L 28 - 2018-19 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 31: Spm. om kommentar til henvendelserne af 13/12-18 og 14/12-18 fra KPMG Acor Tax om opfølgning af svar på spørgsmål om EBITDA-reglen, til skatteministeren

Skatteudvalget 2018-19 (1. samling), Skatteudvalget 2018-19 (1. samling), Skatteudvalget 2018-19 (1. samling)
L 28 , L 28 A , L 28 B
Offentligt

Skatteudvalget 2018-19

L 28 endeligt svar på spørgsmål 1

Offentligt

12. december 2018

J.nr. 2017 - 1461

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 28 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, lov om ophævelse

af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud

(EF-voldgiftskonventionen), momsloven og forskellige andre love. (Implementering af

direktivet om skatteundgåelse og direktivet om skattetvistbilæggelse og forskellige ændrin-

ger af momssystemdirektivet).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 1 af 29. oktober 2018.

Karsten Lauritzen

/ Lise Bo Nielsen

L 28 - 2018-19 (1. samling) - Endeligt svar på spørgsmål 31: Spm. om kommentar til henvendelserne af 13/12-18 og 14/12-18 fra KPMG Acor Tax om opfølgning af svar på spørgsmål om EBITDA-reglen, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere på henvendelsen af 26. oktober 2018 fra FSR - danske re-

visorer, jf. L 28

–

bilag 2.

Svar

FSR

–

danske revisorer (herefter FSR) påpeger, at skatteundgåelsesdirektivet er et mini-

mumsdirektiv, men at det er valgt på forskellige områder at fastholde allerede eksiste-

rende regler eller indføre nye regler, der er mere vidtgående, end direktivet tilsiger. Dette

begrundes med, at disse specifikke, mere vidtgående regler, er nødvendige af hensyn til at

beskytte det danske selskabsskattegrundlag.

FSR har forståelse for dette hensyn, men efter FSRs opfattelse er nogle af de mere vidtgå-

ende regler ikke nødvendige for at fastholde den eksisterende selskabsskattebase, men in-

debærer derimod en udvidelse af denne. Dette gælder særligt i relation til de foreslåede

ændringer af CFC-reglerne, der nu må anses for blandt de mest restriktive i verden.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive besvaret inden 2. behandlingen af dette lovforslag.

FSR beder om, at det oplyses, hvorvidt det er undersøgt, hvorledes særligt direktivets

bestemmelser om CFC-regler implementeres i de øvrige EU-lande, eller i det mindste

bare blandt Danmarks nærmeste samhandelspartnere i EU, og herunder specifikt om det

er undersøgt (i) hvorvidt andre EU-lande

har en såkaldt ”substanstest”,

og (ii) hvorvidt

andre lande fortolker begrebet ”anden indkomst fra immaterielle aktiver” lige så vidtgå-

ende som Danmark.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

FSR anerkender, at der er tale om kompleks lovgivning, men mener fortsat, at lov-

forslaget indeholder mange begreber og regler, hvis forståelse og fortolkning er ret åben,

hvilket er beklageligt, da skatteyderne

bærer ”risikoen” for denne uklarhed.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

FSRs overordnede bemærkninger til CFC-reglerne

Side 2 af 59

FSR kvitterer for, at en række af FSRs tidligere kritikpunkter er imødekommet, herun-

der ved indførelse af overgangsregler og andre lempelser.

FSR mener dog, at forslaget fortsat vil give anledning til væsentlige problemer, idet det

efter FSRs opfattelse dels går langt videre end EU-retten og sikring af den danske sel-

skabsskattebase tilsiger og dels vil have næsten uoverskuelige administrative konsekvenser

for mange større virksomheder.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

FSR anser forslaget for at være mere vidtgående end EU-retten og hensynet til beskyt-

telse af den danske selskabsskattebase tilsiger.

FSR bemærker, at lovforslaget indebærer væsentlige stramninger af CFC-reglerne. Dette

skyldes dels, at det foreslås, at et datterselskab nu skal anses for et CFC-selskab allerede

når mere end 1/3 af dets samlede indkomst består af CFC-indkomst (mod i dag mere end

50 pct.), og dels fordi der samtidig sker en meget betydelig udvidelse af definitionen af,

hvilke typer af indkomst, der anses for CFC-indkomst.

Disse stramninger vil medføre, at CFC-reglerne får betydning for langt flere danske sel-

skaber end hidtil. Det er efter FSRs opfattelse derfor vigtigt, at reglerne ikke går videre,

end hvad der er strengt nødvendigt af hensyn til overholdelse af EU-retten (korrekt im-

plementering af skatteundgåelsesdirektivet), eller af hensyn til beskyttelse af den danske

selskabsskattebase.

FSR beder derfor om kommentarer til følgende eksempel:

”Et dansk selskab inden

for fx tøjbranchen etablerer et nyt datterselskab i Sverige. Det svenske selskab

udvikler i årene herefter

–

for egen regning og risiko

–

en række værdifulde tøjmærker (varemærker). Sel-

skabet vurderer, at mere end 1/3 af det svenske selskabs salgspris for sine varer kan henføres til værdien

af selskabets varemærker.”

FSR bemærker, at de foreslåede regler synes at indebære, at hele det svenske dattersel-

skabs skattepligtige indkomst - så længe det svenske selskab kontrolleres af det danske

moderselskab

–

skal medregnes og beskattes hos det danske moderselskab, idet mere end

1/3 af det svenske datterselskabs samlede indkomst kan henføres til anden indkomst fra

immaterielle aktiver.

Side 3 af 59

FSR anerkender, at anden indkomst fra immaterielle aktiver ikke omfatter indkomst fra

immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udvik-

lingsvirksomhed. Varemærker udvikles imidlertid primært ved markedsføring og ikke ved

egentlig forskning og udviklingsvirksomhed. FSR spørger derfor, om udvikling af vare-

mærker er omfattet af denne undtagelse. Efter FSRs opfattelse kan dette ikke afgøres med

sikkerhed, da markedsføringsudgifter vanligvis falder

uden for begrebet ”forskning-og

udvikling”, herunder efter ligningslovens § 8 B.

FSR bemærker videre, at det danske modelselskab ganske vist får nedslag i sin danske skat

for den svenske skat, som det svenske datterselskab betaler, men at der alligevel vil blive

en dansk merskat, fordi den svenske selskabsskattesats er lavere end den danske. Hertil

kommer den administrative byrde ved at skulle udarbejde en dansk

indkomstopgørelse for det svenske datterselskab.

FSR påpeger, at det danske selskab med hensyn til etablering i Sverige bliver stillet ringere

end sine udenlandske konkurrenter, idet det er FSRs forståelse, at CFC-reglerne i stort set

alle andre EU-lande fritager udenlandske datterselskaber, der udøver en reel, erhvervs-

mæssig virksomhed fra CFC-beskatning

(den såkaldte ”substanstest”). FSR påpeger end-

videre, at formålet med CFC-reglerne er at sikre den danske selskabsskattebase ved at

hindre, at danske selskaber overfører ”mobil” indkomst fra

Danmark til lavskattelande.

Efter FSRs opfattelse illustrerer ovenstående eksempel en situation, der er helt alminde-

ligt forekommende og udelukkende er drevet af forretningsmæssige motiver, og som vel

næppe kan beskrives som overførsel af ”mobil” indkomst.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

Efter FSRs opfattelse baserer de foreslåede stramninger sig på en manglende hensynta-

gen til den udvikling, der har fundet sted i transfer pricing reglerne igennem de seneste år.

FSR henviser til høringsskemaet, hvori det anføres:

”I en situation, hvor moderselskabet eksempelvis har valgt at overføre et immaterielt aktiv til distributi-

onsselskabet, vil dette indebære, at størstedelen af indkomsten fra det immaterielle aktiv herefter vil indgå

i distributionsselskabets indkomst, selv om dette selskab fortsat kun varetager mere rutinemæssigt prægede

funktioner, som salg og markedsføring.”

(FSRs understregning).

Efter FSRs opfattelse tager dette ikke højde for, at OECDs regler om transfer pricing

blev grundlæggende ændret i 2017, idet afkastet af immaterielle aktiver nu skal allokeres

mellem koncernselskaber i forhold til de såkaldte DEMPE-funktioner. På baggrund heraf

har et selskab, der er den juridiske ejer af et immaterielt aktiv, men som alene bidrager til

værdiskabelsen med rutinefunktioner, kun krav på et rutineafkast.

Side 4 af 59

FSR mener derfor ikke, at det er korrekt, når det anføres, at ”størstedelen af indkomsten”

fra det immaterielle aktiv skal allokeres til distributionsselskabet, uagtet at dette alene ud-

fører rutinemæssige opgaver. Tværtimod vil distributionsselskabet højest være berettiget

til et rutinemæssigt afkast af det immaterielle aktiv.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

Efter FSRs opfattelse er immateriel indkomst ikke længere ”mobil”

i samme grad som

tidligere. Et moderselskab kan ikke overføre afkastet af et immaterielt aktiv til et uden-

landsk datterselskab ved blot at overføre det juridiske ejerskab til aktivet til det udenland-

ske datterselskab. For at overføre afkastet kræves det, at alle vigtige funktioner vedrø-

rende det immaterielle aktivs udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyt-

telse reelt udføres af personer, der er ansat i datterselskabet. OECDs nye transfer pricing-

regler har efter FSRs opfattelse i meget væsentlig grad mindsket problemet med koncern-

interne overdragelser af immaterielle aktiver.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

FSR bemærker, at immaterielle aktiver ikke kan overdrages til et udenlandsk dattersel-

skab uden exitbeskatning. FSR henviser til høringsskemaet, hvori det anføres:

”Hvis det immaterielle aktiv er værdiansat korrekt, bør de fremtidige indkomster, der kan henføres

til

det immaterielle aktiv, ikke overstige de skattemæssige afskrivninger. I dette tilfælde vil der således ikke

være en skattepligtig CFC-indkomst, der udløser CFC-beskatning

af datterselskabet.”

FSR bemærker, at hvis udsagnet ”vendes om”, må det indebære, at den danske exitbe-

skatning ved overdragelsen af aktivet til datterselskabet vil svare til hele datterselskabets

fremtidige indkomst fra aktivet. Hvis dette udsagn er korrekt, er det således FSRs opfat-

telse, at hele det fremtidige afkast af aktivet kommer til beskatning i Danmark, uanset at

dette overdrages til et udenlandsk datterselskab, og det udgør derfor ikke en udhuling af

dansk beskatningsgrundlag.

Det er derfor FSRs opfattelse, at OECDs nye transfer pricing regler samt de danske reg-

ler om exitbeskatning udgør et temmelig stærkt værn imod udflytning af mobil indkomst,

og at det derfor burde være muligt at imødekomme nogle af de forslag om lempelser, der

er blevet fremsat af bl.a. FSR i forbindelse med høringen af lovudkastet.

Side 5 af 59

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

FSR foreslog i forbindelse med høringen, at der indsættes en såkaldt ”substanstest”.

Dette blev afvist med den begrundelse, at vurderingen var, at den danske selskabsskatte-

base ikke vil være tilstrækkelig robust med en substanstest i CFC-reglerne. FSR bemærker

videre, at argumentationen mod en substanstest er, at praksis fra EU-Domstolen viser, at

der stilles meget lempelige krav til opfyldelse af en substanstest. Grundet de opdaterede

transfer pricing-regler og exitbeskatningsreglerne mener FSR, at det er muligt at indføre

en substanstest, uden risiko for at denne ”udvandes” af lempelig praksis fra EU-domsto-

len.

FSR påpeger videre, at de danske CFC-regler allerede er løsrevet fra EU-retten på netop

dette område. Danmarks reaktion på Cadbury-Schweppes dommen fra 2006 var at udvide

CFC-reglerne til også at omfatte danske datterselskaber. Eftersom dette medfører, at det

–

efter Skatteministeriets vurdering

–

herefter ikke er i modstrid med EU-retten, at de

danske CFC-regler ikke indeholder en substanstest, må det efter FSRs opfattelse være

muligt at indføre en selvstændig, danskbaseret substanstest, der ikke er underlagt EU-ret-

ten.

FSR anmoder om, at der indføres en selvstændig substanstest, der ikke underlægges EU-

retten, og hvor der fastsættes passende kriterier, som sikrer, at når der er tilstrækkelig sub-

stans i den virksomhed, der drives af datterselskabet, underlægges denne ikke CFC-be-

skatning.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

10.

FSRs anfører videre, at det ikke er i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivet

og formålet med CFC-reglerne at også almindelig indkomst, der ikke er af finansiel karak-

ter eller kan henføres til anvendelse af immaterielle aktiver, er underkastet CFC-beskat-

ning.

FSR bemærker, at de danske CFC-regler forud for 1. juli 2018 var indrettet således, at der

skete CFC-beskatning, hvis mere end 1/3 af datterselskabets indkomst var CFC-ind-

komst. Dog skete der kun beskatning af datterselskabet CFC-indkomst, og ikke hele dat-

terselskabets indkomst.

FSR opfordrer til, at den skitserede balance i reglerne genindføres.

Side 6 af 59

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

11.

FSRs vurderer, at forslaget vil give anledning til betydelig usikkerhed og store admini-

strative byrder for erhvervslivet.

FSR bemærker, at alle danske selskaber, der kontrollerer udenlandske datterselskaber,

fremover skal overveje og undersøge en lang række forhold vedrørende deres udenland-

ske datterselskaber for at kunne indgive en korrekt selvangivelse.

Ifølge FSR indebærer dette en undersøgelse af, om nogle af datterselskaberne ejer imma-

terielle aktiver, hvis afkast er omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 5, nr. 3. Det er her først nødvendigt at identificere, hvilke aktiver der er

tale om, og herefter

–

for hvert enkelt aktiv - at fastslå, hvorvidt det pågældende aktiv er

foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Dette giver ef-

ter FSRs opfattelse betydelige udfordringer.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

12.

FSR beder om, at det bekræftes, at bestemmelsen alene omfatter afkast af aktiver, der

er ejet af datterselskabet, mens aktiver, hvortil datterselskabet alene har brugsretten (fx i

kraft af en licensaftale) ikke er omfattet. FSR bemærker, at erhvervelse af distributionsret-

ten til et immaterielt aktiv, herunder bl.a. distributionsretten til spillefilm, skattemæssigt

behandles som driftsomkostninger, når der er tale om en (tidsmæssigt eller på anden

måde) begrænset rettighed, jf. bl.a. TfS2004.76.H.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

13.

FSR beder om, at det bekræftes, at kontraktlige rettigheder hidrørende fra gensidigt

bebyrdende aftaler, såsom fx agenturaftaler, eneforhandlingsaftaler, distributionsaftaler og

lejeaftaler, ikke er omfattet af bestemmelsen.

Kommentar

Side 7 af 59

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

14.

FSR beder om, at det oplyses, om software er immaterielle aktiver omfattet af den fo-

reslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3. I relation til afskrivningslo-

ven er software omfattet af kapitel 2 om driftsmidler og skibe og ikke af § 40 om immate-

rielle aktiver.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

15.

FSR bemærker, at der i praksis er mange tilfælde, hvor der et usikkert, om der er tale

om et eller flere immaterielle aktiver.

FSR påpeger, at resultatet af dette vil have stor betydning i relation til (i) den skattemæs-

sige behandling af afkastet af aktivet (CFC-indkomst eller almindelig indkomst), og (ii)

hvorvidt der er adgang til at fastsætte en indgangsværdi for aktivet (enten efter den fore-

slåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 4. pkt. eller efter overgangsreglen i

lovforslagets § 8, stk. 11. FSR belyser dette med følgende eksempel:

”Et IT-selskab

udvikler et nyt softwareprodukt. Udviklingen sker på basis af et standard-

system, der købes for 1 mio. kr. fra en ekstern leverandør, der har udviklet dette standard-

system. IT-selskabet investerer yderligere 9 mio.kr. i

–

på basis af standardsystemet

–

udvikle sit

nye softwareprodukt.”

De samlede omkostninger til udviklingen andrager således 10 mio.kr.

FSR spørger, om der er tale om ét eller to immaterielle aktiver i relation til selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 5, nr. 3.

FSR spørger, om det i denne forbindelse gør nogen forskel, om softwareproduktet pa-

tentregistreres (hvis muligt). Hvis der er tale om ét immaterielt aktiv, spørger FSR, om der

i så fald er tale om et immaterielt aktiv, der er foranlediget af IT-selskabets egen forsk-

nings- og udviklingsvirksomhed, og dermed om aktivet er undtaget fra bestemmelsen.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

Side 8 af 59

16.

