2005 indgår ikke i beregningen eft er 1. pkt .
"
(vores understregning)
I bemærkningerne til SEL § 11 C, stk. 1, i lovforslaget anføres følgende:
"Det
foreslås i st k. 1, 3. pkt ., at skat t epligt ig indkom st , der er opgj ort eft er
t onnageskat t eloven, ikke m edregnes i EBI TDA- indkom st en. Ved valg af
t onnagebeskat ning fraskriver selskabet sig adgang t il fradrag for udgift er,
herunder finansieringsudgift er, der kan henføres t il t onnagebeskat t ede
akt iver, da den skat t epligt ige indkom st i st edet opgøres eft er de særlige
t onnagebeskat ningsregler, hvor indkom st en opgøres på baggrund af
last eevnen uden fradrag for drift s- og finansieringsudgift er."
Rederier, som oppebærer indkomst omfattet af tonnageskatteordningen, og
samtidig oppebærer anden indkomst, skal opgøre tonnagebeskattet indkomst og
anden indkomst hver for sig, jf. tonnageskattelovens § 9.
Videre følger det af tonnageskattelovens § 10, stk. 3, at selskabets øvrige
indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler og sammen med
tonnageindkomsten udgør selskabets samlede skattepligtige indkomst.
Det ønskes på baggrund heraf bekræftet, at skattepligtig indkomst
opgjort efter tonnageskatteloven, som i henhold til forslaget til SEL § 11
C, stk. 1, ikke skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige
EBITDA, alene omfatter selve tonnageindkomsten (skalaindkomsten)
opgjort på grundlag af nettotonnagen og således ikke et rederis anden
indkomst, som opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler,
og
derfor skal medregnes ved opgørelsen af EBITDA-indkomsten?
Side 30
1 .2 .7 .7 Sæ r ligt for t onn a ge be sk a t t e de se lsk a be r
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0031.png
Det følger af bemærkningerne til den foreslåede SEL § 11 C, stk. 2, at
bundbeløbet på ca. 22,3 mio. kr. nedsættes forholdsmæssigt for
tonnagebeskattede rederier, hvilket svarer til princippet i den gældende EBIT-
regel (vores understregning).
Den gældende EBIT-regel omtaler ikke særskilt tonnagebeskattede selskaber,
men henviser blot til det reducerede grundbeløb i SEL § 11 B, stk. 3, jf. SEL § 11
C, stk. 1, 3. pkt.:
"Beskæringen kan m aksim alt nedsæt t e indkom st året s fradragsberet t igede
net t ofinansieringsudgift er t il beløbet eft er § 11 B, st k. 1, j f. § 11 B, st k. 3 og st k.
7, 2. pkt ."
I tonnageskatteloven er der ligeledes ingen specifik henvisning til EBIT-reglen i
SEL § 11 C. Tonnageskattelovens § 12 anfører udelukkende, at der skal ske
begrænsning af fradragsretten i henhold til SEL § 11 B:
” Net t ofinansudgift er eft er event uel fradragsbeskæring i selskabsskat t elovens
§ 11 B og net t ofinansindt ægt er beskat t es eft er skat t elovgivningens
alm indelige regler.
St k. 2. Gevinst og t ab på kont rakt er ( t erm inskont rakt er m .v.) , som t j ener
t il sikring af drift sindt ægt er og drift sudgift er om fat t et af § 10, henføres t il
den indkom st , som er sikret .”
Det er derfor FSRs opfattelse, at den nuværende EBIT-regel i SEL § 11 C
ikke gælder for tonnagebeskattede selskaber. FSR tager derfor den
foreslåede ændring vedrørende tonnagebeskattede selskaber som udtryk
for en egentlig lovændring, således at SEL § 11 C fremadrettet også vil
omfatte tonnagebeskattede selskaber. Det bedes således bekræftet, at
tonnagebeskattede selskaber ikke tidligere har være underlagt
fradragsbegrænsning efter EBIT-reglen i SEL § 11 C?
FSR foreslår - med henblik på at ensrette SEL og tonnageskatteloven
samt opnå gennemsigtighed i lovgivningen – at der konsekvensrettes i
tonnageskattelovens § 12, således at denne specifikt henviser til både
SEL § 11 B og § 11 C?
Side 31
1 .2 .7 .9 Be t ydnin ge n a f I FRS 1 6 for se lsk a be r , de r indle j e r sk ibe på
ba r e boa t e lle r t im e cha r t e r
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0032.png
Af bemærkningerne til SEL § 11 C, stk. 3, i lovforslaget fremgår følgende
vedrørende finansiel leasing:
"Særligt vedrørende indt ægt er og udgift er ved finansiel leasing bem ærkes
det , at regnskabsst andarden I FRS 16, der skal anvendes fra 1. j anuar
2019, indebærer, at leasingt agere ikke længere regnskabsm æssigt sk al
sondre m ellem finansielle og operat ionelle leasingkont rakt er. Ved
afgørelsen af, om der er t ale om indt ægt er og udgift er om fat t et af den
foreslåede best em m else, vil leasingt agere dog skulle vurdere, om der
foreligger finansiel eller operat ionel
leasing. De vil i den henseende kunne
inddrage de krit erier, der eft er I FRS 16 skal anvendes ved
regnskabsaflæggelsen for leasinggivere."
FSR forstår ovenstående således, at leasingtager ved opgørelsen af indtægter og
udgifter omfattet af EBITDA-reglen skal foretage en sondring mellem
operationelle og finansielle leasingaftaler, hvorfor der efter indførelsen af IFRS 16
skal udarbejdes en særskilt opgørelse af leasingaftaler, der klassificeres som
operationel leasing til brug for den skattemæssige klassifikation.
Det bedes således bekræftet, at IFRS 16 ikke får betydning for den
hidtidige skattemæssige klassifikation af timecharter og bareboat aftaler
(uden besætning) som operationel leasing i overensstemmelse med de
principper, der gælder efter IAS 17?
Side 32
1 .2 .8 CFC- be sk a t ning, j f. SEL § 3 2
1 .2 .8 .1 M ode r se lsk a bsde finit ione n
Det fremgår af lovforslagets § 1 nr. 17, at den eksisterende regel, hvorefter CFC
reglerne ikke finder anvendelse på et moderselskabs aktier i et datterselskab,
der udgør aktier i eller investeringsbeviser mv. i investeringsselskaber efter
aktieavancebeskatningslovens § 19, videreføres.
Kan Skatteministeriet bekræfte, at undtagelsen også gælder for aktier i
datterselskaber, der ejes via et mellemliggende investeringsselskab, uanset om
datterselskabet selv er et investeringsselskab?
Kontrolleres eksempelvis et investeringsselskab, der har et datterselskab med
finansielle indtægter, vil disse indtægter allerede være fuldt ud lagerbeskattede i
moderselskabet qua lagerbeskatningen af det mellemliggende
investeringsselskab. Undtagelsen bør derfor også gælde for datterselskaber, der
ejes via investeringsselskaber.
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0033.png
Såfremt Skatteministeriet ikke mener, at den foreslåede ordlyd kan rumme
datterselskaber, der ejes via investeringsselskaber, så foreslås det, at ordlyden
tilrettes, således at undtagelsen udvides til også at omfatte aktierne i
datterselskaber, der ejes via kontrollerede investeringsselskaber, da indkomsten
ellers vil blive dobbeltbeskattet. Det ses ikke, at lovforslagets § 1, nr. 27 tager
højde for denne situation.
