L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 16: Spm. om, hvor meget substans der skal være i et selskab for at leve op til en substanstest efter ATAD, hvis selskabets eneste aktivitet er at købe et patent og opkræve royalties, til skatteministeren

Skatteudvalget 2019-20
L 48
Offentligt

11. december 2019

J.nr. 2019 - 6665

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 48 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,

skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af

skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af

definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselska-

ber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-

forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finan-

sielle konti m.v.).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 16 af 19. november 2019. Spørgsmålet er stillet ef-

ter ønske fra Rune Lund (EL).

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 16: Spm. om, hvor meget substans der skal være i et selskab for at leve op til en substanstest efter ATAD, hvis selskabets eneste aktivitet er at købe et patent og opkræve royalties, til skatteministeren

Spørgsmål

Vil ministeren oplyse, hvor meget substans der skal være i et selskab for at leve op til en

substanstest efter ATAD, hvis selskabets eneste aktivitet er at købe et patent og opkræve

royalties.

Svar

Overordnet bemærkes, at det med lovforslaget foreslås at implementere skatteundgåelses-

direktivets model a for CFC-regler, men det foreslås dog, at direktivets undtagelsesbe-

stemmelse i form af en substanstest ikke indføres i dansk ret. Om baggrunden herfor kan

henvises til min besvarelse af spørgsmål 25 til L 48.

Efter skatteundgåelsesdirektivets artikel 7, stk. 2, skal der ikke ske CFC-beskatning efter

denne model, ”når det kontrollerede udenlandske selskab viderefører en væsentlig økono-

misk aktivitet, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af

de relevante forhold og faktiske omstændigheder.”

Om baggrunden herfor fremgår det af betragtning 12 i direktivets præambel, at direktivets

opregning af de indkomstkategorier, der skal medregnes til CFC-indkomsten,

”[a]f hen-

syn til de grundlæggende frihedsrettigheder bør […] kombineres med en substansundta-

gelse, der tager sigte på i Unionen at begrænse reglernes virkninger til tilfælde, hvor [det

udenlandske datterselskab]

ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet.”

Begrebet ”substanstest” eller ”substansundtagelse”

er de populære betegnelser for de

krav, som EU-Domstolen har opstillet til medlemsstaternes CFC-regler, når de indebærer

en forskelsbehandling mellem nationale datterselskaber og datterselskaber i andre med-

lemsstater. EU-Domstolen fastslog i dom af 12. september 2006 i sag C-196/04, Cadbury

Schweppes, at en sådan forskelsbehandling kun er lovlig, hvis en undersøgelse

”på grundlag af objektive omstændigheder … angående bl.a. graden af CFC-selskabets

fysiske

eksistens med hensyn til lokaler, personale og udstyr …

fører til den konklusion, at CFC-selska-

bet svarer til en fiktiv etablering, hvorfra der ikke faktisk udøves nogen økonomisk virksomhed

på værtsmedlemsstatens område, [således at] oprettelsen af CFC-selskabet [må] anses for at ud-

gøre et rent kunstigt arrangement. Dette kunne bl.a. være tilfældet for et datterselskab, som er et

»postkasse«- eller »skærm«-selskab.”

(understregninger tilføjet)

Som det citerede uddrag fra Cadbury Schweppes-dommen viser, stilles der meget lempe-

lige krav til opfyldelsen af en substanstest. Det følger således af EU-Domstolens praksis,

at der ikke vil kunne ske CFC-beskatning, medmindre der er tale om en fiktiv etablering,

der udgør et rent kunstigt arrangement, som fx et postkasseselskab.

EU-Domstolen har ikke sidenhen taget stilling til spørgsmål om substans specifikt i rela-

tion til CFC-reglerne. Det kan derfor ikke med sikkerhed afvises, at EU-Domstolen ved

en fornyet prøvelse vil stille større krav til, hvilke aktiver, aktiviteter mv. der skal være i et

selskab, før det opfylder substanstesten i relation til CFC-reglerne.

Side 2 af 4

Domstolen har dog i en række efterfølgende domme om tilsvarende problemstillinger

–

på helt samme måde som i Cadbury Schweppes-dommen

–

anset det for afgørende for

vurderingen af nationale skattereglers overensstemmelse med EU-retten, om de udeluk-

kende indebærer en forskelsbehandling, når der er tale om ”rent kunstige arrangementer”,

jf. fx Domstolens dom af 20. december 2017 i de forenede sager C-504/16 og C-613/16,

Deister Holding AG og Juhler Holding A/S. I denne dom har Domstolen fastholdt, at

konstateringen af, om der foreligger et sådant ”kunstigt arrangement”, kræver, at der kon-

kret foretages en samlet bedømmelse af den pågældende situation, jf. fx præmis 74 i dom-

men.

Det vurderes derfor, at der ikke er grundlag for at angive nogle generelle retningslinjer,

som altid vil være afgørende for, om der foreligger ”substans” i

et datterselskab, som ejer

patenter.

Der kan dog

i relation til, hvornår et selskab må anses for at have en tilstrækkelig ”sub-

stans” til, at selskabets opkrævning af royalties fra et patent ikke må anses for et ”rent

kunstigt arrangement”,

muligvis lægges vægt på, om selskabet efter transfer pricing-reg-

lerne kan anses for at være ejer af patentet og derfor kan oppebære et afkast herfra.