Efter FSRs opfattelse skal datterselskabets immaterielle aktiver inddeles i følgende ka-

tegorier:

1) Aktiver der er nævnt i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. (patenter, vare-

mærker, know-how m.v.), og som er udviklet af datterselskabet selv. Disse aktiver op-

deles yderligere i følgende underkategorier:

a) Aktiver erhvervet (udviklet) forud for det tidspunkt, hvor moderselskabet erhver-

vede kontrol over datterselskabet

b) Aktiver erhvervet (udviklet) efter det tidspunkt, hvor moderselskabet erhvervede

kontrol over datterselskabet

2) Aktiver der er nævnt i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. (patenter, vare-

mærker, know-how m.v.), anskaffet forud for 1. januar 2019, og som ikke er udviklet

af datterselskabet selv. Disse aktiver opdeles yderligere i følgende underkategorier:

a) Aktiver erhvervet den 1. januar 2019 eller senere, og efter det tidspunkt, hvor

moderselskabet erhvervede kontrol over datterselskabet

b) Aktiver erhvervet den 1. januar 2019 eller senere, men før det tidspunkt, hvor

moderselskabet erhvervede kontrol over datterselskabet.

c) Aktiver erhvervet før den 1. januar 2019.

3) Aktiver der ikke er nævnt i den foreslåede SEL § 32, stk. 5, nr. 3, 1. pkt. (goodwill

samt formentlig bl.a. brugsretten til immaterielle aktiver hvortil datterselskabet ikke

har ophavsretten samt rettigheder i henhold til gensidigt bebyrdende aftaler), uanset

anskaffelsestidspunkt.

Efter FSRs opfattelse gælder følgende for aktiverne i ovennævnte kategorier:

Kategori 1 a: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes indgangsværdi efter SEL

§ 32, stk. 4, 4. pkt.

Kategori 1 b: Afkast er ikke CFC-indkomst, og der fastsættes ingen indgangs-

værdi.

Kategori 2 a: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes ingen indgangsværdi.

Kategori 2 b: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes indgangsværdi efter

SEL § 32, stk. 4, 4. pkt.

Kategori 2 c: Afkast er CFC-indkomst, og der fastsættes indgangsværdi efter

overgangsreglen i § 8, stk. 11.

Kategori 3: Afkast er ikke CFC-indkomst, og der fastsættes ingen indgangsværdi.

FSR bemærker, at afkastet af hver af aktiverne i kategori 1 a, 2 a, 2 b og 2 c skal opgøres.

Hvis aktiverne anvendes af datterselskabet selv, vil aktivets afkast skulle udsondres af

salgsprisen for de varer eller tjenesteydelser, hvori der gøres brug af aktivet. Dette inde-

bærer efter FSRs opfattelse et betydeligt element af skøn.

FSR bemærker endvidere, at handelsværdien af aktiverne i kategori 1 a, 2 b og 2 c skal

fastlægges, enten pr. 1. januar 2019 (aktiver i kategori 2 c), eller pr. det tidspunkt, hvor

moderselskabet erhvervede kontrol over datterselskabet (aktiver i kategori 1 a og 2 b).

Side 9 af 59

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

FSRs specifikke bemærkninger til enkelte bestemmelser

Transparente selskaber

–

selskabsskattelovens § 2 A

17.

FSR bemærker, at selskabsskattelovens § 2 A foreslås ophævet, idet tilpasning af hy-

bride enheder i stedet skal neutraliseres efter de foreslåede regler i selskabsskattelovens §

8 C-E.

FSR beder om, at det bekræftes, at der for fremtiden ikke sker nogen fradragsbeskæring i

Danmark, da renteudgiften modregnes i dobbelt medregnet indkomst, jf. den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

Kommentar

I den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3, er der indsat en undta-

gelse fra reglerne for hybride mismatch, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e-g. Efter denne regel er der kun tale om tale om et hybridt

mismatch, i det omfang betalerens jurisdiktion giver mulighed for fradrag, der kan mod-

regnes i et beløb, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Er der som følge af denne undtagelse ikke tale om et hybridt mismatch, finder neutralise-

ringsreglerne i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D ikke anvendelse,

hvorved der således ikke sker fradragsbeskæring.

Omvendt hybride mismatch

–

selskabsskattelovens § 2 C

18.

FSR bemærker, at selskabsskattelovens 2 C foreslås udvidet ved, at indirekte ejerskab

af den transparente danske enhed også skal tælles med til den kvalificerende ejerkreds.

FSR spørger, om det er uden betydning for opgørelsen af den kvalificerende ejerkreds ef-

ter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 C, hvordan den danske transpa-

rente enhed skattemæssigt behandles efter reglerne i det land, hvorigennem det indirekte

ejerskab går.

FSR spørger endvidere, om det er uden betydning for opgørelsen af den kvalificerende

ejerkreds efter den foreslåede bestemmelse selskabsskattelovens § 2 C, hvordan enheden i

det land, hvorigennem det indirekte ejerskab går, skattemæssigt behandles efter dette

lands regler.

Side 10 af 59

Kommentar

Det kan bekræftes, at det er uden betydning for opgørelsen af den kvalificerende ejer-

kreds, hvordan den danske transparente enhed skattemæssigt behandles efter reglerne i

det land, hvorigennem det indirekte ejerskab går.

Hvordan den enhed, hvorigennem det indirekte ejerskab går, skattemæssigt behandles ef-

ter dette lands regler, kan derimod have betydning i relation til den foreslåede bestem-

melse i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, nr. 3, når det skal fastlægges, hvem der er di-

rekte ejere af den transparente enhed i Danmark. I denne sammenhæng finder bestem-

melsen i selskabsskattelovens § 2 C, stk. 9, anvendelse, og efter denne bestemmelse vil et

selskab skulle anses for direkte ejer i relation til en dansk transparent enhed, når den dan-

ske transparente enhed ejes gennem en udenlandsk enhed, der anses for transparent i sit

eget hjemland.

19.

FSR spørger, hvad konsekvensen vil være, hvis det direkte ejerskab til den transpa-

rente danske enhed er hjemmehørende i et EU-land, der har regler svarende til de foreslå-

ede bestemmelser selskabsskattelovens § 8 C-E, der imødegår, at indkomst fra Danmark

går igennem landet uden beskatning til indirekte ejere uden for EU.

Kommentar

Såfremt et hybridt mismatch involverer en omvendt hybrid enhed i Danmark, anvendes

selskabsskattelovens § 2 C forud for de øvrige regler om hybride mismatch. Når den

transparente enhed omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler, vil

det hybride mismatch være neutraliseret i Danmark. Dette indebærer samtidig, at der efter

reglerne i det andet EU-land ikke længere bør eksistere et hybridt mismatch, hvorfor de

udenlandske regler svarende til selskabsskattelovens §§ 8 C-E ikke vil finde anvendelse.

Indgangsværdier

–

selskabsskattelovens § 4 A

20.

FSR bemærker, at ændringerne vedrørende fastsættelse af indgangsværdien til han-

delsværdien for oparbejdet goodwill og afskrivningsberettigede aktiver, når der er sket

udenlandsk beskatning, alene foreslås indsat i SEL § 4 A, stk. 2, 2. og 3. pkt.

FSR bemærker, at selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1, 1. pkt., omhandler fastsættelse af

indgangsværdier både, hvor et selskab bliver fuldt skattepligtigt efter selskabsskattelovens

§ 1, og hvor det efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjem-

mehørende her i landet, dvs. har flyttet sit hjemsted.

FSR påpeger, at de foreslåede regler i 2. pkt. om at anvende handelsværdien som ind-

gangsværdi for aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40 og for afskrivningsberettigede

aktiver efter bestemmelsen kun gælder, når selskabet har flyttet sit hjemsted.

FSR spørger, om der i denne forbindelse er forskel på, om et selskab bliver fuldt skatte-

pligtigt efter selskabsskattelovens § 1, eller det bliver hjemmehørende i Danmark efter en

dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Side 11 af 59

Kommentar

Det er uden betydning, om det skattemæssige hjemsted flyttes her til landet som følge af

bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller som følge af indtræden af

fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Det er således også udtrykkeligt anført i

lovforslagets bemærkninger, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 4 A finder anven-

delse i begge situationer.

21.

FSR bemærker, at for interne overførsler af aktiver og passiver til et hovedkvarter og

et fast driftssted i Danmark følger det af selskabsskattelovens § 8, stk. 4, at overførslen

sidestilles med erhvervelse fra et koncernforbundet selskab, hvorfor selskabsskatteloven §

8 B finder anvendelse.

I selskabsskattelovens § 8 B, stk. 1, henvises der til selskabsskattelovens § 4 A, stk. 2,

hvorved de foreslåede nye regler vil finde anvendelse på afskrivningsberettigede aktiver,

der erhverves af et hovedkvarter eller fast driftssted i Danmark ved en intern overførsel.

Af selskabsskattelovens § 8 B, stk. 2, følger også, at oparbejdet goodwill og andre imma-

terielle aktiver, som et hovedkvarter og et fast driftssted i Danmark erhverver ved en in-

tern overførsel, skal anses for oparbejdet af det erhvervende hovedkvarter eller faste

driftssted i Danmark.

FSR spørger, om det er en forglemmelse, at der ikke i selskabsskattelovens § 8 B, stk. 2,

foreslås en henvisning til de nye regler om indgangsværdier i selskabsskattelovens § 4 A.

Kommentar

Efter selskabsskattelovens § 8 B, stk. 1, succederer et erhvervende selskab i et overdra-

gende koncernforbundet selskabs anskaffelsessummer og

–

tidspunkter ved overdragelse

af afskrivningsberettigede aktiver, men det er en betingelse herfor, at overdragelsen ikke

har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, ge-

vinster eller tab.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8 B, stk. 2, fastsætter, at når goodwill og andre im-

materielle aktiver omfattet af afskrivningslovens § 40 erhverves fra et koncernforbundet

selskab, og aktiverne er oparbejdet af det overdragende selskab eller et andet koncernfor-

bundet selskab, så anses aktiverne ”under de i stk. 1 nævnte betingelser” for oparbejdet af

det erhvervende selskab.

Som følge af henvisningen til betingelserne i stk. 1 vil en overdragelse af goodwill mv.

mellem koncernforbundne selskaber

–

og altså også en overførsel fra udlandet til et dansk

hovedkvarter eller fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 4

–

skattemæssigt skulle

behandles på samme måde som en overdragelse mellem uafhængige parter, når overførs-

len har udløst beskatning i udlandet. Der skal derimod ikke fastsættes en anskaffelsessum,

når overførslen er sket uden beskatning i udlandet.

Side 12 af 59

Der er derfor hverken grundlag eller behov for at indsætte en henvisning i selskabsskatte-

lovens § 8 B, stk. 2, til de nye regler om indgangsværdier i selskabsskattelovens § 4 A, der

finder anvendelse ved flytning af skattemæssigt hjemsted.

22.

FSR spørger, hvilken betydning selskabsskattelovens § 8 B har vedrørende koncernin-

terne overdragelser, når den danske indgangsværdi efter selskabsskattelovens § 4 A også

ved koncerninterne overdragelser skal fastsættes i overensstemmelse med den udenland-

ske exitbeskatning ved koncerninterne overdragelser.

Kommentar

Selskabsskattelovens § 4 A vedrører flytning af skattemæssigt hjemsted til Danmark for

selskaber, foreninger mv., dvs. tilfælde hvor der ikke sker nogen overdragelse af de aktiver

og passiver, som ejes af de pågældende selskaber, foreninger mv.

Selskabsskattelovens § 8 B vedrører derimod de tilfælde, hvor der sker en koncernintern

overdragelse. § 8 B har derfor en selvstændig betydning.

23.

FSR konstaterer, at de nye regler om indgangsværdier svarende til handelsværdien for

oparbejdede immaterielle aktiver og afskrivningsberettigede aktiver foruden de tilfælde,

hvor selskaber bliver fuldt skattepligtige til Danmark, eller der sker interne overførsler

mellem hovedkvarterer og faste driftssteder, tillige kommer til at gælde i forhold til uden-

landske selskaber, der udløser dansk CFC-beskatning.

Kommentar

De nye regler i selskabsskattelovens § 4 A om indgangsværdier svarende til handelsvær-

dien for oparbejdede immaterielle aktiver og afskrivningsberettigede aktiver kommer ikke

til at gælde for udenlandske selskaber, når der udløses dansk CFC-beskatning. Ændringen

i selskabsskattelovens § 4 A ændrer i øvrigt kun på den gældende retstilstand i de situatio-

ner, hvor der ved indtræden af skattepligt til Danmark er sket beskatning af eventuelle af-

skrivninger, gevinster og tab i det land, som hidtil har haft beskatningsretten. En sådan

beskatning som følge af dansk CFC-beskatning synes ikke at kunne forekomme i praksis.

24.

FSR bemærker, at udenlandske selskaber, der inddrages under dansk beskatning via

international sambeskatning, fortsat skal behandle oparbejdet goodwill som erhvervet for

0 kr., og afskrivningsberettigede aktiver som maksimalt afskrevet efter danske regler, jf.

selskabsskattelovens § 31 A, stk. 7 og 8.

FSR er opmærksom på, at inddragelsen under international sambeskatning ikke udløser

udenlandsk beskatning, og man kan derfor ifølge FSR sige, at de foreslåede regler allerede

af den grund ikke gælder.

FSR spørger dog, om dette er rimeligt, når der henses til, at der sikkert vil ske udenlandsk

beskatning, hvis det udenlandske selskab afstod aktivet. FSR bemærker videre, at sambe-

skattede selskaber reelt er undergivet dobbeltbeskatning, da selskaberne ikke tidligere i en

Side 13 af 59

dansk indkomstopgørelse har fratrukket omkostninger til oparbejdelsen af immaterielle

aktiver eller foretaget afskrivninger på de aktiver, der bliver omfattet af dansk beskatning.

FSR spørger, om dette ikke taler for, at internationalt sambeskattede selskaber bliver lige-

stillet med selskaber, der på anden vis kommer under dansk beskatning.

Kommentar

FSRs bemærkning vedrører en problemstilling, der klart ligger uden for lovforslagets ram-

mer. Det bemærkes dog, at de af FSR omtalte regler skal ses i lyset af, at der

–

som FSR

også nævner - netop ikke som følge af datterselskabets indtræden i en dansk international

sambeskatning udløses beskatning i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjem-

mehørende.

25.

FSR spørger, hvordan et selskab, der får fastsat en indgangsværdi efter den foreslåede

bestemmelser i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, i øvrigt skal dokumentere den

udenlandske beskatning over for de danske skattemyndigheder.

FSR spørger, om skattemyndighederne selv sørger for at indhente de nødvendige oplys-

ninger via reglerne om myndighedernes udveksling af oplysninger, eller om selskaberne

selv skal foretage sig noget aktivt.

Kommentar

Det er selskabet selv, der ved afgivelsen af oplysninger til Skatteforvaltningen skal angive

den indgangsværdi, som ifølge selskabet skal anvendes.

Skatteforvaltningen kan

–

når der fx er indgået en informationsudvekslingsaftale med fra-

flytningslandet

–

anmode de udenlandske myndigheder om oplysninger om, i hvilket om-

fang der er udløst beskatning i fraflytningslandet, i det omfang selskabet ikke selv har af-

givet oplysninger og fornøden dokumentation vedrørende dette forhold.

26.

FSR opfordrer til, at de foreslåede regler får virkning allerede i 2019, og FSR foreslår

også, at virkningstidspunktet sættes til aktiver og passiver, der bliver omfattet af dansk be-

skatning i indkomståret 2020 (gerne 2019) i stedet for, at virkningstidspunktet sættes per

en bestemt dato, lige nu foreslået til den 1. januar 2020. Med et virkningstidspunkt knyttet

til en bestemt dato risikeres uhensigtsmæssige diskussioner om, hvornår det præcis var, at

selskabet blev omfattet af dansk skattepligt/et aktiv blev overført.

Kommentar

Skatteundgåelsesdirektivets regler om fraflytningsbeskatning skal være implementeret den

1. januar 2020, og lovforslaget er udformet i overensstemmelse hermed.

Side 14 af 59

Henstand med exitskatten

–

selskabsskattelovens § 26 og 27

27.

FSR bemærker, at det fremover alene er et krav for henstand med exitskatten efter

selskabsskattelovens § 26, at aktivet/passivet er overført til et hovedkontor eller et fast

driftssted beliggende i et land inden for EU/EØS (med undtagelse af Lichtenstein).

FSR påpeger, at det lovbemærkningerne angives, at der kan anmodes om henstand, selv

om aktivet overføres til et selskab uden for EU/EØS, når aktivet blot er knyttet til et fast

driftssted inden for EU/EØS (med undtagelse af Lichtenstein).

FSR beder om,

at det oplyses, om der er andre situationer, hvor ændringen fra ”skatte-

mæssigt hjemmehørende” til ”beliggende” efter de foreslåede regler giver en ret til at an-

mode om henstand, som ikke består efter de gældende regler. FSR nævner eksempelvis

situationen, hvor et aktiv flyttes fra et fast driftssted i Danmark til et hovedkontor inden

for EU, når det pågældende selskab må anses for at have ledelsens sæde uden for EU.

Kommentar

FSRs bemærkning antages at vedrøre en situation, hvor det pågældende selskab ikke er

fuldt skattepligtigt i et EU-land, fordi det har ledelsens sæde uden for EU. Et selskab med

hovedkontor inden for EU, men med ledelsens sæde uden for EU, vil dog under alle om-

stændigheder også have et fast driftssted i EU.