SEL § 32, stk. 6, definerer, hvornår der er tale om et moderselskab efter CFC-
reglerne. Som følge af udvidelsen af definitionen, vil der i følgende eksempel
være tale om 3 moderselskaber til det samme CFC-datterselskab:
B DK
51 % af kapitalen
51 % af stemmerne
51 % af overskuddet
Side 33
A DK
C DK
CFC
Med hvilke andele skal de 3 moderselskaber medregne indkomsten fra CFC-
selskabet?
Skatteministeriet har i svar på FSRs høringssvar oplyst, at ”ret til overskud”
vedrører udbetaling af midler fra indeværende års overskud, reserverne og
egenkapitalen, når der består et retskrav på at modtage dem. Skatteministeriet
bedes oplyse, at hvis udbetalingen vedrører midler fra såvel tidligere år som
indeværende år, på hvilket grundlag skal det da vurderes, om der er tale om
mere end ”50 %” af overskuddet?
Bestemmelsen i SEL § 32, stk. 6, baserer sig på, at moderselskabet har en form
for indflydelse over datterselskabet.
Det forekommer ikke logisk, at moderselskabets ret til en earn-out, som følge af
et salg af aktiver til datterselskabet, skal medregnes som en indflydelse, idet der
jo blot er tale om salg af et aktiv, der ikke giver moderselskabet særlige
muligheder for at medvirke til datterselskabets beslutninger.
Skatteministeriet bedes revurdere, om det fastholdes, at en earn-out skal
medregnes til ”overskud” efter SEL § 32, stk. 6.
1 .2 .8 .2 Ve dr ør e n de SEL § 3 2 , st k . 6
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0034.png
Når kontrol opgøres efter de eksisterende regler medregnes et skattesubjekts
besiddelse af stemmerettigheder kun, når skattesubjektet selv er under
bestemmende indflydelse.
Ejer et selskab, A, således et andet selskab, B, med præcis 50 % af kapitalen og
50 % af stemmerne, da skal de stemmer, som B måtte besidde i C, ikke
medregnes, når det skal opgøres, om selskab A har bestemmende indflydelse
over selskab C.
Dette ændres nu, når det foreslås, at besiddelser i en tilknyttet person på 25 %
af stemmer/kapital/overskud skal medtages, når det skal opgøres, om et selskab
er moderselskab for CFC-selskabet.
Hvis der bortses fra indflydelse, der kan følge af kapital/overskuds-rettigheder,
skal der så i en situation, hvor et selskab A råder over 25 % af
stemmerettighederne i et selskab, B, dvs. en tilknyttet person, og den tilknyttede
person råder over 25 % af stemmerne i CFC-selskabet, medregnes 12,5 % af
den tilknyttede persons stemmer til selskab A‰s egen stemmer, når det vurderes
om A er moderselskab for CFC-selskabet?
Eller skal der medregnes 0 %, idet den tilknyttede persons stemmeandel ikke er
stor nok til, at der består en indflydelse i CFC-selskabet?
Det angives i lovbemærkningerne, at når det vurderes om et selskab er
moderselskab for et CFC-selskab, da skal opgørelserne foretages på grundlag af
den samme type indflydelse. Er Skatteministeriet enig i, at der ikke udløses CFC-
beskatning i følgende tilfælde?
Et moderselskab, A, ejer 10 % af kapitalen i et udenlandsk selskab, B, men har
samtidig ret til mere end 25% af overskuddet fra samme selskab. B er altså en
tilknyttet person i forhold til A, for så vidt angår retten til overskud. B ejer 60%
af kapitalen i et CFC-selskab, hvori A også direkte ejer 40%. Da selskab B er en
tilknyttet person, som følge af A‰s ret til overskud, er det kun selskab B‰s
overskudsrettigheder i CFC-selskabet, der skal medregnes til A eventuelle
besiddelser.
Eftersom selskab B ikke har ret til overskud fra CFC-selskabet, og eftersom
moderselskabet heller ikke har sådanne rettigheder, da udløses der ikke CFC-
beskatning på det grundlag.
Side 34
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0035.png
Tilbage er, at A ejer 40 % af kapitalen i CFC-selskabet. Vil B fortsat udgøre en
tilknyttet person i forhold til A, når A kun ejer 10% i B? Hvis det er tilfældet, er
det så ikke kun 10% af Bs aktiebesiddelse i CFC-selskabet (10 % af 60 %), dvs.
6 % af selskabs Bs aktiebesiddelse, der skal medregnes til As aktiebesiddelse på
40 %, hvormed det endelige resultat er, at der ikke udløses CFC-beskatning,
fordi A inkl. B‰s besiddelser samlet kun ejer 46 % af kapitalen i CFC-selskabet.
Ifølge det 4. pkt. i den foreslåede SEL § 32, stk. 6, anses alle selskaber for
tilknyttede personer, når en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt
direkte eller indirekte har en indflydelse i selskaberne på 25 % eller mere.
Gælder det fortsat i forhold til denne bestemmelse, at indflydelsen skal opgøres
på grundlag af den samme rettighed? Det angives, at også moderselskabet skal
anses for en tilknyttet person – hvem beskattes da af CFC-indkomsten?
Skal de danske selskaber A og B CFC-beskattes i nedenstående tilfælde, og i
bekræftende fald, kan de da selv vælge mellem, om de medregner indkomst
efter andelen af kapitalen eller andelen af stemmerne?
Side 35
Person
25 % af kapital
25 % af stemmerne
25 % af kapital
25 % af st
emmerne
25 % af kapital
25 % af stemmerne
A
B
26 % af kapital
26 % af stemmerne
24 % af kapital
CFC
24 % af stemmerne
Det foreslås, at der fastsættes en indgangsværdi svarende til handelsværdien for
immaterielle aktiver, som CFC-selskabet har erhvervet eller oparbejdet før
moderselskabet erhvervede aktierne i selskabet fra en ikke tilknyttet person.
Denne regel får ifølge lovforslaget virkning for indkomstår, der påbegyndes den
1. januar 2019 eller senere. Skatteministeriet henviser til denne forhøjede
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0036.png
afskrivningsmulighed ved opgørelse af CFC-indkomsten, når det skal legitimeres,
at der indføres en udvidelse af ”royaltyindkomsterne” med ”anden indkomst”.
Således anføres det eksempelvis i lovbemærkningerne side 89, at:
” Denne lem pelse i forhold t il gældende regler vil friholde afkast et af disse
im m at erielle akt iver – herunder afkast i form af anden indkom st fra im m at erielle
akt iver – fra CFC- beskat ning i det om fang, det oppebårne afkast afspej ler den
værdi, som var forvent et på opkøbst idspunkt et . Form ålet m ed lem pelsen er at
undgå, at CFC- reglerne ut ilsigt et forringer danske koncerners m ulighed for at
opkøbe dat t erselskaber m ed væsent lige im m at erielle akt iver.”
Lempelsen og udsagnet herom giver dog ingen mening, når der henses til de
betingelser, der ifølge lovforslagets § 8, stk. 11, skal være opfyldt for, at reglen i
SEL § 32, stk. 4, finder anvendelse, og de omtalte betingelser, der i følge
lovbemærkningerne, skal sikre, at den forhøjede afskrivningsmulighed kun skal
gælde i forhold til immaterielle aktiver, der flyttes ud af Danmark efter de nye
regler har fået virkning.