Det følger af transfer pricing-reglerne, at indkomst fra immaterielle aktiver skal fordeles

mellem de koncernforbundne parter baseret på en identifikation af, hvilke koncernselska-

ber der ejer de immaterielle aktiver og hvilke koncernselskaber der udfører funktioner i

relation til de immaterielle aktiver.

Inden for en dansk koncern vil ejerskabet til fx et patent derfor kun kunne være placeret i

et udenlandsk datterselskab, såfremt datterselskabet har den finansielle kapacitet til at va-

retage ejerskabet og kontrol over risikoen ved ejerskabet. Det er imidlertid ikke muligt en-

tydigt at angive, hvilke konkrete funktioner og hvilken finansiel kapacitet, der kræves i

datterselskabet, da dette i høj grad vil bero på en konkret vurdering.

I den henseende vil det bl.a. kunne være af stor betydning, om det konkrete immaterielle

aktiv er færdigudviklet, således at de væsentlige ejerfunktioner fx består i at kontrollere

den løbende udnyttelse af et patent i dets levetid samt i at bære de hermed forbundne ri-

sici. Er det tilfældet, vil der efter omstændighederne formentlig efter transfer pricing-reg-

lerne være mulighed for at placere ejerskabet i et datterselskab, der har den nødvendige

finansielle kapacitet, men kun forholdsvist få ansatte.

Er der derimod tale om et mere kompliceret immaterielt aktiv under løbende (videre)ud-

vikling, vil det selskab, der efter transfer pricing-reglerne kan anses for ejer, skulle være

udstyret med de nødvendige personelle ressourcer til at kontrollere risikoen i relation til

sådanne udviklingsarbejder. Ved kontrol over risiko forstås efter transfer pricing-reglerne

blandt andet evnen til at træffe beslutninger samt den faktiske udførsel af funktionerne

omkring beslutningsprocessen og evnen til at forstå risikoen og vurderingen af forudsige-

lige positive og negative udfald samt konsekvenser for selskabets virksomhed. Det vil i

Side 3 af 4

den henseende kunne have betydning, om ejerskabet fx er placeret i det pågældende dat-

terselskab allerede fra starten, og om de udviklingsarbejder, der gennemføres i koncernen,

er fordelt på et større antal koncernselskaber, således at det er vanskeligt at udpege et be-

stemt alternativt koncernselskab som det selskab, der efter transfer pricing-principperne

bør anses for at varetage de centrale ejer-/kontrolfunktioner.

Det vurderes, at det baseret på en indkomstfordeling efter disse principper i praksis vil

være muligt at oppebære betydelige royaltyindtægter mv. i et dansk moderselskabs uden-

landske datterselskaber ved at placere det juridiske ejerskab til fx patenter i sådanne sel-

skaber, navnlig hvor der er tale om immaterielle aktiver, hvortil det er vanskeligt at ud-

pege et bestemt koncernselskab som aktivernes ”naturlige” ejer.

De nødvendige funktioner og den nødvendige finansielle kapacitet vil fx kunne placeres i

et produktions- og/eller salgsselskab, der af forretningsmæssige årsager er beliggende i et

lavskatteland, også selv om det pågældende selskab hidtil ikke har varetaget udviklingsop-

gaverne i forbindelse med udviklingen af det pågældende patent eller kun har varetaget

enkelte af disse aktiviteter.

Da der er reel substans i selskabet i form af salgs- og/eller produktionsaktiviteter, vil

denne substans således formentlig kunne udnyttes til at skærme indkomst fra patentet fra

CFC-beskatning. Koncernen vil herved nyde den skattemæssige fordel, der er en følge af,

at indkomsten fra patentet er placeret i lavskattelandet.

Det har på den baggrund været vurderingen, at indførelsen af EU-Domstolens substans-

test i de danske CFC-regler reelt vil indebære, at indkomst fra immaterielle aktiver i meget

vidt omfang vil kunne blive helt undtaget fra CFC-reglernes anvendelsesområde.

Det bemærkes, at transfer pricing-reglerne og CFC-reglerne supplerer hinanden og vare-

tager forskellige værnshensyn. OECDs BEPS-arbejde har derfor også udmøntet sig i pa-

rallelle anbefalinger vedrørende CFC-reglerne og retningslinjer for håndteringen af trans-

fer pricing problemstillinger forbundet med bl.a. komplekse immaterielle aktiver.

Uanset at immaterielle aktiver udgør en særlig risiko for skatteundgåelse, hvilket er bag-

grunden for, at indkomst herfra udtrykkeligt er nævnt som CFC-indkomst i skatteundgå-

elsesdirektivet, så vil CFC-reglernes værnsfunktion ved indførelse af en substanstest blive

underminimeret i relation til denne form for indkomst. Det skyldes, at de i så fald reelt

ikke længere vil opfylde formålet om at udgøre et selvstændigt værn mod udhuling af sel-

skabsskattebasen, der indebærer en videre beskyttelse, end hvad der allerede følger af

transfer pricing-reglerne.

Det er dermed klart, at CFC-reglerne ikke ville opfylde deres formål om at hindre udhu-

ling af selskabsskattegrundlaget.

Side 4 af 4