Den af FSR beskrevne situation er derfor omfattet af beskrivelsen i lovforslagets bemærk-

ninger. Efter ordlyden af forslaget til selskabsskattelovens § 26, stk. 1, 1. pkt., omfatter

bestemmelsen netop de situationer, hvor der sker overførsel af aktiver eller passiver til et

land inden for EU samt Norge og Island, og selskabet enten er skattemæssigt hjemmehø-

rende i det pågældende land eller har et fast driftssted i det pågældende land.

Bestemmelsen opregner udtømmende de situationer, hvor der kan anmodes om henstand

med betaling af fraflytningsskatten.

28.

FSR bemærker, at der inden for 6 måneder efter indkomstårets udløb skal gives oplys-

ninger om de forfaldsgrunde, der følger af selskabsskattelovens § 27, stk. 4.

FSR spørger, om dette skal forstås sådan, at der alene består en pligt til at give oplysnin-

ger, såfremt der er en forfaldsgrund, eller består der en forpligtelse til efter udløbet af

hvert af de 5 indkomstår, som henstanden består i at meddele skatteforvaltningen, at der

ikke består en forfaldsgrund.

Kommentar

Som det fremgår af den foreslåede bestemmelses ordlyd, er der tale om en positiv pligt til

for hvert enkelt indkomstår at afgive oplysninger om de forhold, der medfører, at hen-

standssaldoen forfalder til betaling. Der skal samtidig gives (positive) oplysninger om, i

hvilket land de relevante aktiver befinder sig.

Side 15 af 59

Territorialprincippet

–

selskabsskattelovens § 8, stk. 2

29.

FSR bemærker, at det i høringsskemaet er kommenteret, at eventuelle ændringer, som

følge af Bevola-dommen, falder uden for det nuværende lovforslags rammer.

Det undrer FSR, eftersom der gennemføres et lovforslag, der netop implementerer EU-

regler, hvorfor det ville være nærliggende at medtage andre justeringer, som EU-retten

havde nødvendiggjort. FSR beder endvidere om, at det oplyses, hvornår der forventes ud-

stedt genoptagelsesstyresignaler, der imødekommer EU-dommene vedrørende selskabs-

skattelovens § 8, stk. 2, og § 31, stk. 2.

Kommentar

Der henvises til det i høringssvaret anførte. Lovforslaget vedrører implementering af be-

stemte direktiver og altså ikke generelt overholdelsen af de forpligtelser, der følger af EU-

retten.

Hybride mismatch - selskabsskattelovens § 8 C-E

30.

FSR beder om, at det oplyses, hvordan den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 8

D, stk. 4, adskiller fra den gældende regel i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, hvoraf følger,

at territorialprincippet ikke gælder, hvis kildelandet frafalder beskatningen i henhold til en

dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark.

Kommentar

Territorialprincippet fraviges efter den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens §

8, stk. 2, 3. pkt., hvis fx dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste

driftssted er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste

driftssted.

Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, regulerer generelt situati-

onen, hvor et hybridt mismatch skyldes en betaling til et tilsidesat fast driftssted, som er

omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Dette omfatter bl.a. tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverens-

komst mellem Danmark og en anden stat ikke har beskatningsretten til en betaling til et

fast driftssted i den anden stat, men hvor de interne regler i denne anden stat ikke giver

anledning til et fast driftssted, således at betalingen ikke medregnes til indkomsten i det

”tilsidesatte” faste driftssted.

31.

FSR bemærker, at efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, skal indkomst, som ellers

ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, medregnes til dansk indkomst, i

det omfang

”et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted”.

FSR bemærker endvidere,

at definitionen af et ”hybridt mismatch” fordrer, at der

i alle

tilfælde er sket en betaling.

Side 16 af 59

FSR spørger derfor, om det ikke fortsat kun er indkomst, der ikke kan allokeres til et fast

driftssted, der skal medregnes i den danske indkomstopgørelse, fordi territorialprincippet

fortsat gælder efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, hvis problemstillingen alene går på, at

der efter danske regler består et fast driftssted i udlandet, som udlandet ikke accepterer.

Kommentar

Formålet med den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 4, er, at en

indkomst skal beskattes i Danmark, hvis en betaling giver anledning til fradrag uden med-

regning som følge af et tilsidesat fast driftssted.

Resultatet af bestemmelsen bliver således, at indkomsten kun beskattes i Danmark, i det

omfang indkomsten ikke beskattes i den anden stat.

32.

FSR henviser til eksemplet i lovforslagets bemærkninger (L 28, side 60) vedrørende

den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e. I eksemplet

yder et udenlandsk selskab A1 et lån til sit datterselskab A2, der er hjemmehørende i

samme land som A1. I eksemplet henføres lånet imidlertid til en dansk filial af A2. FSR

antager, at denne ”henføring” sker, fordi lånet anvendes på aktiviteter i filialen.

I eksemplet sambeskattes selskab A1 og A2 efter reglerne i land A, og i denne sambeskat-

ning indgår også indkomsten i A2’s danske filial. A2’s danske filial ejer samtlige aktier i et

dansk selskab DK, som filialen indgår i dansk sambeskatning med. Herefter anføres der

følgende i bemærkningerne:

”Filial A2 fradrager rentebetalingerne på lånet i sin skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens

al-

mindelige regler i Danmark. Renteudgifterne overstiger dog filialens samlede indtægter, hvilket giver et un-

derskud, som herefter udnyttes i selskab DK efter sambeskatningsreglerne. I land A medregnes indtæg-

terne fra filial A2, mens renteindtægten imidlertid bliver tilsidesat, da betalingen anses for foretaget inden

for samme konsoliderede enhed efter land A’s sambeskatningsregler.”

Det oplyses i eksemplet, at land A tilsidesætter interne betalinger mellem enhederne. FSR

påpeger, at hvis rentebetalingerne anses for interne, da vil Danmark også som alt overve-

jende hovedregel tilsidesætte de interne rentebetalinger.

FSR antager derfor, at når der i eksemplet opnås rentefradrag i Danmark, indebærer det,

at renteudgifterne ikke er en intern betaling, men en betaling til kreditorselskabet A1, der

må forventes at være skattepligtig heraf efter reglerne i land A.

FSR beder derfor om, at følgende konklusion i lovbemærkningerne uddybes:

”Resultatet heraf bliver, at den del af rentebetalingen, der overstiger filialens indtægter og overføres som un-

derskud i den danske sambeskatning, ikke bliver tilsvarende beskattet i land A. Dvs. at der er tale om

et fradrag uden medregning, i det omfang rentefradraget i Danmark overstiger filialens indkomst, der

medregnes i begge lande. Der er derfor tale om et hybridt mismatch omfattet af den foreslåede bestemmelse

Side 17 af 59

i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e. Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det på-

gældende fradrag uden medregning ved den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 2,

ved at nægte fradraget i Danmark.”

FSR påpeger, at hvis selskab A1, som er kreditor for lånet, beskattes af renteindtægterne i

land A, så kan der ikke være tale

om et ”fradrag uden medregning”.

Kommentar

Som det fremgår af FSRs citater fra lovbemærkningerne, er det i eksemplet netop forud-

sat, at selskab A1 som følge af sambeskatningsreglerne i land A ikke beskattes af renteind-

tægterne fra filialen i Danmark.

33.

FSR spørger, om den gældende bestemmelse i ligningslovens § 2, stk. 6, ikke dækker

mismatch efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra

f. Der er tale om en situation, hvor betalerens jurisdiktion giver et fradrag for en fikseret

betaling, som ikke anerkendes i betalingsmodtagerens stat, hvorfor der sker et fradrag

uden medregning.

Kommentar

Umiddelbart vurderes der ikke at være et overlap mellem de former for hybride mis-

match, der omfattes af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr.

1, litra f, og de tilfælde, hvor bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 6, om korresponde-

rende forhøjelser i forbindelse med kontrollerede transaktioner finder anvendelse. Sidst-

nævnte bestemmelse medfører, at der kun kan opnås en armslængdenedsættelse af stør-

relsen af en fikseret betaling, hvis der sker en tilsvarende forhøjelse i det andet land.

34.

FSR bemærker, at der efter den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr.

1, litra g, er tale om et hybridt mismatch i tilfælde, hvor der forekommer et dobbelt fra-

drag. FSR antager, at denne regel fremadrettet regulerer situationer omfattet af den gæl-

dende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

FSR beder om, at det bekræftes, at et fast driftssteds underskud kan modregnes hos dan-

ske sambeskattede selskaber

–

modsat hvad der gælder nu

–

selv om reglerne i det land,

hvor hovedkvarteret for det faste driftssted er hjemmehørende, umiddelbart også giver

adgang til at modregne underskuddet i den udenlandske indkomst, idet det afgørende ef-

ter den nye regel efter FSR´s opfattelse må være, hvorvidt underskuddet rent faktisk an-

vendes i den udenlandske indkomst.

FSR påpeger, at når underskuddet ikke anvendes i begge jurisdiktioner, foreligger der ikke

et ”dobbelt fradrag”.

Kommentar

Det kan ikke bekræftes.

Side 18 af 59

I den af FSR skitserede situation vil der være tale om et dobbelt fradrag. Hvis underskud-

det overføres til danske sambeskattede selskaber medfører det, at underskuddet modreg-

nes i indkomst, der ikke medregnes i begge jurisdiktioner.

Det er ikke afgørende, om hovedkontoret i samme indkomstår har positiv indkomst at

modregne underskuddet i, eller om underskuddet fremføres til udnyttelse i et senere ind-

komstår.

Der henvises i øvrigt til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3,

som præciserer, at der kun opstår et hybridt mismatch, i det omfang betalerens jurisdik-

tion giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er dobbelt med-

regnet indkomst.

35.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske

faste driftssted er hjemmehørende, anvender territorialprincippet og derfor ikke medtager

indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse, da kan under-

skuddet i det danske faste driftssted modregnes i den danske indkomstopgørelse for det

faste driftssted eller for et dansk selskab, som det faste driftssted er sambeskattet med, jf.

selskabsskattelovens § 31.

FSR bemærker, at der i dette tilfælde ikke foreligger et dobbelt fradrag.

Kommentar

Det kan bekræftes, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, kun finder an-

vendelse, når der foreligger en situation med dobbelt fradrag.

36.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske

faste driftssted er hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet og derfor medtager

indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse, da kan udgifter i

det danske faste driftssted modregnes i den danske indkomstopgørelse for det faste

driftssted.

FSR bemærker, at det dobbelte fradrag sker i dobbelt medregnet indkomst, hvorfor der

ikke er tale om et hybridt mismatch.

I tilfælde, hvor det danske faste driftssteds indkomstopgørelse udviser et underskud,

spørger FSR, om underskuddet kan overføres til fradrag hos sambeskattede selskaber. I

bekræftende fald spørger FSR til, hvor dette er reguleret.

Kommentar

Det kan bekræftes, at udgifter i det danske faste driftssted kan fradrages i den danske ind-

komstopgørelse for det faste driftssted. Det lægges til grund, at indtægter og udgifter, som

kan henføres til det faste driftssted, ligeledes medregnes i hovedkontorets indkomstopgø-

relse, således at der er tale om dobbelt medregnet indkomst.

Side 19 af 59

Det kan derimod ikke bekræftes, at et evt. underskud i det faste driftssted kan overføres

til fradrag hos sambeskattede danske selskaber, idet underskuddet herved udnyttes i ind-

komst, der ikke medregnes i begge lande. Resultatet følger af den foreslåede bestemmelse

i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 3.

37.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske

faste driftssted er hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet og derfor medtager

indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse, da kan renteud-

gifter fradrages ved den danske indkomstopgørelse for det faste driftssted, men udgif-

terne kan også, hvis de medfører et underskud, modregnes i indkomsten for et dansk sel-

skab, som det faste driftssted er sambeskattet med, jf. selskabsskattelovens § 31, når der i

den udenlandske indkomst er sket en rentefradragsbegrænsning, der medfører, at udgif-

terne de facto ikke udnyttes i den udenlandske indkomstopgørelse, idet der i så fald ikke

sker dobbelt fradrag.

Kommentar

Det kan ikke bekræftes, at underskuddet kan overføres til et dansk sambeskattet selskab.

I det skitserede eksempel lægges det til grund, at det land, hvor hovedkontoret er hjem-

mehørende, medtager underskuddet i den udenlandske indkomstopgørelse. Der er derfor

umiddelbart tale om et dobbelt fradrag i dobbelt medregnet indkomst. I det omfang un-

derskuddet overføres til et dansk sambeskattet selskab, vil underskuddet blive udnyttet i

indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst. Der er derfor tale om et hybridt mis-

match.

Det kan i denne sammenhæng ikke tillægges betydning, at det land, hvor hovedkontoret

er hjemmehørende, har særlige regler om rentefradragsbegrænsning.

38.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis det land, hvor hovedkontoret for det danske

faste driftssted er hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet og derfor medtager

indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse, da kan udgifter,

der stammer fra afskrivning af et aktiv med mere end 100 pct. (fx efter de nye regler i L

227/2018), modregnes i den danske indkomstopgørelse for det faste driftssted, men hvis

udgifterne udgør et underskud, kan de også modregnes i indkomsten for et dansk selskab,

som det faste driftssted er sambeskattet med, jf. selskabsskattelovens § 31, idet der ikke

foreligger et dobbelt fradrag.

FSR spørger, hvordan det bestemmes, om underskuddet stammer fra de nævnte afskriv-

ninger og ikke afskrivninger foretaget op til 100 pct.

Kommentar

Det kan bekræftes, at den del af fradraget, der overstiger 100 pct., kan medføre et under-

skud, der kan overføres til fradrag i danske sambeskattede selskaber, når det lægges til

grund, at denne del af fradraget ikke anerkendes skatteretligt efter reglerne i det land,

hvor hovedkontoret er hjemmehørende.

Side 20 af 59

Den del af afskrivningen, der overstiger 100 pct., udgør således ikke et dobbelt fradrag,

og det er derfor uden betydning, om fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt med-

regnet indkomst.

Der ses i en situation som den beskrevne ikke at være noget behov for at fastlægge, om

underskuddet i den danske filials indkomst netop kan henføres til den del af fradraget, der

overstiger 100 pct.

39.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis det land, hvor hovedkvarteret for det danske

faste driftssted er hjemmehørende, ikke anvender territorialprincippet og derfor medtager

indkomsten i det faste driftssted i den udenlandske indkomstopgørelse, da kan udgifter,

der opgjort efter danske regler kan fradrages med 200, fuldt ud modregnes i det danske

faste driftssted, selv om udgifter svarende til 50 ikke anerkendes som fradragsberettigede i

hovedkvarterlandet (dvs. hovedkvarterlandet anerkender kun en udgift på 150), og hvis

udgifterne i det faste driftssted medfører et underskud på 200.

Efter FSRs opfattelse, kan underskuddet modregnes fuldt ud i et dansk selskab, som det

faste driftssted er sambeskattet med, jf. selskabsskattelovens § 31, idet der ikke foreligger

et dobbelt fradrag.

Kommentar

Det kan ikke bekræftes, idet det forudsættes, at det forskelligt opgjorte fradrag skyldes

særlige begrænsninger i fradragsretten i det land, hvor hovedkontoret for den danske filial

er hjemmehørende. Der henvises i øvrigt til kommentaren til punktet umiddelbart oven-

for.

40.

FSR spørger, hvordan det reguleres, når et underskud i et fast driftssted i Danmark

fradrages i den udenlandske indkomstopgørelse for hovedkvarteret i år 1, men først kan

udnyttes i den danske indkomstopgørelse i år 8, hvor det i øvrigt modregnes i dobbelt

medregnet indkomst.

Kommentar

Reglerne har ikke til formål at fjerne fradrag, når et dobbelt fradrag sker i dobbelt med-

regnet indkomst. Dette gælder, uanset om der er en tidsmæssig forskydning mellem,

hvornår fradraget kan udnyttes i det faste driftssted og i hovedkvarteret. Da FSRs eksem-

pel forudsætter, at dobbelt fradrag kun indrømmes i dobbelt medregnet indkomst, kan

underskuddet derfor fremføres i Danmark til udnyttelse i det faste driftssted. Underskud-

det kan derimod ikke udnyttes i koncernforbundne selskaber i Danmark, idet fradraget i

så fald ville ske i indkomst, der ikke medregnes i begge lande.

41.

FSR antager, at når underskud i et fast driftssted er endeligt og ikke kan bruges af ho-

vedkvarteret, da skal underskuddet kunne anvendes af sambeskattede danske selskaber

for, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten.

Side 21 af 59

FSR beder om, at det bekræftes, at de danske regler på denne måde vil være i overens-

stemmelse med EU-dommen om selskabsskattelovens § 31, stk. 2.

Kommentar

Det er umiddelbart vurderingen, at indførelsen af de foreslåede bestemmelser vil inde-

bære, at dansk ret uden yderligere tilpasninger vil være i overensstemmelse med EU-

Domstolens dom af 4. juli 2018 i sag C-28/17, NN A/S.