Når adgangen til at fastsætte en indgangsværdi svarende til handelsværdien på
de immaterielle aktiver, der er anskaffet før de nye regler træder i kraft er så
begrænset, bør adgangen til at kræve beskatning af deres afkast begrænses på
samme måde.
Efter bestemmelsen i lovforslagets § 8, stk. 11, kan den forhøjede indgangsværdi
på immaterielle aktiver også lægges til grund ved indirekte afståelser efter SEL §
32, stk. 10. For at gøre loven tydeligere forslår FSR, at dette indskrives i
bestemmelsen i SEL § 32, stk. 8, der fastlægger anskaffelsessummerne for
aktiver og passiver, der afstås.
1 .2 .8 .3 Ve dr ør e n de opgør e lse a f CFC- indk om st e n
Efter SEL § 32, stk. 1, nr. 1, skal samtlige aktiver og passiver anses for afstået,
hvis moderselskabet nedbringer sin ejerandel direkte eller indirekte. Der skal
således også medregnes avancer/tab på ikke-CFC aktiver. Er Skatteministeriet
enig i, at den samlede skattepligtige indkomst dermed øges med den følge, at
CFC-indkomsten formindskes forholdsmæssigt?
Skatteministeriet har i høringssvaret til FSR angivet, at CFC-indkomst ikke kan
behandles som finansiel indkomst efter fx rentefradragsbegrænsningsreglerne.
Side 36
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0037.png
FSR er forundret over dette, når legitimeringen af CFC-beskatningen i høj grad
er, at reglerne skal sikre, at Danmark ikke går glip af mobile indkomster. Var
indkomsterne indtjent i Danmark, så kan de medtages i
rentefradragsbegrænsningsopgørelsen, men er de indtjent i udlandet, men
beskattet af samme årsag som de tilsvarende danske indkomster, så kan de ikke
medtages.
Skatteministeriet bedes derfor uddybe, hvad grunden er til, at CFC-indkomst ikke
kan behandles som en finansiel indtægt i relation til øvrige danske regler.
1 .2 .8 .4 Ve dr ør e n de CFC- indk om st a r t e r ne
Skattepligtige royalties og anden indkomst fra immaterielle aktiver skal efter SEL
§ 32, stk. 5, nr. 3, anses for CFC-indkomst. Det gælder dog ikke, når disse
indkomster modtages på basis af immaterielle aktiver, som er foranlediget af
datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed efter det tidspunkt,
hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet.
FSR er meget tilfreds med, at indkomst fra egenudviklet IP – i modsætning til
hvad der fremgik af høringsudkastet – ikke skal medregnes i CFC-indkomsten.
Dette medfører imidlertid et behov for opdeling af datterselskabets immaterielle
aktiver i egenudviklede aktiver og ikke-egenudviklede aktiver. En sådan opdeling
giver anledning til mange problemstillinger. Vi skal beskrive nogle af disse i det
følgende.
For at afgøre om indkomst fra et immaterielt aktiv indgår i CFC-indkomsten eller
ej, er det derfor nødvendigt at undersøge:
1. Hvorvidt aktivet er erhvervet før eller efter det tidspunkt, hvor
datterselskabets kom under moderselskabets kontrol, og
2. Hvorvidt aktivet er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og
udviklingsvirksomhed.
For at besvare det første spørgsmål vil det for det være nødvendigt at fastslå,
hvori aktivet egentlig består, dvs. er der tale om ét eller flere immaterielle
aktiver.
Vi har under afsnit 1.1.3 beskrevet et eksempel, hvor et nyt softwareprodukt
udvikles på grundlag af et standardsystem, der indkøbes fra en tredjemand. Er
der i dette tilfælde tale om ét samlet aktiv, bestående af såvel det indkøbte
Side 37
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0038.png
standardsystem som den videreudvikling selskabet har foretaget herpå, eller er
der tale om to separate aktiver?
Kan Skatteministeriet – hvis der er tale om to separate aktiver – bekræfte, at det
indkøbte standardsystem er omfattet af SEL § 32, stk. 5, nr. 3, mens den
videreudvikling selskabet har foretaget herpå ikke er omfattet?
Hvis der derimod er tale om ét samlet aktiv, er dette aktiv så omfattet af SEL §
32, stk. 5, nr. 3? Besvarelse af dette spørgsmål må bero på, hvorvidt det
pågældende aktiv anses for at være foranlediget af selskabets egen forsknings-
og udviklingsvirksomhed.
Virkelighedens verden er i mange tilfælde langt mere kompleks end dette lille
eksempel illustrerer. Indenfor medicinalindustrien udvikles nye produkter ved, at
der iværksættes præ-kliniske forsøg, herefter såkaldte fase 1, 2, 3 og 4 forsøg,
der udtages patent, og der indhentes markedsføringstilladelser. Det kan også
forekomme, at et patenteret aktiv opgives, men på et senere tidspunkt
genoptages og videreudvikles til et helt nyt aktiv, der eventuelt patenteres.
Da opgørelsen af et selskabs CFC-indkomst, med udvidelsen af CFC-begrebet til
også at omfatte afkast af immaterielle aktiver indeholdt i salgsprisen for varer og
tjenesteydelser, styres af de immaterielle aktivers karakter og af, hvorvidt de er
erhvervet før eller efter et selskab kommer under kontrol af et andet selskab, er
der derfor et stærkt behov for, at Skatteministeriet belyser denne problemstilling
grundigt i form af vejledning med konkret vejledning og eksempler. I denne
forbindelse skal vi også bede om, at der tages stilling til, hvornår et immaterielt
aktiv, hvis udvikling er påbegyndt før et selskab kom under kontrol af et andet
selskab, men færdigudvikles efter dette tidspunkt, anses for anskaffet i SEL § 32,
stk. 5, nr. 3‰s forstand.
Det andet centrale forhold, jf ovenfor, er hvorvidt aktivet er ”foranlediget af
datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed”. Kan
Skatteministeriet uddybe definitionen heraf?
Skatteministeriet bedes herunder bekræfte, at definitionen skal forstås bredere
end de definitioner, der følger af bestemmelserne i LL § 8 B og § 8 X.
Medens ”forsknings- og udviklingsvirksomhed” umiddelbart ses at rumme enhver
forskning og udviklingsaktivitet, der sigter imod udvikling af produkter, processer
m.v., der falder ind under begreberne patenter, know-how og ophavsret til
videnskabeligt arbejde, synes det mere usikkert, hvorledes det forholder sig med
aktiviteter, der tager sigte på udvikling af en række af de øvrige immaterielle
Side 38
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0039.png
aktiver, der omtales i bestemmelsen, herunder særligt varemærker, ophavsret til
litterære eller kunstneriske værker og ophavsret til spillefilm. Kan det bekræftes,
at sådanne immaterielle aktiver anses for ”foranlediget af datterselskabets egen
forsknings- og udviklingsvirksomhed”, hvis datterselskabet selv forestår udvikling
og produktion af aktiverne i form af fx afholdelse af forfatterhonorarer og
indspilningsomkostninger?
Særligt vedrørende varemærker, logoer m.v. bemærkes det, at sådanne aktiver
vanligvis udvikles og får værdi i kraft af afholdelse af
markedsføringsomkostninger.
Kan det bekræftes, at varemærker, logoer m.v. også kan anses for ”foranlediget
af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed”, hvis
datterselskabet har afholdt omkostningerne til udviklingen af varemærket eller
logoet?