42.

FSR henviser til lovforslagets side 63, hvor det anføres, at

”begrebet medregning

anvendes

endvidere i de tilfælde, hvor der kan være tale om dobbelt medregnet indkomst, som er defineret i den fore-

slåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 8”.

FSR spørger, om der ikke menes den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8

C, stk. 1, nr. 8?

Kommentar

Dette kan bekræftes. Der skulle have været henvist til definitionen af dobbelt medregnet

indkomst, som foreslås i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 8.

43.

FSR henviser til lovforslagets bemærkninger vedr. et tilsidesat fast driftssted, hvor det

anføres (side 65):

”Eksempelvis kan det land, hvori enheden er beliggende, være forpligtet

til at lempe indkomst fra et fast driftssted i overensstemmelse med den pågældende dob-

beltbeskatningsoverenskomst, medens det land, hvori aktiviteten foregår, ikke anser akti-

viteten for at udgøre et fast driftssted efter interne regler”.

FSR bemærker, at hvis det land, hvor det faste driftssted er hjemmehørende ikke anerken-

der det, så er der ingen dobbeltbeskatning at lempe i hovedkvarterlandet.

FSR spørger derfor, hvori det hybride mismatch består.

Kommentar

I det angivne eksempel består det hybride mismatch i, at hovedkontorlandet henfører ind-

komst til et fast driftssted i det andet land. Hovedkontorets hjemland skal som udgangs-

punkt ikke medregne indkomsten som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mel-

lem hovedkontorlandet og det andet land, idet det forudsættes, at lempelsen i hovedkon-

torlandet sker efter eksemptionsprincippet. Det andet land anerkender imidlertid ikke, at

der består i et fast driftssted.

Der er således i udgangspunktet ingen af de to lande, der beskatter den indkomst, som ef-

ter de interne regler i hovedkontorlandet skal beskattes i det andet land. Dermed er det et

hybridt mismatch med et tilsidesat fast driftssted.

44.

FSR bemærker, at der efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C,

stk. 4, kun er tale om et hybridt mismatch, hvis det opstår mellem et skattesubjekt og en

Side 22 af 59

tilknyttet person. Efter bestemmelsens ordlyd gælder dette imidlertid også mellem tilknyt-

tede personer.

FSR beder om, at der angives et eksempel på, hvilken situation det angår.

Kommentar

Dette omfatter eksempelvis en situation, hvor en fysisk person har direkte eller indirekte

indflydelse på 25 pct. eller mere i et selvstændigt skattesubjekt (subjektet) og to andre

selvstændige skattesubjekter (A og B). Alle de selvstændige skattesubjekter betragtes i en

sådan situation som tilknyttede personer, jf. den foreslåede bestemmelse i selskabsskatte-

lovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, 3. pkt. En transaktion mellem de to selskaber A og B, der ud-

gør et hybridt mismatch, vil således være omfattet af bestemmelsen.

45.

FSR bemærker, at efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk.

1, nr. 17, er en tilknyttet person også en fysisk person, der direkte eller indirekte har ind-

flydelse i form af stemmer/kapital/overskud.

FSR spørger, om der kan opstå et mismatch mellem personen og selskabet i sådan en si-

tuation, og i givet fald hvordan dette neutraliseres, idet den fysiske person ikke selv er

omfattet af selskabsskattelovens § 8 C.

Kommentar

Det kan bekræftes, at der kan opstå et hybridt mismatch mellem en fysisk person og et

selskab i overensstemmelse med definitionerne i den foreslåede bestemmelse i selskabs-

skattelovens § 8 C.

Neutraliseringsreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D finder

dog kun anvendelse for selskaber og foreninger mv. Denne bestemmelse kan således kun

anvendes til et neutralisere et hybridt mismatch for de omfattede selskaber og foreninger

mv., og dermed ikke for en fysisk person.

Mismatchet skal derfor løses efter reglerne i det land, hvor selskabet mv. er hjemmehø-

rende, eller hvor selskabet mv. har et fast driftssted, såfremt transaktionen vedrører dette

faste driftssted.

46.

FSR henviser til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr.

17, og beder om, at det uddybes, hvad

der ligger i at ”agere sammen”.

Kommentar

Når en fysisk person eller et selvstændigt skattesubjekt agerer sammen med en anden fy-

sisk person eller selvstændigt skattesubjekt for så vidt angår stemmerettigheder eller kapi-

talejerskat i et selskab mv., anses alle involverede for indehaver af de andres stemmeret-

tigheder eller kapitalandele. Dette er relevant, når det skal vurderes, om der er tale om til-

knyttede personer.

Side 23 af 59

Formålet er at forhindre en skatteyder i at omgå reglerne ved, at skatteyderen fx formelt

overfører sine stemmerettigheder i et selskab til en anden person, når denne anden per-

son fortsat agerer under skatteyderens instruktion eller må forventes at agere i henhold til

skatteyderens ønsker for så vidt angår udøvelsen af stemmerettighederne. Er dette tilfæl-

det, vil skatteyderen nemlig reelt - men ikke formelt - fortsat have kontrollen over stem-

merettighederne.

Det vil også omfatte situationer, hvor to eller flere personer eller selskaber indgår i et ar-

rangement eller en aftale om brugen af stemmerettigheder eller kapitalejerskab, som mu-

liggør, at de sammen kan gennemføre et hybridt mismatch arrangement med en eller flere

af parterne.

Det vil endvidere omfatte situationer, hvor to eller flere personer eller selskaber aftaler, at

en tredje person kan agere på deres vegne for så vidt angår stemmerrettigheder eller kapi-

talejerskab i et selskab mv.

47.

FSR spørger, hvad der gælder i relation til overgangsreglen for selskabsskattelovens §

2A, når aktiver/passiver er erhvervet fra tredjemand eller fra deltagerne før selskabsskat-

telovens § 2 A-beskatning.

Kommentar

Der gælder ingen særlig regel for disse tilfælde.

Efter selskabsskattelovens § 2 A, stk. 5, medfører indtræden af beskatning efter § 2 A

ikke, at selskabets aktiver og passiver skal anses for afstået, idet deltagerne i stedet succe-

derer i selskabets skattemæssige stilling. På samme måde medfører overgangsreglen i lov-

forslagets § 8, stk. 9, at ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A ikke udløser afståelses-

beskatning, idet der sker succession.

Selskabet vil altså i relation til de pågældende aktiver og passiver være stillet, som om det

slet ikke havde været omfattet af selskabsskattelovens § 2 A.

EBITDA-reglen

–

selskabsskattelovens § 11 C

48.

FSR henviser til høringsskemaets side 41-42, hvor der er kommenteret på den nær-

mere afgrænsning af genvundne afskrivninger i relation til anvendelsen af EBITDA-reg-

len, der foreslås indført i selskabsskattelovens § 11 C.

FSR udtrykker forståelse for kommentarerne i høringsskemaet, men bemærker, at der op-

står en problemstilling, fordi der efter afskrivningslovens regler for visse aktiver ikke son-

dres mellem genvundne afskrivninger (foretagne afskrivninger > værditab) og kapitalge-

vinster (salgssum > anskaffelsessum).

Side 24 af 59

FSR bemærker, at det kun er ved salg af bygninger for ikke-næringsdrivende, at fortjene-

ste efter afskrivningsloven er maksimeret til de tidligere foretagne afskrivninger (mens en

eventuel kapitalgevinst beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven).

FSR påpeger, at for andre aktiver kan en fortjeneste efter afskrivningsloven både omfatte

genvundne afskrivninger og en kapitalgevinst. Eksempelvis er fortjeneste ved salg af

egen-oparbejdet goodwill mv. skattepligtig efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, selv om

fortjenesten i dette tilfælde er en kapitalgevinst (salgssummen overstiger anskaffelsessum-

men på 0 kr.).

Efter FSRs opfattelse må svaret i høringsskemaet forstås således, at fortjenester efter af-

skrivningsloven

altid skal medregnes som en ”afskrivning” i forhold til EBITDA-reglen,

uanset om fortjenesten repræsenterer genvundne afskrivninger eller en kapitalgevinst.

FSR finder, at dette ikke kan være korrekt. Til eksemplet med salg af egen-oparbejdet

goodwill mv. bemærker FSR, at de driftsomkostninger mv., der er medgået til at skabe

den egen-oparbejdede goodwill mv., er fragået i EBITDA i tidligere år, og fortjenesten

bør derfor også medregnes til EBITDA.

Når det i høringsskemaet anføres, at næringsdrivende med fast ejendom i forhold til

EBITDA-reglen skal fratrække de genvundne afskrivninger fra EBITDA og medregne

dem under afskrivninger - hvorved må forstås, at en kapitalgevinst på bygningen så der-

med bliver stående i EBITDA - må der efter FSRs opfattelse også kunne ske en opdeling

af fortjenesten på de aktiver, hvor afskrivningsloven ikke sondrer mellem de respektive

fortjenester.

Det er således FSRs opfattelse, at selskaberne kan medregne kapitalgevinster (opgjort

som det beløb, hvormed salgssummen overstiger den afskrivningsberettigede anskaffel-

sessum), til EBITDA.

FSR påpeger, at denne model er anvendelig i de situationer, hvor afskrivning sker aktiv

for aktiv, og skattemæssig fortjeneste indtægtsføres i det år, hvor den realiseres, dvs. fx

for immaterielle aktiver som goodwill mv. og ombygning af lejede lokaler.

FSR påpeger dog, at denne model umiddelbart ikke er anvendelig for fx driftsmidler, da

afskrivning sker efter saldometoden, og en skattemæssig fortjeneste på et driftsmiddel

derfor ikke indtægtsføres i det år, hvor den realiseres, men i stedet indtægtsføres over tid

(i form af nedsat afskrivningssaldo).

FSR beder om, at det bekræftes, at den af FSR ovenstående model kan anvendes, hvor

afskrivning sker aktiv for aktiv, og skattemæssig fortjeneste indtægtsføres i det år, hvor

den realiseres, dvs. fx kan anvendes for immaterielle aktiver som goodwill mv.

Kommentar

Det kan bekræftes, at den af FSR anførte metode kan anvendes, hvor afskrivninger sker

aktiv for aktiv, og skattemæssig fortjeneste indtægtsføres i det år, hvor den realiseres.

Side 25 af 59

Dette indebærer, at der skal ske en opdeling af fortjenesten mellem genvundne afskrivnin-

ger og kapitalgevinster, selv om en sådan sondring ikke følger af afskrivningslovens reg-

ler. Det kan altså bekræftes, at kapitalgevinster eller -tab

–

opgjort som forskellen mellem

salgssummen og den afskrivningsberettigede anskaffelsessum

–

skal medregnes til

EBITDA. Den del af en fortjeneste efter afskrivningsloven, der vedrører genvundne af-

skrivninger, medregnes derimod ikke til EBITDA.

49.

FSR spørger, om der kan anføres en administrativt håndtérbar løsningsmodel for ka-

pitalgevinster på aktiver, der afskrives på anden måde, fx for driftsmidler.

Kommentar

Som også anført af FSR er det ikke muligt at anvende den samme metode, når afskrivnin-

ger foretages efter saldometoden, hvilket fx gælder for driftsmidler.

Afskrivninger efter saldometoden fungerer i et særskilt system, idet kapitalgevinster på

driftsmidler indtægtsføres på afskrivningssaldoen og derfor kun kommer til udtryk i en

nedsat afskrivningssaldo. Skulle der forekomme kapitalgevinster på aktiver, der afskrives

efter saldometoden, er det derfor ikke administrativt muligt at udskille dem. Der skal der-

for ikke ske medregning til EBITDA.

50.

FSR beder om, at det bekræftes, at fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven

for ikke-næringsdrivende også skal medregnes til EBITDA efter EBITDA-reglen.

Kommentar

Det kan bekræftes.

51.

Vedrørende vurderingen af finansiel leasing i relation EBITDA-reglen forstår FSR det

således, at for leasingtager vil en leasingaftale være en ”finansiel leasingaftale” i forhold til

nettofinansieringsudgifterne (overstigende låneomkostninger) som opgjort efter

EBITDA-reglen, hvis aftalen for en leasinggiver regnskabsmæssigt er (eller ville blive)

klassificeret som en finansiel leasingaftale efter IFRS 16.

Kommentar

Vurderingen af finansiel leasing vil fortsat ske efter de hidtidige kriterier, og leasingtagere

vil i den henseende kunne inddrage de kriterier, der efter IFRS 16 skal anvendes ved regn-

skabsaflæggelsen for leasinggivere.

52.

FSR beder om, at det bekræftes, at vurderingen af finansiel leasing ligeledes må gælde

ved opgørelsen efter renteloftsreglen i selskabsskattelovens § 11 B.

FSR bemærker, at udsagnet i lovbemærkningerne angår opgørelse af nettofinansieringsud-

gifterne efter EBITDA-reglen, men at opgørelse af nettofinansieringsudgifterne i forhold

til ”finansielle leasingbetalinger” sker ens for renteloftsreglen og EBIT-/EBITDA-reglen.

Side 26 af 59

Kommentar

Det vil ligeledes gælde for renteloftreglen i selskabsskattelovens § 11 B, at vurderingen af

finansiel leasing fortsat vil ske efter de hidtidige kriterier, og leasingtagere vil i den hen-

seende kunne inddrage de kriterier, der efter IFRS 16 skal anvendes ved regnskabsaflæg-

gelsen for leasinggivere.

53.

FSR beder om, at det bekræftes, at vurderingen af finansiel leasing endvidere kan læg-

ges

til grund ved afgrænsningen af, hvornår en leasingaftale er en aftale om ”finansielt lea-

sede aktiver” efter renteloftsreglen i selskabsskattelovens § 11 B, som for leasingtager

medfører, at denne kan medregne den regnskabsmæssige værdi af det finansielt leasede

aktiv til sine renteloftsaktiver efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

Kommentar

Lovforslaget indeholder ikke ændringer til selskabsskattelovens § 11 B, og spørgsmål om

den nærmere fortolkning af denne bestemmelse ligger derfor uden for lovforslagets ram-

mer.

54.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis det for en leasingaftale vurderes, at leasingta-

ger skal klassificere denne som indeholdende ”finansielle leasingbetalinger” efter selskabs-

skattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 4, da medfører denne vurdering/klassifikation automatisk

også, at leasingtager efter selskabsskatteloven § 11 B, stk. 5, 11. pkt., kan medregne den

regnskabsmæssige værdi af det finansielt leasede aktiv til sine renteloftsaktiver.

Kommentar

Lovforslaget indeholder ikke ændringer til selskabsskattelovens § 11 B, og spørgsmål om

den nærmere fortolkning af denne bestemmelse ligger derfor uden for lovforslagets ram-

mer.

55.

FSR bemærker, at der i den gældende EBIT-regel i selskabsskattelovens § 11 C ikke er

bestemmelser, der tilsiger, at indkomst fra selskabers CFC-skattepligtige faste driftssteder

i udlandet, indkomst fra selskabers CFC-skattepligtige datterselskaber i udlandet og ind-

komst fra ”skygge-genbeskatning” (jf. § 15, stk. 8-9,

i lov nr. 426 af 6. juni 2005) ikke skal

medregnes til EBIT-indkomsten. Disse indkomster medregnes imidlertid ikke i EBITDA-

indkomsten efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, nr. 3.

FSR beder om, at det bekræftes, at de nævnte indkomster heller ikke skal medregnes efter

den gældende EBIT-regel.

Kommentar

Der kan om praksis vedrørende den gældende EBIT-regel henvises til SKM2014.577.SR.

56.

FSR henviser til, at det af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C,

stk. 3, hvori overstigende låneomkostninger defineres, fremgår, at selskabsskattelovens §

11 B, stk. 4, nr. 6, finder tilsvarende anvendelse.

Side 27 af 59

FSR bemærker, at dette indebærer, at låneomkostninger fra selskabers CFC-skattepligtige

datterselskaber i udlandet og låneomkostninger fra ”skygge-genbeskatning” (jf. § 15, stk.

8-9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005) ikke skal medregnes ved opgørelsen af overstigende lå-

neomkostninger efter EBITDA-reglen.

FSR påpeger, at dette i lovforslaget begrundes med, at CFC- og genbeskatningsindkom-

sten heller ikke medregnes til EBITDA-indkomsten.

Som FSR forstår det, er der tilsigtet en symmetri mellem, hvilke indkomster der medreg-

nes til EBITDA-indkomsten, og hvilke låneomkostninger der medregnes til overstigende

låneomkostninger.

I forlængelse heraf er det dog FSRs vurdering, at der mangler en undtagelse for låneom-

kostninger fra selskabers CFC-skattepligtige faste driftssteder i udlandet og låneomkost-

ninger fra fondes CFC-skattepligtige datterselskaber i udlandet. Indkomsten fra disse

medregnes heller ikke til EBITDA-indkomsten.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, der imødekommer dette.

57.