Kan det ligeledes bekræftes, at dette også gælder, selvom en del af værdien af
et varemærke eller et logo indirekte kan tilskrives, at koncernselskaber, der
forestår distributionen af et selskabets varer på deres lokale, geografiske
markeder, løbende afholder lokale markedsføringsomkostninger med henblik på
salg af varerne på deres lokale markeder?
Vi skal bede Skatteministeriet bekræfte, at immaterielle aktiver, der udvikles af
datterselskabet selv, men hvor der indgår bidrag i form af serviceydelser købt fra
tredjemand, anses for egenudviklede. Dette kunne fx være indenfor
medicinalindustrien, hvor en væsentlig del af udviklingen af nye lægemidler
består af kliniske tests, der ofte udføres af uafhængige tredjemænd.
Vi skal endvidere bede Skatteministeriet bekræfte, at selskaber, der har
oparbejdet immaterielle rettigheder via contract R&D med koncerninterne eller
koncerneksterne parter, skal anse sådanne immaterielle rettigheder for et
resultat af datterselskabet egen forsknings og udviklingsvirksomhed.
Datterselskabet vil sædvanligvis efter kontrakten være ejer af de immaterielle
rettigheder, og de immaterielle rettigheder udvikles for datterselskabets regning
og risiko, uanset om selve forskningen foretages af tredjemand under en
servicekontrakt. Det er sædvanligt, at dele af udviklingen af immaterielle
rettigheder foretages under serviceaftaler, hvor en anden person leverer
forskning og udviklingsydelser for en opdragsgiver, der kontraktuelt vil have
rettighederne til den udviklede IP.
Side 39
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0040.png
Undtagelsen for egenudviklede immaterielle aktiver bør efter FSRs opfattelse
udvides til også at omfatte immaterielle aktiver, hvori der indgår større eller
mindre elementer, der er købt af uafhængige tredjemænd, eksempelvis et
standardsystem, hvorpå et nyt softwareprodukt udvikles, jf eksemplet omtalt
under afsnit 1.1.3 ovenfor. Er Skatteministeriet enig heri?
Det følger af sidste punktum i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3, at
forsknings- og udviklingsaktiviteten skal have fundet sted efter det tidspunkt,
hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet. Vi forstår dette
således, at det afgørende i denne forbindelse er tidspunktet, hvor
moderselskabet opfylder betingelserne i SEL § 32, stk. 1. Det kan undre lidt, at
den tilsvarende betingelse i den foreslåede SEL § 32, stk. 4, 4. pkt., er
formuleret lidt anderledes, idet afgørende efter denne bestemmelse er, hvornår
moderselskabet anses for moderselskab som følge af erhvervelse af ejerandele i
datterselskabet fra en ikke tilknyttet person. Hvad er begrundelsen for forskellen
af ordlyden i de to bestemmelser?
Som allerede nævnt er det forbundet med betydelig usikkerhed, hvorledes den
andel af salgsprisen for en vare eller tjenesteydelse, der kan anses for ”anden
indkomst fra immaterielle aktiver”, i praksis skal opgøres. Antages det desuagtet,
at et selskab har opgjort denne andel af salgsprisen, opstår der yderligere
spørgsmål om, hvilke omkostninger, der kan henføres til sådan indkomst. Der er
derfor behov for en yderligere belysning af, hvorledes indkomsten skal opgøres,
og vi skal anmode Skatteministeriet om at belyse dette yderligere.
Vi skal specielt bede om bekræftelse af, at indkomsten skal opgøres som en
nettoindkomst, hvori alle omkostninger, der direkte og indirekte kan henføres til
sådan anden indkomst kan fradrages. Dette bør belyses med et par eksempler.
Et eksempel kunne være følgende:
Et selskab producerer, markedsfører og sælger mærkevarer baseret på unikke og
meget værdifulde varemærker og logoer, der er ejet af det pågældende selskab.
Det skønnes, at selskabets varer opnår en salgspris, der er 40% højere end
tilsvarende produkter, der ikke har en tilsvarende branding.
Selskabets omsætning og omkostninger er i hovedposter som følger (tkr):
Omsætning: 1.000.000
Vareforbrug: 400.000
Salgs-og markedsføringsomkostninger: 400.000
Side 40
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0041.png
Administrationsomkostninger: 100.000
Resultat før skat: 100.000
Hvor stort et beløb skal, under disse forudsætninger, anses som indkomst fra
selskabets varemærker og logoer?
Der kan opstå tvivl om, i hvilket selskab ”anden indkomst” skal medregnes. Vi
skal bede Skatteministeriet oplyse dette i følgende eksempler:
1. Et udenlandsk selskab ejer immaterielle aktiver, som er grundlaget for
varer, som selskabet sælger til sit udenlandske datterselskab, som har et
distributionsnet igennem hvilket datterselskabet videresælger varerne til.
Datterselskabet betaler sit udenlandske moderselskab en pris, der svarer
til, hvad parterne finder, er handelsværdien for varerne.
2. Et udenlandsk selskab ejer immaterielle aktiver. En del af det
immaterielle aktiv var udviklet, da moderskabet erhvervede aktierne i
selskabet, men efterfølgende er der sket en videreudvikling af det
immaterielle aktiv. Det udenlandske selskab giver et udenlandsk
datterselskab brugsret til sine immaterielle aktiver, og herfor betaler
datterselskabet en royalty til det udenlandske selskab. Datterselskabet
producerer varer på grundlag af det immaterielle aktiv, men har
videreudviklet varerne på basis af egen oparbejdet immaterielle aktiver.
En del af denne udvikling er sket efter moderselskabet erhvervede
aktierne i det udenlandske selskab. Datterselskabet sælger herefter
varerne til eksterne købere.
3. Et udenlandsk selskab ejer immaterielle aktiver. Det udenlandske selskab
giver et udenlandsk datterselskab brugsret til de immaterielle aktiver, og
herfor betaler datterselskabet en royalty. Det immaterielle aktiv er
udviklet af det udenlandske selskab efter moderselskabet erhvervede
aktierne i selskabet. Datterselskabet producerer på basis af de
immaterielle aktiver varer, som det sælger til det danske moderselskab.
Det danske moderselskab betaler herfor datterselskabet, hvad der anses
for handelsværdien for varerne. Hvis en del af moderselskabets betaling
skal anses for ”anden indkomst” for det modtagende udenlandske
datterselskab, kan moderselskabet da stadig fratrække denne udgift efter
SL § 6?
Side 41
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0042.png
Skatteministeriet har i høringsskemaet svaret FSR, at afståelsessummer for
aktier, der efter SEL § 2 D, kvalificeres som udbytte, som følge af denne
kvalifikation tillige er omfattet af LL § 16 A.
Det er FSR uforstående overfor, da LL § 16 A definerer udbytte, som alt der
udloddes til aktuelle aktionærer. Den sum, der efter SEL § 2 D, omkvalificeres til
udbytte kommer jo ikke fra selskabet, men fra køberen af aktierne. Idet FSR på
ingen måde bestrider, der er tale om udbytte, hvordan kan udbytte efter SEL § 2
D, da være omfattet af LL § 16 A, når der ikke i LL § 16 A, er en henvisning til,
at SEL § 2 D-udbytte også anses for udbytte efter LL § 16 A?
Indtægter fra finansiel leasing skal efter SEL § 32, stk. 5, nr. 7, medregnes til
CFC-indkomsten, men efter SEL § 32, stk. 5, nr. 6, kan denne indkomst ikke
opgøres med fradrag af de udgifter, der vedrører indkomsten.
Skatteministeriet har dog i høringsskemaet svaret FSR, at det er
nettoindkomsten, der udgør CFC-indkomst. Skatteministeriet bedes oplyse, om
nettoindkomsten kan opgøres med fradrag af udgifter, der ikke i øvrigt ville være
fradragsberettiget?
Når det vedrørende faktureringsselskaber, jf. SEL § 32, stk. 5, nr. 9, skal
bedømmes, om selskabet bidrager med ”ringe økonomisk værdi”, antager FSR,
at aktiviteter, som ikke umiddelbart er knyttet til
varesalget/faktureringsfunktionen også kan medtages og føre til en konklusion
om, at faktureringsselskabet bidrager med tilpas ”økonomisk værdi”?
Efter bestemmelsen i SEL § 32, stk. 5, nr. 9, er et faktureringsselskab et selskab,
der sælger til ”tilknyttede personer”. FSR antager, at ”tilknyttede personer” skal
defineres i overensstemmelse med SEL § 32, stk. 6, hvilket medfører, at fx salg
til selskaber, der har en ejerandel på 25 % i moderselskabet kan gøre et selskab
til et faktureringsselskab.
Skatteministeriet bedes bekræfte, at bestemmelsen kun gælder, når selskabet
udelukkende har salg til tilknyttede personer. Har selskabet således også salg til
eksterne købere, omfattes det ikke af bestemmelsen?
Vil et selskab, der køber varer fra koncernforbundne selskaber i land A, og
videresælger disse varer til koncernforbundne selskaber i land B, blive anset for
et faktureringsselskab, når den organisatorisk årsag til selskabets køb og salg er,
at det er praktisk at have et selskab, der står for den samlede indfortoldning af
Side 42
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0043.png
varer, der efterfølgende videresælges til koncernselskaber i samme land, der står
for salget til (for)brugerne?
Efter SEL § 32, stk. 8, fastsættes anskaffelsessummen for aktiver og passiver i
CFC-selskabet nu til handelsværdien på det tidspunkt, at CFC-selskabet kom
under kontrol. Dette forslås ændret, sådan at anskaffelsessummen i stedet skal
sættes til handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev
moderselskab for CFC-selskabet ved en aktieerhvervelse fra ikke-tilknyttede
personer.
Betyder forslaget, at danske moderselskaber, der i CFC-sammenhænge har
kunnet forudse en afståelsesbeskatning baseret på handelsværdien på
tidspunktet, hvor datterselskabet første gang blev omfattet af CFC-beskatning,
nu eksempelvis i stedet skal finde ud af, hvad handelsværdien var det første år
datterselskabet blev et CFC-datterselskab efter det tidspunkt, hvor aktierne blev
erhvervet fra tredjemand?
Ved direkte eller indirekte nedbringelse af moderselskabets ejerandel foreslås det
nu, at afståelsesbeskatningen skal udvides fra at vedrøre aktiver og passiver
omfattet af ABL og KGL til at vedrøre alle aktiver og passiver, hvor indkomsterne
er CFC-indkomster. Ligesom efter de gældende regler sker dette ved, at
datterselskabet anses for at have afstået en andel af de pågældende aktiver
svarende til reduktionen af moderselskabets ejerandel i datterselskabet.
Aktiverne anses for afstået til handelsværdi.
Denne udvidelse kan have betydning for ethvert frasalg af datterselskaber, der
ejer immaterielle aktiver såsom patenter, know-how og varemærker, uanset om
afkastet på disse aktiver hidtil har været så beskedent, at datterselskabet aldrig
tidligere har overskredet indkomstgrænsen på 1/3. Selvom det umiddelbart vil
have formodningen imod sig, at den ”fiktive” avance på sådanne aktiver kan
være af en sådan størrelse, at den udgør mere end halvdelen af den ”fiktive”
avance på alle datterselskabets øvrige aktiver samt øvrig indkomst i salgsåret, er
det vel nødvendigt at foretage en nærmere vurdering heraf?
Hvis der derimod er tale om et datterselskab med væsentlige immaterielle
aktiver, vil en aktieafhændelse nødvendiggøre omfattende opgørelser og
beregninger. Sådanne opgørelser og beregninger vil efter omstændighederne
kunne være meget komplicerede. Der vil eksempelvis skulle foretages en
værdiansættelse til handelsværdi af hver enkelt aktiv. Vi har ovenfor under afsnit
1.1.3 (3) beskrevet, hvor kompleks en ”øvelse” det vil kunne være at udsondre
og klassificere de enkelte aktiver, fordi de som følge af de foreslåede reglers
Side 43
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0044.png
kompleksitet vil skulle kvalificeres i op til 7 forskellige grupper. Aktivernes
handelsværdi vil skulle fordeles på disse op til 7 forskellige grupper af aktiver.
Fordi moderselskabet ved sin skatteansættelse vil kunne få lempelse for den
skat, der i udlandet ville kunne være pålignet de pågældende aktiver, vil hele det
betydelige arbejde i mange tilfælde reelt ikke udløse nogen dansk beskatning, og
derfor være en stor regneøvelse, der er helt uden betydning.
Vi skal derfor bede Skatteministeriet genoverveje bestemmelsen. Vi forstår godt
værnshensynet, men der bør kunne findes en metode, der på bedre vis
afbalancerer dette hensyn, mår der også er et hensyn til ikke at påføre
virksomhederne alt for store, unødige administrative byrder. En sådan metode
kunne være indførelse af en substanstest.
Denne i forvejen betragtelige udvidelse, der bl.a. medfører, at immaterielle
aktiver omfattes, bliver endnu større, når der henses til, at der foreslås
ændringer i, hvordan anskaffelsessummerne fastsættes.
Hvor et immaterielt aktiv således er oparbejdet af et udenlandsk koncernselskab,
der altid har været en del af en danskejet koncern, skal anskaffelsessummen
således sættes til 0, hvilket betyder, at det er den fulde værdi af det immaterielle
aktiv, der kommer til beskatning i Danmark som CFC-indkomst, hvis aktierne i
datterselskabet afstås. Der gives ganske vist nedslag for den udenlandske skat,
der ville blive udløst ved et salg af de pågældende aktiver, men det er ikke desto
mindre vidtgående
Er Skatteministeriet enig i, at der ikke sker en nedbringelse af ejerandelen, hvis
moderselskabet går fra at eje 50 % af kapitalen til at eje 51 % af stemmerne?
Skatteministeriet bedes bekræfte, at de immaterielle rettigheder, der skal anses
som erhvervet til handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev
moderselskab for datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 skal
afskrives efter de danske afskrivningsregler, dvs. reglerne i afskrivningslovens §
40, stk. 2 og § 41.
1 .2 .8 .5
I ndga ngsvæ r die r
De to bestemmelser om indgangsværdier (lovforslagets § 1, nr. 20 og § 8, stk.
11) giver anledning til et par spørgsmål og bemærkninger fra vores side.
Side 44
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0045.png
FSR beder Skatteministeriet bekræfte, at bestemmelsen vedr. indgangsværdien
efter den foreslåede § 32, stk.4 (lovforslagets § 1, nr. 20) også skal anvendes på
datterselskaber erhvervet før førstkommende indkomstår efter 1. januar 2019.