FSR bemærker, at koncernreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens

§ 11 C, stk. 7, kan betyde, at sambeskatningskredsen anvender en anden (højere) procent

end 30 pct. til at opgøre EBITDA-beskæringen.

FSR bemærker, at det i disse tilfælde bør være denne højere procent, der anvendes i for-

delingsreglen i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 6, 3. pkt.

Efter FSRs opfattelse bør det derfor i stk. 6, 3. pkt., fremgå, at fradragsbeskæringen for-

deles forholdsmæssigt, i det omfang det enkelte selskabs overstigende låneomkostninger

overstiger 30 pct. eller den procentsats, der anvendes i medfør af stk. 7.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, der justerer selskabsskatte-

lovens § 11 C, stk. 6, i overensstemmelse med det af FSR anførte.

58.

FSR bemærker, at det i lovforslaget vedrørende anvendelse af en fremført EBITDA-

saldo anføres, at fremførte udgifter benyttes af de selskaber,

”som har plads” til fradra-

gene. Efter FSRs opfattelse peger dette i retning af, at fradraget skal (og kun kan) ske i de

sambeskattede selskaber.

FSR har i anden sammenhæng fået forståelsen, at de sambeskattede selskaber i udnyttel-

sesåret selv kan prioritere placeringen af fremført fradrag, dvs. om fradraget skal ske i ad-

ministrationsselskabet eller i andre selskaber, hvori der er ”plads”.

Side 28 af 59

FSR beder om, at det bekræftes, at fradraget også alternativt kan foretages i administrati-

onsselskabet.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes. Koncerner kan i udnyttelsesåret selv prioritere placeringen

af fremført fradrag for overstigende låneomkostninger, dvs. om fradrag skal ske i admini-

strationsselskabet eller i andre sambeskattede

selskaber, hvori der er ”plads”.

Det bemærkes, at fremførslen af beskårne låneomkostninger ikke er tidsbegrænset, og pri-

oriteringen har således ikke betydning for koncernens samlede skattebetaling.

59.

FSR spørger, om fremført fradragskapacitet efter den foreslåede bestemmelse i sel-

skabsskattelovens § 11 C, stk. 5, også skal fordeles på sambeskattede selskaber og i givet

fald hvordan.

Kommentar

Det fremgår af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 6, at be-

skårne låneomkostninger og uudnyttet rentefradragskapacitet fremføres samlet for de

sambeskattede selskaber i administrationsselskabet. Som det gælder for beskårne låneom-

kostninger, kan koncerner således i udnyttelsesåret selv prioritere placeringen af fremført

fradrag for uudnyttet rentefradragskapacitet, dvs. om fradrag skal ske i administrationssel-

skabet eller andre sambeskattede selskaber.

60.

FSR beder om, at der i forhold til fradrag i selskaber, som har ”plads”,

opstilles et tal-

eksempel. Dette eksempel bør illustrere en situation, hvor sambeskatningskredsen har

fremført fradragskapacitet fra tidligere år, hvis tilstedeværelsen af fremført fradragskapaci-

tet har betydning for vurderingen af, i hvilket/hvilke selskaber der er

”plads”.

Kommentar

Det antages, at FSRs henvisning til,

”hvilke

selskaber der har plads”, skal ses i forlængelse

af ovenstående, hvor det redegøres for anvendelsen af en fremført EBITDA-saldo.

Der kan ikke umiddelbart anføres et eksempel, idet en koncern ikke både kan have en

fremført EBITDA-saldo og en fremført uudnyttet rentefradragskapacitet, da disse i så

fald må have udlignet hinanden i et tidligere indkomstår.

En fremført uudnyttet rentefradragskapacitet udnyttes forud for fordelingen af eventuel

rentefradragsbeskæring i koncernen. Fradragsbeskæringen fordeles herefter forholdsmæs-

sigt mellem de sambeskattede selskaber efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskatte-

lovens § 11 C, stk. 6, 3. pkt.

61.

FSR henviser til, at en koncern kan vælge at medtage eller ikke at medtage koncernens

finansielle selskaber i EBITDA-reglen, og at valget er bindende for en periode på 10 år.

Efter udløbet af denne periode kan et nyt valg træffes for den kommende 10 års periode.

Side 29 af 59

FSR beder om, at det bekræftes, at bindingsperioden først begynder at løbe fra og med

det første år, hvor der har været anledning til at træffe et valg

–

altså fra og med det første

år, hvor koncernen har finansielle selskaber.

Kommentar

Det kan bekræftes.

62.

FSR beder om, at det bekræftes, at for koncerner, der i det første indkomstår med den

nye EBITDA-regel - dvs. normalt i indkomståret 2019 - har finansielle selskaber, vil det

til- eller fravalg, der træffes for 2019, være bindende i 10 år frem til og med indkomståret

2028.

Kommentar

Det kan bekræftes.

63.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis en koncern først senere - fx i indkomståret

2022 - får et finansielt selskab, må det betyde, at koncernen først skal til- eller fravælge i

2022, hvilket så vil være bindende i 10 år, og at perioden 2019-2021, hvor der ikke fandtes

finansielle selskaber i koncernen, derfor er uden betydning for, hvornår bindingsperioden

starter.

Kommentar

Det kan bekræftes.

64.

FSR bemærker, at ordlyden forekommer uklar, da det følger af ordlyden,

at ”til-

fravalg” er bindende i 10 år regnet fra det

indkomstår, hvor koncernens finansielle selska-

ber første gang ”medtages”.

FSR påpeger, at der i tilfælde af

”fravalg”,

jf. første led, ikke er tale om, at finansielle sel-

skaber

”medtages”,

jf. andet led.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, der præciserer bestemmel-

sen.

65.

FSR bemærker, at det efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 11 C,

stk. 8, 4. pkt., gælder, at ”koncerner, jf. § 31 C, kan vælge, at stk. 1-7

skal finde anvendelse

for koncernens

finansielle selskaber”.

FSR spørger, hvilket selskab i koncernen, der skal træffe valget på vegne af de sambeskat-

tede selskaber i koncernen. FSR spørger uddybende, om det er koncernens ultimative

moderselskab (hvad enten dette er dansk eller udenlandsk), jf. tilsvarende selskabsskatte-

lovens § 31 A, stk. 1, hvor det er det ultimative moderselskab, der kan tilvælge internatio-

nal sambeskatning.

Side 30 af 59

Kommentar

Valget skal træffes af koncernens danske administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens §

31, stk. 6. De er hensigten at tydeliggøre dette ved et ændringsforslag, som fremsættes ved

2. behandlingen.

66.

Såfremt det er koncernens ultimative moderselskab, der træffer valget, er det FSRs

opfattelse, at lovforslaget mangler regulering svarende til selskabsskattelovens § 31 A, stk.

3, om de situationer, hvor et ultimativt moderselskab bliver opkøbt, fusioneres eller spal-

tes (eller likvideres).

Kommentar

Spørgsmålet er ikke relevant, idet det er administrationsselskabet, der vil skulle foretage

valget, jf. ovenfor.

67.

FSR beder om, at det bekræftes, at bindingsperioden (for det ultimative modersel-

skabs koncern) forbliver den samme, selv om kredsen af finansielle selskaber i koncernen

udvides eller mindskes, jf. tilsvarende i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3.

Kommentar

Det kan bekræftes, at valget er bindende, og at bindingsperioden forbliver den samme for

administrationsselskabet, selv om koncernen køber et yderligere finansielt selskab eller

sælger et af de eksisterende finansielle selskaber.

68.

FSR bemærker, at det af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens 11 C, stk.

8, sidste pkt., fremgår, at ”Uanset 5. pkt. omfatter stk. 1-7 ikke livsforsikringsselskaber”.

Efter FSRs

opfattelses bør dette rettes til ”Uanset 4. pkt. omfatter stk. 1-7

ikke livsforsik-

ringsselskaber” –

da det er 4. pkt., der fastsætter, at stk. 1-7 kan vælges for de finansielle

selskaber (men altså dog ikke for livsforsikringsselskaber).

Kommentar

Dette kan bekræftes, og ordlyden af bestemmelsen vil blive foreslået tilrettet ved et æn-

dringsforslag, som fremsættes ved 2. behandlingen.

69.

FSR beder om, at det bekræftes, at skattepligtig indkomst opgjort efter tonnageskatte-

loven, som i henhold til forslaget til selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, ikke skal indgå

ved opgørelsen af den skattemæssige EBITDA, alene omfatter selve tonnageindkomsten

(skalaindkomsten) opgjort på grundlag af nettotonnagen og således ikke et rederis anden

indkomst, som opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, og derfor skal med-

regnes ved opgørelsen af EBITDA-indkomsten.

Kommentar

Det kan bekræftes.

Side 31 af 59

70.

Det er FSRs opfattelse, at den gældende EBIT-regel ikke gælder for tonnagebeskat-

tede selskaber. FSR tager derfor den foreslåede ændring vedrørende tonnagebeskattede

selskaber som udtryk for en egentlig lovændring, således at selskabsskattelovens § 11 C

fremadrettet også vil omfatte tonnagebeskattede selskaber.

FSR beder om, at det bekræftes, at tonnagebeskattede selskaber ikke tidligere har været

underlagt fradragsbegrænsning efter EBIT-reglen i selskabsskattelovens § 11 C.

Kommentar

Dette kan ikke bekræftes. Det er tværtimod vurderingen, at tonnagebeskattede selskaber

også er omfattet af den gældende EBIT-regel i selskabsskattelovens § 11 C, jf. henvisnin-

gen til ”skattelovgivningens almindelige regler” i tonnageskattelovens § 12, stk. 1.

71.

FSR foreslår - med henblik på at ensrette selskabsskatteloven og tonnageskatteloven

samt opnå gennemsigtighed i lovgivningen

–

at der konsekvensrettes i tonnageskattelo-

vens § 12, således at denne specifikt henviser til både selskabsskattelovens §§ 11 B og 11

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, der imødekommer dette.

72.

FSR forstår bemærkningerne i lovforslaget således, at leasingtager ved opgørelsen af

indtægter og udgifter omfattet af EBITDA-reglen skal foretage en sondring mellem ope-

rationelle og finansielle leasingaftaler, hvorfor der efter indførelsen af IFRS 16 skal udar-

bejdes en særskilt opgørelse af leasingaftaler, der klassificeres som operationel leasing til

brug for den skattemæssige klassifikation.

FSR beder om, at det bekræftes, at IFRS 16 ikke får betydning for den hidtidige skatte-

mæssige klassifikation af timecharter og bareboat aftaler (uden besætning) som operatio-

nel leasing i overensstemmelse med de principper, der gælder efter IAS 17.

Kommentar

Som der også er redegjort for i høringsskemaet, medfører den foreslåede EBITDA-regel i

sig selv ingen ændringer i forhold til sondringen mellem operationel og finansiel leasing.

CFC-beskatning - selskabsskattelovens § 32

73.

FSR henviser til, at det følger af den foreslåede bestemmelse til selskabsskattelovens §

32, stk. 1, at CFC-reglerne fortsat ikke skal finde anvendelse på et moderselskabs aktier i

et datterselskab, der udgør aktier i eller investeringsbeviser mv. i investeringsselskaber ef-

ter aktieavancebeskatningslovens § 19.

FSR beder om, at det bekræftes, at undtagelsen også gælder for aktier i datterselskaber,

der ejes via et mellemliggende investeringsselskab, uanset om datterselskabet selv er et in-

vesteringsselskab.

Side 32 af 59

FSR påpeger, at hvis moderselskaber kontrollerer et investeringsselskab, der har et datter-

selskab med finansielle indtægter, vil disse indtægter allerede være fuldt ud lagerbeskattede

i moderselskabet qua lagerbeskatningen af det mellemliggende investeringsselskab. Efter

FSRs opfattelse bør undtagelsen derfor også gælde for datterselskaber, der ejes via inve-

steringsselskaber.

I benægtende fald opfordrer FSR til, at ordlyden tilrettes, således at undtagelsen udvides

til også at omfatte aktierne i datterselskaber, der ejes via kontrollerede investeringsselska-

ber, da indkomsten ellers vil blive dobbeltbeskattet. FSR påpeger, at lempelsesreglen i den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 14, ikke tager højde for denne si-

tuation.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

74.

FSR opstiller et eksempel, hvor tre selskaber besidder henholdsvis 51 pct. af stem-

merne, 51 pct. af kapitalen og har ret til 51 pct. af overskuddet.

FSR konstaterer, at alle tre selskaber efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 6, der bestemmer, hvornår der er tale om et moderselskab, skal anses for at

være moderselskab for CFC-selskabet i henhold til CFC-reglerne.

FSR spørger, med hvilke andele de tre moderselskaber skal medregne indkomsten fra

CFC-selskabet.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

75.

FSR henviser til høringsskemaet, hvori det bemærkes, at ”ret til overskud” vedrører

udbetaling af midler fra indeværende års overskud, reserverne og egenkapitalen, når der

består et retskrav på at modtage dem.

FSR beder om, at det oplyses, på hvilket grundlag det skal vurderes, om der er tale om

mere end 50 pct. af overskuddet, når udbetalingen vedrører midler fra såvel tidligere år

som indeværende år.

Kommentar

Side 33 af 59

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

76.

Efter FSRs opfattelse, forekommer det ikke logisk, at moderselskabets ret til en earn-

out, som følge af et salg af aktiver til datterselskabet, skal medregnes som en indflydelse,

idet der jo blot er tale om salg af et aktiv, der ikke giver moderselskabet særlige mulighe-

der for at medvirke til datterselskabets beslutninger.

FSR beder om, at det revurderes, hvorvidt der fortsat bør fastlægges en fortolkning, hvor-

efter en earn-out skal medregnes til retten til overskud efter selskabsskattelovens § 32, stk.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

77.

FSR bemærker, at besiddelser, der ejes af en tilknyttet person, skal medregnes, når det

opgøres, om et selskab er moderselskab for CFC-selskabet.

FSR opstiller følgende eksempel: Selskab A råder over 25 pct. af stemmerettighederne i

selskab B. Dvs. selskab B er en tilknyttet person. Selskab B råder over 25 pct. af stem-

merne i CFC-selskabet. FSR spørger, om selskab A til sine egne stemmer skal medregne

12,5 pct. af den tilknyttede persons stemmerettigheder, når det vurderes, om selskab A er

moderselskab for CFC-selskabet.

FSR spørger, om der alternativt skal medregnes 0 pct. af stemmerne i det tilknyttede sel-

skab, da den tilknyttede persons stemmeandel ikke er stor nok til, at der består en indfly-

delse i CFC-selskabet.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

78.

FSR beder om, at det bekræftes, at der ikke udløses CFC-beskatning i følgende til-

fælde:

”Et moderselskab, A, ejer 10 pct. af kapitalen i et udenlandsk selskab, B, men har samtidig ret til mere

end 25 pct. af overskuddet fra samme selskab. B er altså en tilknyttet person i forhold til A, for så vidt

Side 34 af 59

angår retten til overskud. B ejer 60 pct. af kapitalen i et CFC-selskab, hvori A også direkte ejer 40

pct.”

Efter FSRs

opfattelse er det kun selskab B’s overskudsrettigheder i CFC-selskabet,

der

skal medregnes til A´s eventuelle besiddelser, da selskab B kun er en tilknyttet person,

som følge af A’s ret til overskud i selskab B.

FSR bemærker, at selskab B ikke har ret til overskud fra CFC-selskabet, og eftersom mo-

derselskabet heller ikke har sådanne rettigheder, da udløses der ikke CFC-beskatning på

det grundlag.

FSR bemærker, at selskab A ejer 40 pct. af kapitalen i CFC-selskabet. FSR spørger, om

selskab B fortsat udgør en tilknyttet person i forhold til A, når A kun ejer 10 pct. i selskab

I bekræftende fald spørger FSR, om det kun er 10 pct. af selskab Bs aktiebesiddelse i

CFC-selskabet (10 pct. af 60 pct.), dvs. 6 pct. af selskabs Bs aktiebesiddelse, der skal med-

regnes til As aktiebesiddelse på 40 pct., hvormed det endelige resultat er, at der ikke udlø-

ses CFC-beskatning,

fordi selskab A inkl. selskab B’s besiddelser samlet kun ejer 46 pct.

af kapitalen i CFC-selskabet.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

79.

FSR henviser til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, 4. pkt.

hvorefter alle selskaber anses for tilknyttede personer, når en fysisk person eller et selv-

stændigt skattesubjekt direkte eller indirekte har en indflydelse i selskaberne på 25 pct. el-

ler mere.

FSR spørger, om indflydelsen skal opgøres på grundlag af den samme rettighed. FSR be-

mærker, at det angives, at også moderselskabet skal anses for en tilknyttet person. FSR

spørger i så fald, hvem der skal beskattes af CFC-indkomsten.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

80.

FSR spørger, om de danske selskaber A og B bliver CFC-beskattet i nedenstående til-

fælde, og i bekræftende fald om de selv kan vælge mellem, om de medregner indkomsten

i CFC-selskabet efter andelen af kapitalen eller andelen af stemmerne.

Side 35 af 59

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

81.