FSR forstår lovbemærkningerne således, at ikrafttrædelsesbestemmelsen i
forslagets § 8, stk.11 alene regulerer det forhold, at der kan fastsættes en ny
anskaffelsessum under visse betingelser. Opfyldes kravene i
overgangsbestemmelsen ikke, er det således markedsværdien efter § 32, stk.4
der skal lægges til grund, uanset om datterselskabet er erhvervet under de
nugældende regler.
FSR skal bede om, at det tydeliggøres ved en tilføjelse i § 32, stk.7-10, at den
indgangsværdi, der opnås via § 32, stk.4, også kan anvendes til at foretage
skattemæssige afskrivninger i indkomsten, som opgjort efter stk. 7-10, såfremt
selskabet er et CFC selskab (mere end 1/3 af den skattepligtige indkomst er CFC
indkomst). Vi skal bede om en tilsvarende tydeliggørelse i
overgangsbestemmelsen i lovforslagets § 8, stk. 11.
Betingelsen i overgangsbestemmelsen (lovforslagets § 8, stk. 11) om, at
datterselskabet skal blive omfattet af CFC-beskatning i det første indkomstår, der
påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere, forekommer meningsløs. Vi forstår
at begrundelsen for betingelsen er, at ændringen af CFC-reglerne skal have
”trukket” datterselskabet ind i CFC-beskatning.
Formålet med overgangsreglen er jo imidlertid at hindre, at datterselskaber
bliver trukket ind under CFC-beskatning som følge af, at datterselskaberne har
eksisterende immaterielle aktiver, der bliver underkastet en skærpet beskatning.
Det virker ikke meningsfyldt, at en overgangsregel er betinget af en begivenhed,
som overgangsreglen netop skal hindre i at indtræde.
Hertil kommer, at overgangsreglen i sin nuværende formulering ikke synes at
tage højde for den situation, at et datterselskab kan være et udviklingsselskab,
der er i gang med at udvikle et nyt immaterielt aktiv, og derfor ingen indkomst
vil have i 2019, der kan medføre CFC-beskatning. Dette er ikke nødvendigvis et
problem, hvis det pågældende aktiv udvikles af datterselskabet selv, men en del
af aktivet kan jo være erhvervet fra en tredjemand. Det kunne fx dreje sig om et
datterselskab, der er i gang med at udvikle et nyt lægemiddel, der er baseret på
et molekyle, der er erhvervet mod et (betydeligt) vederlag fra tredjemand. Bør
overgangsreglen ikke tage højde for sådanne tilfælde?
Side 45
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0046.png
Kan Skatteministeriet oplyse, om der kan tænkes andre tilfælde, hvor
overgangsbestemmelsen ikke giver en ”step up” på immaterielle aktiver, hvis
afkast vil være CFC-indkomst efter de nye regler?
Endelig skal det bemærkes, at de to reglers ”teknik” bestående i, at der
fastsættes en indgangsværdi for de immaterielle aktiver, ikke nødvendigvis vil
medføre, at afkastet af de pågældende aktiver ikke fremadrettet bliver genstand
for CFC-beskatning.
Det anføres herom i Skatteministeriets kommentarer i høringsskemaet (L 28,
bilag 1, s. 81) til FSRs høringssvar, at hvis et immaterielt aktiv er korrekt
værdiansat, bør de fremtidige indkomster, der kan henføres til aktivet, ikke
overstige de skattemæssige afskrivninger. Dette er muligvis teoretisk korrekt
hvis de fremtidige indtægtsstrømme er kendte og sikre, men det er de jo aldrig.
Derimod er situationen med ukendskab til fremtiden, og med betydelig risiko for,
at virkeligheden ikke udvikler sig som forventet, at et immaterielt aktiv vil blive
værdiansat ved tilbagediskontering med en diskonteringsrente, der indeholder et
væsentligt risikotillæg. Hvis virkeligheden udvikler sig som håbet, vil summen af
de faktiske indtægter derfor kunne overstige den tilbagediskonterede værdi med
et væsentligt beløb.
Kunne man derfor ikke ændre ”teknikken” i overgangsbestemmelsen
(lovforslagets § 8, stk. 11), således at fremtidigt afkast af immaterielle aktiver,
der er anskaffet inden den 1. januar 2019, ikke indgår i CFC-indkomsten?
Tilsvarende foreslår vi, at den foreslåede SEL § 32, stk. 4, 4. pkt., ændres,
således at indkomst af aktiver, som datterselskabet ejede på tidspunktet for
kontrolovergangen, ikke anses for CFC-indkomst.
1 .2 .9 Om gå e lse sk la usul, j f. LL § 3
FSR vil gerne kvittere for, at adgangen til at anvende omgåelsesklausulen nu
henlægges til Skatterådet alene, således at betingelserne for, at der fremadrettet
kan skabes en konsistent og entydig praksis er bedst mulige.
FSR formoder – hvilket Skatteministeriet gerne må bekræfte – at det samtidig
medfører, at samtlige afgørelser vedrørende den nye omgåelsesklausul vil blive
offentliggjort?
Side 46
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0047.png
Det angives i lovbemærkningerne, at hvis et arrangement bliver ”ramt” af
omgåelsesklausulen, og der både deltager selskaber og fysiske personer i
arrangementet, da vil den skattemæssige underkendelse også have virkning i
forhold til fysiske personer.
Gælder dette uanset, om de fysiske personer ikke reelt har medvirket til
arrangementet, men derimod fx som minoritetsaktionær er blevet ”tvunget” med
i arrangementet?
Skatteministeriet har i høringssvaret til bl.a. Advokatrådet – på trods af der var
tale om et kortfattet eksempel vedr. indskud af kapital i et selskab – taget stilling
til, om eksemplet ville kunne tilsidesættes med henvisning til den foreslåede
omgåelsesklausul.
FSR vil i forlængelse heraf høre Skatteministeriet om omgåelsesklausulen vil
være aktuel i følgende situation:
Et koncernselskab foretager en skattepligtig tilførsel af aktiver til et selskab, der
stiftes ved tilførslen. I lige forlængelse heraf ophørsspaltes det nystiftede selskab
skattefrit uden tilladelse, idet de tidligere tilførte aktiver og passiver fordeles til
et nystiftet selskab og til et eksisterende koncernselskab.
Det kan lægges til grund, at koncernen/selskaberne ved at gøre det på denne
måde opnår en skattemæssig fordel, som koncernen/selskaberne ikke ville have
opnået, hvis aktiverne/passiverne var blevet overdraget direkte fra det
indskydende selskab ved tilførslen til de modtagende selskaber ved spaltningen.
Vil det forhold, at det modtagende selskab ved tilførslen alene selskabsretligt,
men ikke reelt kommer til eksistens, medføre, at dette trin i transaktionen ikke
anses for reelt/ikke tilrettelagt af velbegrundede årsager?
Det angives i lovbemærkningerne, at vurderingen af, om et arrangement eller en
serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil
skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede
principper, som skattereglerne er baseret på.
Skatteministeriet bedes i forlængelse heraf angive, på baggrund af en regel, som
Skatteministeriet selv vælger, hvad der er reglens formål og særligt, hvad de
”overordnede skatteregler” i det tilfælde er.
Side 47
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0048.png
Det angives, at et arrangement godt kan bestå i flere sammenhængende
transaktioner. Er der en tidsmæssig udstrækning, der sætter en grænse for,
hvornår transaktionerne ”sammenkædes”?