FSR bemærker, at det i lovforslaget foreslås, at der fastsættes en indgangsværdi sva-

rende til handelsværdien for immaterielle aktiver, som CFC-selskabet har erhvervet eller

oparbejdet, før moderselskabet erhvervede aktierne i selskabet fra en ikke tilknyttet per-

son. Reglen får ifølge lovforslaget virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar

2019 eller senere.

Lempelsen giver efter FSRs opfattelse ikke mening, når der henses til de betingelser, der

ifølge lovforslagets § 8, stk. 11, skal være opfyldt for, at reglen i den foreslåede bestem-

melse i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, finder anvendelse, og de omtalte betingelser, der

ifølge lovbemærkningerne skal sikre, at den forhøjede afskrivningsmulighed kun skal

gælde i forhold til immaterielle aktiver, der flyttes ud af Danmark, efter at de nye regler

har fået virkning.

FSR bemærker, at når adgangen til at fastsætte en indgangsværdi svarende til handelsvær-

dien på de immaterielle aktiver, der er anskaffet, før de nye regler træder i kraft, er så be-

grænset, så bør adgangen til at kræve beskatning af deres afkast efter FSRs opfattelse be-

grænses på samme måde.

FSR opfordrer til, at det i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 8,

indskrives, at den forhøjede indgangsværdi efter lovforslagets § 8, stk. 11, tilsvarende læg-

ges til grund ved indirekte afståelsesbeskatning.

Kommentar

Side 36 af 59

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

82.

FSR bemærker, at efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 1,

nr. 1, skal samtlige aktiver og passiver anses for afstået, hvis moderselskabet nedbringer

sin ejerandel direkte eller indirekte. Der skal således også medregnes avancer/tab på ikke-

CFC-aktiver.

FSR beder om, at det bekræftes, at den samlede skattepligtige indkomst dermed øges med

den følge, at CFC-indkomsten formindskes forholdsmæssigt.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

83.

FSR henviser til høringsskemaet, hvori det angives, at CFC-indkomst ikke kan be-

handles som finansiel indkomst efter fx rentefradragsbegrænsningsreglerne. FSR er for-

undret over dette, da legitimeringen af CFC-beskatning i høj grad er, at reglerne skal sikre,

at Danmark ikke går glip af mobile indkomster. FSR bemærker, at hvis indkomsterne var

indtjent i Danmark, så kunne de medtages i rentefradragsbegrænsningsopgørelsen, hvor-

imod indkomsterne, hvis de er indtjent i udlandet, men CFC-beskattes i Danmark, ikke

kan medtages.

FSR beder om en uddybning af begrundelsen for, at CFC-indkomst ikke kan behandles

som en finansiel indtægt i relation til øvrige danske regler.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

84.

FSR er tilfreds med, at indkomst fra egenudviklede immaterielle aktiver

–

i modsæt-

ning til hvad der fremgik af høringsudkastet

–

ikke skal medregnes i CFC-indkomsten.

FSR påpeger, at dette medfører et behov for opdeling af datterselskabets immaterielle ak-

tiver i egenudviklede aktiver og ikke-egenudviklede aktiver. Efter FSRs opfattelse, giver

en sådan opdeling anledning til mange problemstillinger.

FSR bemærker, at det for at afgøre, om indkomst fra et immaterielt aktiv indgår i CFC-

indkomsten eller ej, er nødvendigt at undersøge:

Side 37 af 59

Hvorvidt aktivet er erhvervet før eller efter det tidspunkt, hvor datterselskabets

kom under moderselskabets kontrol., og

hvorvidt aktivet er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udvik-

lingsvirksomhed.

FSR bemærker, at det ved besvarelse af det første spørgsmål er nødvendigt at fastslå,

hvori aktivet egentlig består, dvs. om der er tale om ét eller flere immaterielle aktiver.

FSR har i sin henvendelse under afsnit 1.1.3 beskrevet et eksempel (se spørgsmål nr. 1515

ovenfor), hvor et nyt softwareprodukt udvikles på grundlag af et standardsystem, der ind-

købes fra en tredjemand.

FSR spørger, om der i dette tilfælde er tale om ét samlet aktiv, bestående af såvel det ind-

købte standardsystem som den videreudvikling, selskabet har foretaget herpå, eller om

der er tale om to separate aktiver.

Såfremt der er tale om to separate aktiver, beder FSR om, at det bekræftes, at det ind-

købte standardsystem er omfattet af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 5, nr. 3, mens den videreudvikling, selskabet har foretaget herpå, ikke er omfattet.

Såfremt der er tale om ét samlet aktiv, spørger FSR, om dette aktiv er omfattet af den fo-

reslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3.

FSR bemærker, at besvarelsen af dette spørgsmål må bero på, hvorvidt det pågældende

aktiv anses for at være foranlediget af selskabets egen forsknings- og udviklingsvirksom-

hed.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

85.

FSR bemærker, at virkelighedens verden i mange tilfælde er mere kompleks end dette

lille eksempel illustrerer. Inden for medicinalindustrien udvikles nye produkter ved, at der

iværksættes præ-kliniske forsøg, herefter såkaldte fase 1, 2, 3 og 4 forsøg, der udtages pa-

tent, og der indhentes markedsføringstilladelser. Det kan også forekomme, at et patente-

ret aktiv opgives, men på et senere tidspunkt genoptages og videreudvikles til et helt nyt

aktiv, der eventuelt patenteres.

FSR påpeger, at opgørelsen af et selskabs CFC-indkomst, med udvidelsen af CFC-begre-

bet til også at omfatte afkast af immaterielle aktiver indeholdt i salgsprisen for varer og

tjenesteydelser, styres af de immaterielle aktivers karakter og af, hvorvidt de er erhvervet,

før eller efter et selskab kommer under kontrol af et andet selskab. Der er derfor efter

Side 38 af 59

FSRs opfattelse et stærkt behov for, at denne problemstilling belyses grundigt i form af

vejledning med konkrete eksempler.

FSR beder om, at der tages stilling til, hvornår et immaterielt aktiv, hvis udvikling er påbe-

gyndt, før et selskab kom under kontrol af et andet selskab, men færdigudvikles efter

dette tidspunkt, anses for anskaffet i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 5, nr. 3’s forstand.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

86.

FSR bemærker, at det desuden er centralt, om aktivet er ”foranlediget af datterselska-

bets egen forsknings-

og udviklingsvirksomhed”.

FSR beder om, at definitionen heraf uddybes, og at det bekræftes, at definitionen skal for-

stås bredere end de definitioner, der følger af bestemmelserne i ligningslovens §§ 8 B og 8

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

87.

FSR bemærker, at ”forsknings- og udviklingsvirksomhed” umiddelbart ses at rumme

enhver forskning og udviklingsaktivitet, der sigter imod udvikling af produkter, processer

m.v., der falder ind under begreberne patenter, know-how og ophavsret til videnskabeligt

arbejde.

FSR påpeger, at det synes mere usikkert, hvorledes det forholder sig med aktiviteter, der

tager sigte på udvikling af en række af de øvrige immaterielle aktiver, der omtales i be-

stemmelsen, herunder særligt varemærker, ophavsret til litterære eller kunstneriske værker

og ophavsret til spillefilm.

FSR beder om, at det bekræftes, at sådanne immaterielle

aktiver anses for ”foranlediget af

datterselskabets egen forsknings-

og udviklingsvirksomhed”, hvis datterselskabet selv fo-

restår udvikling og produktion af aktiverne i form af fx afholdelse af forfatterhonorarer

og indspilningsomkostninger.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

Side 39 af 59

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

88.

FSR bemærker, at det særligt vedrørende varemærker, logoer m.v. gør sig gældende, at

sådanne aktiver vanligvis udvikles og får værdi i kraft af afholdelse af markedsføringsom-

kostninger.

FSR beder om, at det bekræftes, at varemærker,

logoer m.v. også kan anses for ”foranle-

diget af datterselskabets egen forsknings-

og udviklingsvirksomhed”, hvis datterselskabet

har afholdt omkostningerne til udviklingen af varemærket eller logoet.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

89.

FSR beder om, at det bekræftes, at dette også gælder, selv om en del af værdien af et

varemærke eller et logo indirekte kan tilskrives, at koncernselskaber, der forestår distribu-

tionen af selskabets varer på deres lokale, geografiske markeder, løbende afholder lokale

markedsføringsomkostninger med henblik på salg af varerne på deres lokale markeder.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

90.

FSR beder om, at det bekræftes, at immaterielle aktiver, der udvikles af datterselskabet

selv, men hvor der indgår bidrag i form af serviceydelser købt fra tredjemand, anses for

egenudviklede. Dette kunne fx være indenfor medicinalindustrien, hvor en væsentlig del

af udviklingen af nye lægemidler består af kliniske tests, der ofte udføres af uafhængige

tredjemænd.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

91.

FSR beder om, at det bekræftes, at selskaber, der har oparbejdet immaterielle rettighe-

der via contract R&D med koncerninterne eller koncerneksterne parter, skal anse sådanne

immaterielle rettigheder for et resultat af datterselskabet egen forsknings og udviklings-

virksomhed.

Side 40 af 59

FSR bemærker, at datterselskabet sædvanligvis efter kontrakten vil være ejer af de imma-

terielle rettigheder, og de immaterielle rettigheder udvikles for datterselskabets regning og

risiko, uanset om selve forskningen foretages af tredjemand under en servicekontrakt.

FSR påpeger, at det er sædvanligt, at dele af udviklingen af immaterielle rettigheder fore-

tages under serviceaftaler, hvor en anden person leverer forskning og udviklingsydelser

for en opdragsgiver, der kontraktuelt vil have rettighederne til det udviklede immaterielle

aktiv.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

92.

Efter FSRs opfattelse bør undtagelsen for egenudviklede immaterielle aktiver udvides

til også at omfatte immaterielle aktiver, hvori der indgår større eller mindre elementer, der

er købt af uafhængige tredjemænd, eksempelvis et standardsystem, hvorpå et nyt soft-

wareprodukt udvikles.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

93.

FSR henviser til det sidste punktum i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 5, nr. 3, hvorefter forsknings- og udviklingsaktiviteten skal have fundet

sted efter det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for datterselskabet.

FSR forstår dette således, at det afgørende i denne forbindelse er tidspunktet, hvor mo-

derselskabet opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 1.

Det undrer derfor FSR, at den tilsvarende betingelse i den foreslåede bestemmelse i sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 4, 4. pkt., er formuleret anderledes, idet det afgørende efter

denne bestemmelse er, hvornår moderselskabet anses for moderselskab som følge af er-

hvervelse af ejerandele i datterselskabet fra en ikke tilknyttet person.

FSR spørger, hvad begrundelsen er for forskellen af ordlyden i de to bestemmelser.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

Side 41 af 59

94.

Efter FSRs opfattelse er det forbundet med betydelig usikkerhed, hvorledes den andel

af salgsprisen for en vare eller tjenesteydelse, der kan anses for anden indkomst fra imma-

terielle aktiver, i praksis skal opgøres.

Under antagelse af, at et selskab har opgjort denne andel af salgsprisen, opstår der efter

FSRs opfattelse yderligere spørgsmål om, hvilke omkostninger der kan henføres til sådan

indkomst.

FSR beder om, at det bekræftes, at indkomsten skal opgøres som en nettoindkomst, hvori

alle omkostninger, der direkte og indirekte kan henføres til sådan anden indkomst kan

fradrages.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

95.

FSR opstiller følgende eksempel.

Et selskab producerer, markedsfører og sælger mærkevarer baseret på unikke og meget

værdifulde varemærker og logoer, der er ejet af det pågældende selskab. Det skønnes, at

selskabets varer opnår en salgspris, der er 40 pct. højere end tilsvarende produkter, der

ikke har en tilsvarende branding. Selskabets omsætning og omkostninger er i hovedposter

som følger (t.kr):

- Omsætning: 1.000.000

- Vareforbrug: 400.000

- Salgs- og markedsføringsomkostninger: 400.000

- Administrationsomkostninger: 100.000

- Resultat før skat: 100.000

FSR spørger, hvor stort et beløb der, under disse forudsætninger, skal anses som ind-

komst fra selskabets varemærker og logoer.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

96.

FSR spørger om, hvilket selskab der skal medregne anden indkomst fra immaterielle

aktiver i følgende eksempel.

Side 42 af 59

Et udenlandsk selskab ejer immaterielle aktiver, som er grundlaget for varer, som selska-

bet sælger til sit udenlandske datterselskab, som har et distributionsnet, igennem hvilket

datterselskabet videresælger varerne. Datterselskabet betaler sit udenlandske modersel-

skab en pris, der svarer til, hvad parterne finder, er handelsværdien for varerne.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

97.

FSR spørger om, hvilket selskab der skal medregne anden indkomst fra immaterielle

aktiver i følgende eksempel.

Et udenlandsk selskab ejer immaterielle aktiver. En del af det immaterielle aktiv var ud-

viklet, da moderskabet erhvervede aktierne i selskabet, men efterfølgende er der sket en

videreudvikling af det immaterielle aktiv. Det udenlandske selskab giver et udenlandsk

datterselskab brugsret til sine immaterielle aktiver, og herfor betaler datterselskabet en

royalty til det udenlandske selskab. Datterselskabet producerer varer på grundlag af det

immaterielle aktiv, men har videreudviklet varerne på basis af egne oparbejdede immateri-

elle aktiver. En del af denne udvikling er sket, efter moderselskabet erhvervede aktierne i

det udenlandske selskab. Datterselskabet sælger herefter varerne til eksterne købere.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

98.

FSR spørger om, hvilket selskab der skal medregne anden indkomst fra immaterielle

aktiver i følgende eksempel.

Et udenlandsk selskab ejer immaterielle aktiver. Det udenlandske selskab giver et uden-

landsk datterselskab brugsret til de immaterielle aktiver, og herfor betaler datterselskabet

en royalty. Det immaterielle aktiv er udviklet af det udenlandske selskab, efter modersel-

skabet erhvervede aktierne i selskabet. Datterselskabet producerer på basis af de immate-

rielle aktiver varer, som det sælger til det danske moderselskab. Det danske moderselskab

betaler herfor datterselskabet, hvad der anses for handelsværdien for varerne.

I tilfælde af, at en del af moderselskabets betaling skal anses for ”anden indkomst” for det

modtagende udenlandske datterselskab, spørger FSR, om moderselskabet kan fratrække

denne udgift efter statsskattelovens § 6.

Kommentar

Side 43 af 59

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

99.

FSR bemærker, at det i høringsskemaet anføres, at afståelsessummer for aktier, der ef-

ter selskabsskattelovens § 2 D kvalificeres som udbytte, som følge af denne kvalifikation

tillige er omfattet af ligningslovens § 16 A.

Det er FSR uforstående over for, da ligningslovens § 16 A definerer udbytte, som alt der

udloddes til aktuelle aktionærer.

FSR bemærker, at den sum, der efter selskabsskattelovens § 2 D omkvalificeres til ud-

bytte, ikke kommer fra selskabet, men fra køberen af aktierne. FSR bestrider ikke, at der

er tale om udbytte.

FSR spørger dog, hvordan udbytte efter selskabsskattelovens § 2 D kan være omfattet af

ligningslovens § 16 A, når der ikke i ligningslovens § 16 A er en henvisning til, at selskabs-

skattelovens § 2 D udbytte også anses for udbytte efter ligningslovens § 16 A.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

100.

FSR bemærker, at indtægter fra finansiel leasing efter selskabsskattelovens § 32, stk.

5, nr. 7, medregnes til CFC-indkomsten, men efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6,

kan denne indkomst ikke opgøres med fradrag af de udgifter, der vedrører indkomsten.

FSR påpeger, at det i høringsskemaet anføres, at det er nettoindkomsten, der udgør CFC-

indkomst.

FSR beder om, at det oplyses, om nettoindkomsten kan opgøres med fradrag af udgifter,

der ikke i øvrigt ville være fradragsberettiget.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

101.

FSR antager, at aktiviteter, som ikke umiddelbart er knyttet til varesalget/fakture-

ringsfunktionen kan medtages og føre til en konklusion om, at faktureringsselskabet bi-

drager med tilpas ”økonomisk værdi”, når det skal bedømmes, om et selskab bidrager

Side 44 af 59

med ”ringe økonomisk værdi” efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens

32, stk. 5, nr. 9.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

102.

FSR henviser til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 9,

hvorefter et faktureringsselskab er et selskab, der sælger til ”tilknyttede personer”.

FSR antager, at ”tilknyttede personer” skal defineres i overensstemmelse med den foreslå-

ede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, hvilket medfører, at fx salg til selska-

ber, der har en ejerandel på 25 pct. i moderselskabet, kan gøre et selskab til et fakture-

ringsselskab.

FSR beder om, at det bekræftes, at bestemmelsen kun gælder, når selskabet udelukkende

har salg til tilknyttede personer, og dermed at et selskab ikke omfattes af bestemmelsen,

hvis selskabet har salg til eksterne købere.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

103.