Hvilken forskel mener Skatteministeriet, der er på den på foreslåede
omgåelsesklausul og almindelige proforma betragtninger?
Skatteministeriet bedes bekræfte, at hvis en skatteforvaltning ønsker at
gennemføre to indkomstforhøjelser, den ene baseret på omgåelsesklausulen, og
den anden baseret på en uafhængig problemstilling vedrørende eksempelvis
afskrivningsloven, da skal de ordinære frister, der følger af SFL § 26 og § 27
følges – her sker således ingen forlængelse af fristerne, som det ellers gør i
forhold til indkomstforhøjelser, der er begrundet i omgåelsesklasulen?
Det angives, at afgørelsesfristen afbrydes, når Skatterådets sekretariat
fremsender indstillingen til rådets medlemmer. Hvordan får skatteyderne
kendskab til dette tidspunkt?
FSR har endvidere et spørgsmål vedrørende samspillet med den eksisterende
lovhjemmel for udnyttelse af finansielle skattemæssige underskud efter et
ejerskifte på mere end 50 %
Der er i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 7, indsat en særlig bestemmelse,
hvorefter begrænsningen i adgangen til at modregne fremførte skattemæssige
underskud ved et ejerskifte på mere end 50 % ikke finder anvendelse i de
situationer, hvor der er tale om et underskud hidrørende fra indkomstår, hvori
selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut,
forsikringsselskab, investeringsforening eller realkreditinstitut eller i øvrigt
udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved
finansiering.
Der foreligger en afgørelse fra Højesteret
SKM2003.482.HR
vedrørende den
pågældende bestemmelse, hvor Højesteret nåede til det resultat, at en
koncernintern udnyttelse af et finansielt skattemæssigt underskud gennem
kapitalforhøjelse finansieret ved intern långivning skulle karakteriseres som lovlig
udnyttelse af den udtrykkelige undtagelse for finansielle underskudsselskaber i
dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15, stk. 7, nr. 3.
Vi skal bede om Skatteministeriets stillingtagen til, om den foreslåede
bestemmelse i Ligningslovens § 3 vil indebære en ændring i hidtidig forståelse og
praksis vedrørende særbestemmelsen for finansielle virksomheders udnyttelse af
Side 48
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0049.png
skattemæssige underskud efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 7 således, at
anvendelse af skattemæssige underskud via afkast af værdipapirer m.v.
finansieret ved kapitalforhøjelse vil blive anset for omfattet af Ligningslovens § 3
stk. 1 og dermed tilsidesat.
I bekræftede fald bedes Skatteministeriet tage stilling til, hvorledes anvendelse
af ligningslovens § 3 i ovennævnte situation tænkes, at ville komme til udtryk.
Vil anvendelsen af bestemmelsen blive begrænset til nægtelse af modregningsret
for underskuddet, eller vil der blive tale om en samlet underkendelse af
arrangementet, så eventuelle apportindskudte værdipapirer fra moderselskabets
side ikke anses for foretaget i skattemæssig henseende?
1 .2 .1 0 I k r a ft t r æ de n
Den nye omgåelsesklausul i LL § 3 skal ifølge lovforslaget have virkning fra og
med den 1. januar 2019, og det angives, at skatteydere ikke kan påberåbe sig
fordele i tilfælde af misbrug, når den fordel, der påberåbes vedrører en betaling,
der er retserhvervet den 1. januar 2019 eller senere. Hvad gælder, hvis fordelen
ikke beror på en betaling?
Den nye hybrid mismatch bestemmelse i SEL § 8 C-E skal ifølge lovforslaget
have virkning fra og med 1. januar 2020.
Skatteministeriet bedes bekræfte, at hvis eksempelvis et underskud vedrørende
indkomstår 2019, der følger kalenderåret 2019, ønskes fratrukket ved
selvangivelsen i sommeren 2020, da er adgangen til at fradrage underskuddet
ikke omfattet af de foreslåede bestemmelser i SEL § 8 D-E?
I forhold til ophævelsen af SEL § 2 A følger det af § 8, stk. 9, at deltagerne skal
anses for at have erhvervet aktierne i det tidligere § 2 A-selskab til et beløb
svarende til den skattemæssige værdi af deltagerens andel af aktiver og
passiverne på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A. Hvorfor
skal deltagerne udsættes for denne beskatning, når selskabet også succederer i
de oprindelige anskaffelsessummer m.v.?
Skatteministeriet bedes skitsere en situation, hvor den nævnte bestemmelse
bliver aktuel?
I § 8, stk. 10, skal henvisningen til ”ved
dennes lovs § 1, nr. 16”
så vidt ses
rettes til ”ved
dennes lovs § 1, nr. 10”?
Side 49
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0050.png
Side 50
1 .2 .1 1 Be m æ r k n in ge r u dover lovfor sla ge t
1 .2 .1 1 .1 Om k ost ningsgodt gør e lse , j f. SFL § 5 5 , st k . 1 , nr . 6
Som bestemmelsen er formuleret, er omkostningsgodtgørelse betinget af, at
” det
er de danske m yndigheders afgørelse, som har givet anledning t il sagen”
Betyder det, at hvis en skatteyder henvender sig til de danske
skattemyndigheder, som følge af en forhøjelse foretaget af de udenlandske
skattemyndigheder, er der ikke ret til omkostningsgodtgørelse?
Hvis det er tilfældet forekommer det ikke rimeligt, idet det kan føre til, at det
eksempelvis ved i et tilfælde, hvor den danske skatteforvaltning arbejder
sammen med nordiske kollegaer alene bliver et spørgsmål om, hvilken stat der
hurtigst lukker sagen med en afgørelse. Det vil i så fald være rene tilfældigheder,
der afgør, om der er ret til omkostningsgodtgørelse eller ej.
1 .2 .1 1 .2 SEL § 2 A- se lska be r
FSR havde i sit høringssvar stillet Skatteministeriet følgende spørgsmål, som ikke
ses besvaret i høringsskemaet.
FSR stiller derfor igen følgende spørgsmål:
Når et dansk SEL § 2 A-selskab bliver et selvstændigt skattesubjekt, hvordan er
det så stillet i forhold til at anmode om genoptagelse af skatteansættelser
vedrørende tidligere indkomstår, mens det blev behandlet som et fast driftssted,
dvs. et andet skattemæssigt subjekt end selskabet er efter ophævelsen af SEL §
2 A.
Hvis et SEL § 2 A-selskab har en verserende skattesag, hvilke rettigheder har
selskabet da, efter det er blevet et selvstændigt skattesubjekt, til at fortsætte
med at indgå i skattesagen?
2 . D ir e k t ive t om sk a t t e t vist bilæ gge lse
2 .1 Sk a t t e t vist bilæ gge lse , j f. lovfor slage t s § 2
Det angives i høringsskemaet, at bemærkningerne til lovforslaget ændres
således, at det fremgår, at den meddelelse, hvorfra fristen beregnes, kan være
en afgørelse, en kendelse eller en betalingsanmodning.
FSR synes ikke, at sådanne lovbemærkninger fremgår af lovforslaget. I det hele
taget er det meget sparsomt med til lovbemærkninger til lovforslagets § 2.
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0051.png
Side 51
3 . D ir e k t ive t om m om ssyst e m e t
For så vidt er der tale om en for Skatteministeriet bunden opgave. FSR finder
dog alligevel anledning til at kommentere på lovforslaget.