FSR spørger, om et selskab, der køber varer fra koncernforbundne selskaber i land A

og videresælger disse varer til koncernforbundne selskaber i land B, vil blive anset for et

faktureringsselskab, når den organisatoriske årsag til selskabets køb og salg er, at det er

praktisk at have et selskab, der står for den samlede indfortoldning af varer, der efterføl-

gende videresælges til koncernselskaber i samme land, der står for salget til (for)brugerne.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

104.

FSR bemærker, at det af den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk.

8, følger, at anskaffelsessummen for aktiver og passiver i CFC-selskabet fastsættes til han-

delsværdien på det tidspunkt, hvor CFC-selskabet kom under kontrol. Dette forslås æn-

dret, sådan at anskaffelsessummen i stedet skal sættes til handelsværdien på det tidspunkt,

hvor moderselskabet blev moderselskab for CFC-selskabet ved en aktieerhvervelse fra

ikke-tilknyttede personer.

Side 45 af 59

FSR påpeger, at danske moderselskaber i CFC-sammenhænge har kunnet forudse en af-

ståelsesbeskatning baseret på handelsværdien på tidspunktet, hvor datterselskabet første

gang blev omfattet af CFC-beskatning.

FSR spørger, om forslaget betyder, at disse moderselskaber nu skal finde ud af, hvad han-

delsværdien var det første år, datterselskabet blev et CFC-datterselskab, selv om dette

tidspunkt ligger efter det tidspunkt, hvor aktierne blev erhvervet fra tredjemand.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

105.

FSR bemærker, at lovforslaget indebærer, at afståelsesbeskatningen ved nedbringelse

af ejerandele i CFC-selskabet udvides fra at vedrøre aktiver og passiver omfattet af aktie-

avancebeskatningsloven og kursgevinstloven til at vedrøre alle aktiver og passiver, når af-

kastet herfra er CFC-indkomster.

FSR bemærker, at beskatningen ligesom efter gældende regler sker ved, at datterselskabet

anses for at have afstået en andel af de pågældende aktiver svarende til reduktionen af

moderselskabets ejerandel i datterselskabet. Aktiverne anses for afstået til handelsværdi.

FSR påpeger, at denne udvidelse kan have betydning for ethvert frasalg af datterselskaber,

der ejer immaterielle aktiver såsom patenter, know-how og varemærker, uanset om afka-

stet på disse aktiver hidtil har været så beskedent, at datterselskabet aldrig tidligere har

overskredet indkomstgrænsen på 1/3.

FSR bemærker, at det vel er nødvendigt at foretage en nærmere vurdering af, om den

”fiktive” avance på sådanne aktiver kan være af en sådan størrelse, at den udgør mere end

halvdelen af den ”fiktive” avance på alle datterselskabets

øvrige aktiver samt øvrig ind-

komst i salgsåret.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

106.

FSR påpeger, at hvis der er tale om et datterselskab med væsentlige immaterielle akti-

ver, vil en aktieafhændelse nødvendiggøre omfattende opgørelser og beregninger, som ef-

ter omstændighederne kan være meget komplicerede.

Side 46 af 59

FSR bemærker, der eksempelvis skal foretages en værdiansættelse til handelsværdi af

hvert enkelt aktiv. FSR henviser i den forbindelse til sin beskrivelse af, hvor komplekst

det er at udsondre og klassificere de enkelte aktiver (se pkt. 16 ovenfor).

FSR bemærker endvidere, at fordi moderselskabet ved sin skatteansættelse vil kunne få

lempelse for den skat, der i udlandet ville kunne være pålignet de pågældende aktiver, vil

hele det betydelige arbejde i mange tilfælde reelt ikke udløse nogen dansk beskatning, og

derfor være en stor regneøvelse, der er helt uden betydning.

FSR beder om, at bestemmelsen genoverejes. FSR er forstående over for værnshensynet,

men mener, at der bør kunne findes en metode, der på bedre vis afbalancerer dette hen-

syn, når der også er et hensyn til ikke at påføre virksomhederne alt for store, unødige ad-

ministrative byrder. FSR foreslår, at dette kunne ske ved indførelse af en substanstest.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

107.

FSR påpeger, at den foreslåede udvidelse af reglerne om fiktiv afståelsesbeskatning

efter selskabsskattelovens § 32, stk. 10, der bl.a. medfører, at immaterielle aktiver omfat-

tes, bliver endnu større, når der henses til, at der foreslås ændringer i, hvordan anskaffel-

sessummerne fastsættes.

Hvor et immaterielt aktiv er oparbejdet af et udenlandsk koncernselskab, der altid har væ-

ret en del af en danskejet koncern, skal anskaffelsessummen således sættes til 0, hvilket

betyder, at det er den fulde værdi af det immaterielle aktiv, der kommer til beskatning i

Danmark som CFC-indkomst, hvis aktierne i datterselskabet afstås. FSR bemærker dog,

at der gives nedslag for den udenlandske skat, der ville blive udløst ved et salg af de på-

gældende aktiver.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

108.

FSR beder om, at det bekræftes, at der ikke sker en nedbringelse af ejerandelen, hvis

moderselskabet går fra at eje 50 pct. af kapitalen til at eje 51 pct. af stemmerne.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

Side 47 af 59

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

109.

FSR beder om, at det bekræftes, at immaterielle rettigheder, der skal anses som er-

hvervet til handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet blev moderselskab for

datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4, skal afskrives efter de danske afskriv-

ningsregler, dvs. reglerne i afskrivningslovens § 40, stk. 2, og § 41.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

110.

FSR beder om, at det bekræftes, at bestemmelsen vedr. indgangsværdien efter den

foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, også skal anvendes på datter-

selskaber erhvervet før førstkommende indkomstår efter 1. januar 2019.

FSR forstår lovbemærkningerne således, at ikrafttrædelsesbestemmelsen i forslagets § 8,

stk. 11, alene regulerer det forhold, at der kan fastsættes en ny anskaffelsessum under

visse betingelser. Opfyldes kravene i overgangsbestemmelsen ikke, er det således mar-

kedsværdien efter § 32, stk. 4, der skal lægges til grund, uanset om datterselskabet er er-

hvervet under de nugældende regler.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

111.

FSR beder om, at det ved en tilføjelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 7-10, tydelig-

gøres, at den indgangsværdi, der opnås via selskabsskattelovens § 32, stk. 4, også kan an-

vendes til at foretage skattemæssige afskrivninger i indkomsten, som opgjort efter stk. 7-

10, såfremt selskabet er et CFC selskab (mere end 1/3 af den skattepligtige indkomst er

CFC indkomst).

FSR beder om, at det tilsvarende tydeliggøres i overgangsbestemmelsen i lovforslagets §

8, stk. 11.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

Side 48 af 59

112.

Efter FSRs opfattelse forekommer det meningsløst, at overgangsbestemmelsen i lov-

forslagets § 8, stk. 11, betinges af, at datterselskabet bliver omfattet af CFC-beskatning i

det første indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2019 eller senere.

FSR forstår, at begrundelsen er, at ændringen af CFC-reglerne

skal have ”trukket” datter-

selskabet ind i CFC-beskatning.

Efter FSRs opfattelse, er formålet med overgangsreglen imidlertid at hindre, at dattersel-

skaber bliver trukket ind under CFC-beskatning som følge af, at datterselskaberne har ek-

sisterende immaterielle aktiver, der bliver underkastet en skærpet beskatning. Efter FSRs

opfattelse er det ikke meningsfyldt, at en overgangsregel er betinget af en begivenhed,

som overgangsreglen netop skal hindre i at indtræde.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

113.

FSR bemærker, at overgangsreglen i sin nuværende formulering ikke synes at tage

højde for den situation, at et datterselskab kan være et udviklingsselskab, der er i gang

med at udvikle et nyt immaterielt aktiv og derfor ingen indkomst vil have i 2019, der kan

medføre CFC-beskatning. FSR påpeger, at dette ikke nødvendigvis er et problem, hvis

det pågældende aktiv udvikles af datterselskabet selv, men en del af aktivet kan jo være er-

hvervet fra en tredjemand. Det kunne fx dreje sig om et datterselskab, der er i gang med

at udvikle et nyt lægemiddel, der er baseret på et molekyle, der er erhvervet mod et (bety-

deligt) vederlag fra tredjemand.

FSR spørger, om overgangsreglen ikke bør tage højde for sådanne tilfælde.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

114.

FSR beder om, at det oplyses, om der er andre tilfælde, hvor overgangsbestemmel-

sen ikke giver et ”step up” på immaterielle aktiver, hvis afkast vil være CFC-indkomst

ef-

ter de nye regler.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

Side 49 af 59

115.

FSR påpeger, at de to reglers ”teknik” bestående i, at der fastsættes en indgangsværdi

for de immaterielle aktiver, ikke nødvendigvis vil medføre, at afkastet af de pågældende

aktiver ikke fremadrettet bliver genstand for CFC-beskatning.

FSR bemærker, at det er med ukendskab til fremtiden, og med betydelig risiko for, at vir-

keligheden ikke udvikler sig som forventet, at et immaterielt aktiv vil blive værdiansat ved

tilbagediskontering med en diskonteringsrente, der indeholder et væsentligt risikotillæg.

FSR påpeger, at hvis virkeligheden udvikler sig som håbet, vil summen af de faktiske ind-

tægter derfor kunne overstige den tilbagediskonterede værdi med et væsentligt beløb.

FSR opfordrer til, at overgangsbestemmelsen ændres, således at fremtidigt afkast af im-

materielle aktiver, der er anskaffet inden den 1. januar 2019, ikke indgår i CFC-indkom-

sten.

FSR opfordrer tilsvarende til, at den foreslåede bestemmelse i selskabsskatteloven § 32,

stk. 4, 4. pkt., ændres, således at indkomst af aktiver, som datterselskabet ejede på tids-

punktet for kontrolovergangen, ikke anses for CFC-indkomst.

Kommentar

Der vil ved 2. behandlingen blive fremsat et ændringsforslag, hvor den del af L 28, der

vedrører implementeringen af CFC-reglerne, udskilles til et særskilt lovforslag. Spørgsmål,

der vedrører CFC-reglerne, vil blive endeligt besvaret inden 2. behandlingen af dette lov-

forslag.

Den generelle omgåelsesklausul

–

ligningslovens § 3

116.

FSR kvitterer for, at adgangen til at anvende omgåelsesklausulen nu henlægges til

Skatterådet alene, således at betingelserne for, at der fremadrettet kan skabes en konsi-

stent og entydig praksis er bedst mulige.

FSR beder om, at det bekræftes, at dette samtidig medfører, at samtlige afgørelser vedrø-

rende den nye omgåelsesklausul vil blive offentliggjort.

Kommentar

Dette kan som udgangspunkt bekræftes. Skatterådets afgørelser offentliggøres i henhold

til Skatterådets forretningsorden. Det følger dog heraf, at offentliggørelse under visse om-

stændigheder kan undlades, fx når det ikke er muligt at anonymisere afgørelsen.

117.

FSR bemærker, at det i lovbemærkningerne angives, at hvis et arrangement bliver

”ramt” af omgåelsesklausulen, og der både deltager selskaber og fysiske personer i arran-

gementet, da vil den skattemæssige underkendelse også have virkning i forhold til fysiske

personer. FSR spørger, om dette gælder, uanset, om de fysiske personer reelt ikke har

Side 50 af 59

medvirket til arrangementet, men derimod fx som minoritetsaktionær er blevet ”tvunget”

med i arrangementet.

Kommentar

Anvendelsen af omgåelsesklausulen medfører, at der skal ses bort fra de eller de arrange-

menter, der ikke kan anses for reelle. I stedet skal indkomstopgørelsen og skatteberegnin-

gen foretages på baggrund af det reelle arrangement. Dette vil i den konkrete situation

også kunne påvirke evt. fysiske personer, der er minoritetsaktionærer.

118.

FSR beder om, at det oplyses, om omgåelsesklausulen vil være aktuel i følgende situ-

ation:

Et koncernselskab foretager en skattepligtig tilførsel af aktiver til et selskab, der stiftes ved

tilførslen. I lige forlængelse heraf ophørsspaltes det nystiftede selskab skattefrit uden tilla-

delse, idet de tidligere tilførte aktiver og passiver fordeles til et nystiftet selskab og til et

eksisterende koncernselskab.

FSR beder om, at det lægges til grund, at koncernen/selskaberne ved at gøre det på denne

måde opnår en skattemæssig fordel, som koncernen/selskaberne ikke ville have opnået,

hvis aktiverne/passiverne var blevet overdraget direkte fra det indskydende selskab ved

tilførslen til de modtagende selskaber ved spaltningen.

FSR spørger, om det forhold, at det modtagende selskab ved tilførslen alene selskabsret-

ligt, men ikke reelt kommer til eksistens, vil medføre, at dette trin i transaktionen ikke

anses for reelt/ikke tilrettelagt af velbegrundede årsager.

Kommentar

Anvendelsen af den generelle omgåelsesklausul beror på en konkret bedømmelse af alle

relevante faktiske forhold.

Uanset at det i eksemplet lægges til grund, at der er opnået en skattemæssig fordel, er der

ikke de fornødne oplysninger til at vurdere, om der i en tænkt konkret situation måtte

være tale om et arrangement, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af

hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med

skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og

omstændigheder.

Der findes heller ikke grundlag for i den tænkte konkrete situation at foretage en bedøm-

melse af, om arrangementet måtte være tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsa-

ger, der afspejler den økonomiske virkelighed.

119.

FSR henviser til, at det i lovbemærkningerne angives, at vurderingen af, om et arran-

gement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteret-

ten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede

principper, som skattereglerne er baseret på.

Side 51 af 59

FSR beder om, at det på baggrund af en hvilken som helst regel angives, hvad der er reg-

lens formål og særligt, hvad de ”overordnede skatteregler” i det tilfælde er.

Kommentar

Formålet med en given regel og de overordnede skatteregler vil skulle fastlægges ud fra

almindelig juridisk fortolkning herunder en formålsfortolkning bl.a. baseret på forarbej-

derne til den enkelte bestemmelse.

120.

FSR henviser til, at det i lovbemærkningerne angives, at et arrangement godt kan be-

stå i flere sammenhængende transaktioner.

FSR spørger, om der er en tidsmæssig udstrækning, der sætter en grænse for, hvornår

transaktionerne ”sammenkædes”.

Kommentar

Nej. Det er ikke på forhånd muligt at sætte en grænse for den tidsmæssige udstrækning i

relation til en sammenkædning af enkeltstående transaktioner. Dette må bero på en kon-

kret vurdering fra sag til sag.

121.

FSR spørger, hvilken forskel, der er på den på foreslåede omgåelsesklausul og almin-

delige proforma betragtninger.

Kommentar

Den foreslåede omgåelsesklausul finder anvendelse på arrangementer eller serier af arran-

gementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har

at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som

ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Der er således tale om, at der skal foretages en konkret og selvstændig vurdering af det

enkelte arrangement. Et arrangement, der er omfattet af den foreslåede omgåelsesklausul,

kan godt indeholde en proforma disposition, men der kan ikke sættes lighedstegn mellem

omgåelsesklausulen og almindelige proforma betragtninger.

122.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis en skatteforvaltning ønsker at gennemføre to

indkomstforhøjelser, den ene baseret på omgåelsesklausulen og den anden baseret på en

uafhængig problemstilling vedrørende eksempelvis afskrivningsloven, da skal de ordinære

frister, der følger af SFL § 26 og § 27 følges

–

her sker således ingen forlængelse af fri-

sterne, som der ellers gør i forhold til indkomstforhøjelser, der er begrundet i omgåelses-

klausulen.

Kommentar

Forhøjelsen, der er baseret på omgåelsesklausulen, foretages særskilt og forelægges Skat-

terådet til afgørelse, hvorefter der vil være adgang til den foreslåede fristforlængelse. Den

Side 52 af 59

forhøjelse, der i FSRs eksempel vedrører en uafhængig problemstilling om afskrivningslo-

ven, følger de almindelige frister.

123.

FSR bemærker, at afgørelsesfristen afbrydes, når Skatterådets sekretariat fremsender

indstillingen til rådets medlemmer.

FSR spørger, hvordan skatteyderne får kendskab til dette tidspunkt.

Kommentar

Skatteforvaltningens indstilling til afgørelse fremsendes både til Skatterådet til behandling

og til den skattepligtige, som den påtænkte afgørelse vedrører.

124.

FSR bemærker, at der i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 7, er indsat en særlig be-

stemmelse, hvorefter begrænsningen i adgangen til at modregne fremførte skattemæssige

underskud ved et ejerskifte på mere end 50 pct. ikke finder anvendelse i de situationer,

hvor der er tale om et underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele ind-

komståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, investeringsforening

eller realkreditinstitut eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev

næringsvirksomhed ved finansiering.

FSR henviser til Højesterets afgørelse i SKM2003.482.HR vedrørende den pågældende

bestemmelse, hvor Højesteret nåede til det resultat, at en koncernintern udnyttelse af et

finansielt skattemæssigt underskud gennem kapitalforhøjelse finansieret ved intern långiv-

ning skulle karakteriseres som lovlig udnyttelse af den udtrykkelige undtagelse for finan-

sielle underskudsselskaber i dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15, stk. 7, nr. 3.