Med den foreslåede ændring implementeres direktiv 1065 af 27. juni 2016.
Direktivet har til formål at indføre ensartede regler for behandling af voucheres i
alle medlemsstater for at hindre dobbelt- eller ingen afgiftspålæggelse. Direktivet
indeholder derfor en definition af henholdsvis single purpose vouchere (SPV) og
multi purpose vouchere (MPV).
Det fremgår i den henseende af præamblen til direktivet, at sondringen mellem
de 2 typer af vouchere tager sit udgangspunkt i, om den momsmæssige
behandling kan bestemmes med sikkerhed på salgstidspunktet.
Det vil efter direktivet være tilfældet, hvis det allerede på leveringstidspunktet
kan fastslås, hvor leveringsstedet er og hvilken moms, der skal betales.
Formuleringen af lovforslaget er på dette punkt en ordret implementering af
direktivet. Alligevel foretages i lovbemærkningerne en yderligere afgrænsning.
Af bemærkningerne fremgår således, at der med ”hvilken moms, der skal
betales” alene tænkes på momssatsen. Dette synes at være en overfortolkning af
direktivet og ikke i tråd med intentionen.
I det første forslag til direktiv blev det udtrykkelig fremhævet, at sondringen
mellem SPV og MPV afhænger af, om der er al den nødvendige information til
rådighed til at fastsætte afgiftspligten endeligt, eller om beskatningen som følge
af indehaverens mulighed for forskellige valg, er nødt til at afvente indløsning af
voucheren.
Af samme årsag blev terminologien i direktivet ændret. Hvor der således i det
første udkast blev henvist til momssats, blev dette bevist ændret til ”hvilken
moms der skal betales” (VAT due). Dette for at sikre, at en voucher alene anses
som en SPV i situationer, hvor den endelige moms er fastlagt på tidspunktet for
udstedelsen.
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0052.png
Det danske gavekortmarked består i stor udstrækning af gavekort, der kan
indløses hos andre end udstederen. Det er ikke på tidspunktet for gavekortets
udstedelse afgjort, hvor gavekortet vil blive anvendt og dermed heller ikke,
hvilken vare eller ydelse gavekortet skal anvendes til.
Typisk vil et gavekort kunne indløses hos en række leverandører og til en bred
skare af produkter.
Da Danmark ikke har differentierede momssatser (bortset for aviser med 0-
moms), indebærer henvisningen til momssats, at disse gavekort i Danmark vil
blive anset som SPV, selv om leverancen på dette tidspunkt end ikke er blevet
identificeret.
I langt de fleste øvrige medlemsstater, vil de derimod blive anset som MPV. En
sådan forskel har ikke været hensigten med direktivet, der netop har til formål at
sikre en ensartet behandling i samtlige medlemsstater af samme produkt.
Det er FSRs forståelse at ordlyden af direktivet blev ændret, netop for at
forhindre at samme gavekort momsmæssigt behandles forskelligt i forskellige
medlemsstater afhængig af, om den enkelte medlemsstat har differentierede
momssatser.
For at den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser kan
fastsættes med sikkerhed, er det således nødvendigt, at der er taget stilling til,
hvilken vare eller ydelse, kunden efterspørger, og hvem kunden ønsker at indgå
handlen med.
Enhver anden fortolkning vil også stride mod det grundlæggende princip i
momsretten, hvorefter der kun forelægger en afgiftspligtig leverance, hvis der er
indgået en gensidig aftale om udveksling af en konkret vare eller ydelse mod
vederlag.
Det er alene leverandøren, der kan forpligte sig på denne måde i forhold til
kunden. I alle de situationer, hvor udstederen ikke er identisk med den
efterfølgende indløser, vil en sådan gensidig aftale ikke eksistere. Af denne type
gavekort fremgår tydeligt, at udstederen ikke er leverandør af den vare eller
ydelse, som kunden måtte vælge at benytte sit gavekort til. Gavekortet er
derimod alene kundens bevis på, at denne er berettiget til at indgå en handel
med en leverandør, og at leverandøren har forpligtet til at modtage gavekortet
som vederlag for leverancen.
Side 52
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0053.png
Side 53
FSR mener ikke, at momsreglerne på denne måde kan tilsidesætte den
civilretlige aftale, som kunden har indgået med udstederen af gavekortet.
Eksempel hentet fra en tilfældig udsteders hjemmeside:
” A A/ S er alene m ellem m and og form idler således kun salg af oplevelsen m ellem
køber og leverandør af oplevelsen. Det er derfor sam arbej dspart neren og ikke A
A/ S, som leverer de ydelser eller varer som gavekort et giver adgang t il.
Sam arbej dspart neren er ansvarlig for aft alens opfyldelse og er købers direkt e
aft alepart .
Skulle du m od forvent ning få en negat iv oplevelse hos en af vores
sam arbej dspart nere, skal du reklam ere direkt e t il sam arbej dspart neren, da det
fulde ansvar for indholdet og afholdelsen af oplevelserne ligger hos vores
sam arbej dspart nere.”
Det står i den sammenhæng FSR uklart, hvornår en afgiftspligtig i relation til
lovforslaget anses for at handle i eget navn eller fremmed navn, når gavekortet
distribueres med udstederens navn og logo påtrykt, men det af
forretningsbetingelserne fremgår, at udstederen alene er mellemmand i
transaktionen, hvor den egentlige leverance er et mellemværende mellem
kunden og leverandøren.
Det fremgår af lovforslaget alene herom:
” Er leverandøren af varerne eller ydelserne ikke den sam m e som den
afgift spligt ige person, der handler i eget navn og har udst edt voucheren t il ét
form ål, anses leverandøren dog for at have foret aget leveringen t il den
pågældende afgift spligt ige person af de varer eller ydelser, som den pågældende
voucher relat erer sig t il” .
FSR anbefaler, at der indsættes en bestemmelse i loven eller i
momsbekendtgørelsen, hvor det præciseres, hvornår en afgiftspligtig person i
relation til vouchere anses for at handle i eget navn.
Anses udstederen af gavekortet i det nævnte eksempel fra en tilfældigt udvalgt
udsteder af gavekort ikke for at handle i eget navn (når det af
forretningsbetingelserne fremgår, at denne alene handler som formidler), ved
salg af SPV‰en, bør det tydeliggøres, hvordan momsen skal behandles.
 L 28 - 2018-19 (1. samling) - Bilag 2: Henvendelse af 26/10-18 fra FSR - danske revisorer om yderligere kommentarer til forskellige elementer i lovforslaget
1959180_0054.png
Side 54
Leverandøren vil typisk ikke være kendt på tidspunktet for gavekortets
udstedelse.
Grundet den store usikkerhed om lovændringens betydning på de mange
forskellige gavekortsprodukter, som findes på det danske marked, er det FSRs
anbefaling, at der udarbejdes en vejledning med beskrivelse af de forskellige
produkttypers kvalifikation som henholdsvis SPV eller MPV og den deraf følgende
momshåndtering for henholdsvis udsteder og indløser.
FSR bistår gerne med tilblivelsen af vejledningen, herunder med praktiske
eksempler på de gavekortsprodukter, som vi har kendskab til.
Vi står naturligvis gerne til rådighed for en eventuel uddybning af ovenstående.
Med venlig hilsen
Bjarne Gimsing
Formand for skatteudvalget
Louise Egede Olesen
Skattekonsulent