FSR beder om en stillingtagen til, om den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 3 vil

indebære en ændring i hidtidig forståelse og praksis vedrørende særbestemmelsen for fi-

nansielle virksomheders udnyttelse af skattemæssige underskud efter selskabsskattelovens

§ 12 D, stk. 7, således, at anvendelse af skattemæssige underskud via afkast af værdipapi-

rer m.v. finansieret ved kapitalforhøjelse vil blive anset for omfattet af ligningslovens § 3

stk. 1 og dermed tilsidesat.

I bekræftede fald beder FSR om en stillingtagen til, hvorledes anvendelse af ligningslo-

vens § 3 i ovennævnte situation tænkes at ville komme til udtryk.

FSR spørger, om anvendelsen af bestemmelsen vil blive begrænset til nægtelse af modreg-

ningsret for underskuddet, eller om der vil blive tale om en samlet underkendelse af ar-

rangementet, så eventuelle apportindskudte værdipapirer fra moderselskabets side ikke

anses for foretaget i skattemæssig henseende.

Kommentar

Som det fremgår af lovforslagets bemærkninger, findes der i dag ikke i dansk ret en gene-

rel lovbestemt regel om bekæmpelse af misbrug i dansk skattelovgivning. Der foreligger

Side 53 af 59

dog en række domme, hvor konkrete transaktioner er tilsidesat bl.a. ud fra en argumenta-

tion om, at den konkrete disposition ikke kan anses for forretningsmæssigt begrundet.

Det er efter de foreslåede bestemmelser i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, afgørende, om

der er tale om arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det ho-

vedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker

mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til

alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Arrangementer eller serier af arrange-

menter skal anses som ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede

kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Der vil være tale om en konkret vurdering af den enkelte disposition. Det beror således

på en konkret bedømmelse, om dispositionen i det konkrete tilfælde må anses for at være

tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager. Da de tidligere afgørelser er foretaget

på et andet grundlag, kan der derfor ikke siges noget generelt om, hvordan de konkrete

situationer vil blive bedømt efter den foreslåede nye generelle omgåelsesklausul.

Da der er tale om en ny bestemmelse i dansk skatteret, hvor afgrænsningen ikke kan an-

ses for helt klar, er det foreslået, at sager om anvendelsen skal forelægges Skatterådet til

afgørelse. Dette sker for at sikre, at der fremadrettet sker en korrekt og ensartet anven-

delse af bestemmelsen.

125.

FSR henviser til, at den nye omgåelsesklausul i ligningslovens § 3 ifølge lovforslaget

skal have virkning fra og med den 1. januar 2019, og det angives, at skatteydere ikke kan

påberåbe sig fordele i tilfælde af misbrug, når den fordel, der påberåbes vedrører en beta-

ling, der er retserhvervet den 1. januar 2019 eller senere.

FSR spørger, hvad der gælder, hvis fordelen ikke beror på en betaling.

Kommentar

Det afgørende vil være, om retserhvervelsestidspunktet ligger den 1. januar 2019 eller se-

nere. Det gælder, uanset om der er tale om en udgift eller en indtægt.

126.

FSR bemærker, at de foreslåede bestemmelser om hybride mismatch i selskabsskat-

telovens § 8 C-E ifølge lovforslaget skal have virkning fra og med 1. januar 2020.

FSR beder om, at det bekræftes, at hvis eksempelvis et underskud vedrørende indkomst-

året 2019, der følger kalenderåret 2019, ønskes fratrukket ved selvangivelsen i sommeren

2020, da er adgangen til at fradrage underskuddet ikke omfattet af de foreslåede bestem-

melser i selskabsskattelovens § 8 D-E.

Kommentar

Afgørende er, om der er erhvervet ret til dette underskud før de nye reglers ikrafttræden.

At underskuddet først måtte blive oplyst over for Skatteforvaltningen efter dette tids-

punkt har altså ingen betydning.

Side 54 af 59

127.

FSR bemærker i forhold til ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A, at det følger af

lovforslagets § 8, stk. 9, at deltagerne skal anses for at have erhvervet aktierne i det tidli-

gere § 2 A-selskab til et beløb svarende til den skattemæssige værdi af deltagerens andel af

aktiver og passiverne på tidspunktet for ophævelsen af selskabsskattelovens § 2 A.

FSR spørger, hvorfor deltagerne skal udsættes for denne beskatning, når selskabet også

succederer i de oprindelige anskaffelsessummer m.v.

FSR beder om, at der skitseres en situation, hvor den nævnte bestemmelse bliver aktuel.

Kommentar

Der vil ved ophør med at være omfattet af § 2 A være behov for at fastsætte en anskaffel-

sessum for aktierne, da deltagerne i skattemæssig henseende først på dette tidspunkt bli-

ver aktionærer. Der er således ikke tale om, at bestemmelsen udløser en beskatning, sådan

som FSR lægger til grund.

128.

FSR påpeger, at der i lovforslagets § 8, stk. 10, henvises til ”ved dennes lovs § 1, nr.

16”. Efter FSRs opfattelse bør dette rettes til ”ved dennes lovs § 1, nr. 10”.

Kommentar

Det er korrekt og vil blive rettet ved et ændringsforslag, som stilles ved 2. behandlingen.

Bemærkninger uden for lovforslaget

129.

FSR beder om, at det oplyses, om der ikke er ret til omkostningsgodtgørelse, hvis en

skatteyder henvender sig til de danske skattemyndigheder som følge af en forhøjelse fore-

taget af de udenlandske skattemyndigheder.

Kommentar

Det fremgår af lovforslagets § 6, nr. 1, at godtgørelse kan ydes ”I

en sag omfattet af lov om

mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union, når det er de danske myndigheders

afgørelse, som har givet anledning til sagen, og godtgørelse kan ydes, hvis afgørelsen, som har givet anled-

ning til sagen, er af en type som kan påklages til en administrativ klageinstans som nævnt i nr. 1-4”.

Såfremt en afgørelse fra en udenlandsk skattemyndighed giver anledning til et tvistspørgs-

mål, og den pågældende skatteyder retter henvendelse til de danske myndigheder med

henblik på at få løst tvistspørgsmålet, medfører dette således ikke, at skatteyderen har ad-

gang til omkostningsgodtgørelse.

Dette svarer uændret til adgangen til omkostningsgodtgørelse efter den gældende bestem-

melse i skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 6, der tilsvarende forudsætter, at de dan-

ske skattemyndigheder har forhøjet et dansk foretagendes skattepligtige indkomst.

Side 55 af 59

130.

FSR spørger til, når et dansk § 2 A-selskab bliver et selvstændigt skattesubjekt, hvor-

dan selskabet så er stillet i forhold til at anmode om genoptagelse af skatteansættelser ved-

rørende tidligere indkomstår. FSR bemærker, at det blev behandlet som et fast driftssted,

dvs. et andet skattemæssigt subjekt end efter ophævelsen af SEL § 2 A.

FSR spørger til, hvis et § 2 A-selskab har en verserende skattesag, hvilke rettigheder har

selskabet da, efter det er blevet et selvstændigt skattesubjekt, til at fortsætte med at indgå i

skattesagen.

Kommentar

Et selskab, der i skattemæssig henseende behandles som en transparent enhed efter sel-

skabsskattelovens § 2 A, er i civilretlig (selskabsretlig) henseende fortsat et selskab. Der

sker derfor ikke nogen ændring i relation til, hvilken juridisk person en verserende skatte-

sag vedrører. Selskabet vil derfor uden videre kunne fortsætte med at indgå i sådanne sa-

ger. Selskabet vil også kunne anmode om genoptagelse, i det omfang sagen vedrører an-

sættelsen af den skattepligtige indkomst i det tidligere faste driftssted.

Direktivet om skattetvistbilæggelse

131.

FSR anfører, at det ikke fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at den medde-

lelse, hvorfra fristen for indbringelse af klagen beregnes, kan være en afgørelse, en ken-

delse eller en betalingsanmodning.

Kommentar

Det, som FSR henviser til, fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, afsnit 2.6.1. Heraf

fremgår at ”Klagen

skal indgives inden for en frist på 3 år, efter at skatteyderen modtager den første

meddelelse om det forhold, der giver anledning til tvisten om fortolkning eller anvendelse af dobbeltbeskat-

ningsoverenskomsten eller konventionen … Den meddelelse,

hvorfra fristen beregnes, kan være en afgø-

relse, en kendelse eller en betalingsanmodning”.

Momssystemdirektivet

132.

FSR anerkender, at gennemførelse af de nye direktivregler om vouchere er en bun-

den opgave for Skatteministeriet, men FSR finder dog alligevel anledning til at kommen-

tere på lovforslaget.

FSR anfører, at direktivet i sondringen mellem de 2 typer af vouchere (til ét eller flere for-

mål) tager udgangspunkt i, om den momsmæssige behandling kan bestemmes med sik-

kerhed på salgstidspunktet. Det vil efter direktivet være tilfældet, hvis det allerede på leve-

ringstidspunktet kan fastslås, hvor leveringsstedet er og hvilken moms, der skal betales.

Formuleringen af lovforslaget er på dette punkt en ordret implementering af direktivet.

Imidlertid er

der i bemærkningerne en yderligere afgrænsning således, at der med ”hvilken

moms, der skal betales” alene tænkes på momssatsen. Dette synes at være en overfortolk-

ning af direktivet og ikke i tråd med intentionen.

Side 56 af 59

FSR er af den opfattelse, at for en voucher kan anses for en voucher til ét formål, skal det

på tidspunktet for udstedelse af voucheren være kendt, hvilken vare eller ydelse der skal

leveres og af hvem. Det er ikke tilstrækkeligt, at momssatsen er kendt.

FSR påpeger, at et gavekort typisk vil kunne indløses hos en række leverandører og til en

bred skare af produkter. Da Danmark ikke har differentierede momssatser (bortset for

aviser med 0-moms), indebærer henvisningen i lovbemærkningerne til momssatsen, at

disse gavekort i Danmark vil blive anset for at være vouchere til ét formål, selvom leve-

rancen på dette tidspunkt end ikke er blevet identificeret.

FSR mener, at i langt de fleste øvrige medlemsstater, vil sådanne gavekort derimod blive

anset for at være vouchere til flere formål. En sådan forskel har ikke været hensigten med

direktivet, der netop har til formål at sikre en ensartet behandling i samtlige medlemssta-

ter af samme produkt. Det er FSRs forståelse, at direktivet netop skal forhindre, at

samme gavekort momsmæssigt behandles forskelligt i forskellige medlemsstater afhængig

af, om den enkelte medlemsstat har differentierede momssatser.

Kommentar

Lovforslaget overimplementerer ikke de bagvedliggende direktivregler, da det tydeligt

fremgår af både den foreslåede lovtekst og bemærkningerne til lovforslaget, at for en vou-

cher kan anses for værende til ét formål, skal såvel leveringssted som momssats være

kendt på tidspunktet for udstedelse af voucheren. Momsgrundlaget i forbindelse med sal-

get af voucheren skal altså også være kendt. I forbindelse med gavekort vil den betingelse

ofte være opfyldt. I forbindelse med kundekort, hvor det er muligt for indehaveren at

indbetale yderligere beløb på kortet, vil betingelsen om, at momsgrundlaget skal være

kendt, ikke være opfyldt. På denne måde adskiller vouchere sig fra rene betalingsmidler.

Leveringsstedet er i momsretlig forstand det land, hvor momsen skal betales. For at

momsen af en levering kan betales, skal leveringsstedet naturligvis være kendt. Desuden

skal det være kendt, om leveringen er momspligtig eller momsfritaget, og hvis leveringen

er momspligtig, skal momssatsen ligeledes være kendt.

Der kan godt være kendskab til ovenstående, selvom voucheren kan indløses hos flere le-

verandører og til et udvalg af forskellige varer og ydelser. F.eks. vil et gavekort til

”brunch”, der kan indløses hos en række caféer i Danmark, være en voucher til ét formål,

da momsen i alle tilfælde skal betales her i landet og med 25 pct. moms. Kan voucheren

derimod

–

udover i danske caféer

–

også indløses i en café beliggende i Malmø, vil leve-

ringsstedet ikke være kendt, og voucheren vil dermed være til flere formål. Udstederen af

en voucher skal derfor have kendskab til de potentielle leverandører. Desuden skal udste-

deren have kendskab til de varer eller ydelser, som disse kan levere. Kan et gavekort såle-

des indløses til både momsfri leverancer (f.eks. fysioterapi, kiropraktik eller lignende) og

momspligtige leverancer, eller til varer med forskellige momssatser, vil der ikke være tale

om en voucher til ét formål.

Side 57 af 59

At Danmark har et momssystem med en momssats betyder, at der her i landet kan blive

lidt flere vouchere til ét formål end i andre EU-lande. Dette vurderes dog ikke problema-

tisk, da alle vouchere, der kan bruges i flere EU-lande fra dansk side vil blive behandlet på

samme måde, som de andre EU-lande behandler dem.

133.

FSR mener, at de foreslåede voucherregler strider mod det grundlæggende princip i

momsretten, hvorefter der kun foreligger en afgiftspligtig leverance, hvis der er indgået en

gensidig aftale om udveksling af en konkret vare eller ydelse mod vederlag. Det er alene

leverandøren, der kan forpligte sig på denne måde i forhold til kunden. I alle de situatio-

ner, hvor udstederen ikke er identisk med den efterfølgende indløser, vil en sådan gensi-

dig aftale ikke eksistere. Af denne type gavekort fremgår tydeligt, at udstederen ikke er le-

verandør af den vare eller ydelse, som kunden måtte vælge at benytte sit gavekort til. Ga-

vekortet er derimod alene kundens bevis på, at denne er berettiget til at indgå en handel

med en leverandør, og at leverandøren har forpligtet sig til at modtage gavekortet som ve-

derlag for leverancen.

FSR mener ikke, at momsreglerne på denne måde kan tilsidesætte den civilretlige aftale,

som kunden har indgået med udstederen af gavekortet.

Kommentar

Med vedtagelsen af de nye EU-regler for momsbehandling af vouchere er det besluttet, at

der godt kan være tale om en voucher til ét formål, selv om udstederen af voucheren ikke

er leverandør af de pågældende varer eller ydelser. Det vil sige, at udsteder og indløser af

en voucher til ét formål kan være forskellige personer. Dette fremgår af direktivets artikel

30b, som foreslås gennemført ordret i lovforslagets § 4 a, stk. 3, og hvorefter det fremgår,

at såfremt udsteder af en voucher til ét formål ikke er den samme som leverandøren af

varerne eller ydelserne, anses leverandøren for at have foretaget en levering af de pågæl-

dende varer og ydelser til udstederen. Hermed skal leverandøren fakturere udstederen af

voucheren for leverancen og opnår hermed betaling for denne.

Momsreglerne tilsidesætter ikke den civilretlige aftale, som kunden har indgået med udste-

deren af voucheren. Leverandøren vil eventuelt kunne give kunden en kvittering

–

men

ikke en momsfaktura

–

for leveringen.

134.

FSR finder det uklart, hvornår en afgiftspligtig person i relation til lovforslaget anses

for at handle i eget navn eller fremmed navn, når gavekortet distribueres med udstederens

navn og logo påtrykt, men det af forretningsbetingelserne fremgår, at udstederen alene er

mellemmand i transaktionen, hvor den egentlige leverance er et mellemværende mellem

kunden og leverandøren. Leverandøren vil typisk ikke være kendt på tidspunktet for ga-

vekortets udstedelse.

Kommentar

En udsteder af en voucher vil altid udstede voucheren i eget navn og være ansvarlig over-

for kunden i relation til selve voucheren

–

det vil sige have ansvaret for, at der er de an-

Side 58 af 59

førte leverandører, og at voucheren kan benyttes på de anførte betingelser. Selv om ud-

stederen ikke civilretligt er ansvarlig for selve de leverede varer og ydelser, anses udstede-

ren rent momsretligt som den, der har leveret varerne og ydelserne og dermed også som

den, der skal indbetale momsen ved overdragelse af voucheren.

Overdrager udstederen voucheren til en anden virksomhed, der får til opgave at videre-

formidle den til kunder i udstederens navn, vil denne virksomhed

–

fx en detailhandels-

butik

–

ikke handle i eget navn og vil alene skulle betale moms af sin formidlingsprovi-

sion. Også i dette tilfælde vil det være udstederen af voucheren, der er ansvarlig for indbe-

taling af momsen af voucherens værdi. Da det jo er butikken, der modtager penge for

voucheren fra kunden på vegne af udstederen, skal butikken afregne beløbet (pålydende

værdi inkl. moms) til udsteder, der derefter skal indbetale momsen til staten.

At der i forretningsbetingelserne mellem udsteder og leverandør står, at leverandøren er

ansvarlig for de leverede varer eller ydelser, ændrer ikke på, at udstederen af voucheren er

ansvarlig for indbetaling af momsen.

Side 59 af 59