L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 31: Spm. om kommentar til henvendelsen af 22/11-19 fra KPMG Acor Tax om immaterielle aktiver, til skatteministeren

Skatteudvalget 2019-20
L 48
Offentligt

27. januar 2020

J.nr. 2019 - 6665

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 48 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,

skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af

skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af

definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselska-

ber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-

forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finan-

sielle konti m.v.).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 31 af 22. november 2019.

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 31: Spm. om kommentar til henvendelsen af 22/11-19 fra KPMG Acor Tax om immaterielle aktiver, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 22. november 2019 fra KPMG Acor Tax,

jf. L 48

–

bilag 7.

Svar

KPMG Acor Tax (KPMG) har stillet en række yderligere spørgsmål, som vedrører de

dele af lovforslaget, som angår dels CFC-beskatning og immaterielle aktiver, dels adgan-

gen til fradrag for endelige underskud efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

KPMG henviser til lovforslagets bemærkninger om, hvornår afkast af immaterielle ak-

tiver skal anses for CFC-indkomst.

KPMG spørger til en situation, hvor en licensaftale indgås mellem to udenlandske selska-

ber, og hvor licensgiver og licenstager efter deres respektive skatteregler ikke anerkender,

at der er sket en overdragelse. KPMG spørger, om vurderingen af, om der er sket en

overdragelse af et immaterielt aktiv, skal ske efter danske CFC-regler, herunder danske

retsprincipper om, hvornår der foreligger en afståelse.

KPMG spørger uddybende, om bestemmelsen i afskrivningslovens § 40, stk. 6, er sty-

rende for, hvornår der anses for at være sket en overdragelse af immaterielle rettigheder.

KPMG spørger i den sammenhæng, om der skal foreligge en transaktion, som udløser en

avanceopgørelse for rettighedsejeren som følge af hel- eller delafståelse.

Kommentar

Ved anvendelse af CFC-reglerne opgøres indkomsten efter danske regler, hvilket indebæ-

rer, at vurderingen af, om en overdragelse af et immaterielt aktiv udgør en afståelse, skal

ske efter danske regler, herunder efter transfer pricing-principperne. Det gælder således

også, hvor det skal fastlægges, hvad der er retsvirkningerne af en aftale mellem to uden-

landske selskaber.

Kan der i det af KPMG omtalte eksempel efter almindelige transfer pricing-principper

ikke anses for at være sket en (hel eller delvis) overdragelse af et immaterielt aktiv til et

selskab (af KPMG benævnt licenstager) fra et tilknyttet selskab (af KPMG benævnt li-

censgiver) i et andet land, vil der således heller ikke i relation til CFC-reglerne kunne kon-

stateres en sådan overdragelse.

Hvad angår KPMGs henvisning til bestemmelsen i afskrivningslovens § 40, stk. 6, be-

mærkes, at denne bestemmelse ikke fastlægger, hvornår der foreligger en overdragelse/af-

ståelse, men blot hvad der er retsvirkningerne heraf i relation til immaterielle aktiver om-

fattet af afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2. Bestemmelsen kan derfor ikke anses for ”sty-

rende for” anvendelsen af de foreslåede CFC-regler.

I øvrigt bemærkes, at der efter forslaget kan ske CFC-beskatning af indkomst fra immate-

rielle aktiver, som datterselskabet ejer, men hvor dette ejerskab ikke er baseret på en hel

eller delvis ”afståelse” af et immaterielt aktiv fra et andet selskab. Det gælder således, hvor

Side 2 af 5

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 31: Spm. om kommentar til henvendelsen af 22/11-19 fra KPMG Acor Tax om immaterielle aktiver, til skatteministeren

aktivet helt eller delvis er oparbejdet ved kontraktforskning udført af et tilknyttet selskab,

og hvor ejerskabet til aktivet fra starten har været placeret i det selskab, der modtager

kontraktforskningsydelserne.

KPMG opstiller følgende eksempel: Et datterselskab indgår en licensaftale med 3.

mand i et andet land. De licenserede immaterielle aktiver skal anvendes i kombination

med datterselskabets egenudviklede immaterielle rettigheder med henblik på at udvikle

nye immaterielle rettigheder ejet af datterselskabet (eksempelvis i pharma-industrien).

Licensgiver vederlægges med en løbende royalty og milestone-betalinger (eksempelvis et

aftalt beløb, når produktet godkendes af sundhedsmyndighederne, og med en procentdel

af de fremtidige salgsindtægter). Oftest vil licensaftalen definere, inden for hvilke områder

datterselskabet må anvende de immaterielle rettigheder, det vil sige et defineret udvik-

lingsprogram i kombination med datterselskabets egne immaterielle rettigheder, herunder

ofte inden for en defineret tidsramme. Hvis udviklingen af nye immaterielle rettigheder i

datterselskabet ikke er succesfuld, ophører licensaftalen, og datterselskabet har ikke læn-

gere ret til at anvende rettighederne. Datterselskabet opnår således ikke en ejers rettighe-

der over de licenserede immaterielle rettigheder og må ikke bruge rettighederne i andre

sammenhænge. 3. mand ejer fortsat de immaterielle rettigheder og er frit stillet til at indgå

licensaftaler med andre.

KPMG beder om, at det oplyses, om datterselskabet ved indgåelse af licensaftalen skal

anses for at have erhvervet immaterielle rettigheder fra 3. mand i ovenstående eksempel.

KPMG spørger endvidere, om det har nogen betydning, at de licenserede immaterielle

rettigheder bliver en integreret del af de nye udviklede immaterielle rettigheder udviklet af

datterselskabet. Datterselskabet betaler royalties til 3. mand for at lade dem indgå i det

nye produkt.

KPMG spørger yderligere, om datterselskabet har erhvervet immaterielle rettigheder, hvis

licensaftalen gøres eksklusiv i licensperioden (et defineret åremål), således at 3. mand -

ejeren af de immaterielle rettigheder - ikke må indgå licensaftaler med virksomheder i di-

rekte konkurrence med datterselskabet (men gerne med andre virksomheder).

KPMG påpeger, at licensaftaler er forskelligartede og kan indeholde forskellige elementer,

der taler for og imod, at der er tale om en overdragelse af et aktiv, og beder derfor om, at

det kommenteres, hvornår en licens til immaterielle rettigheder skal behandles som en im-

materiel rettighed, der har været genstand for en overdragelse efter den i lovforslaget fo-

reslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3.

Kommentar

Det afgørende for, om en licenstager ved udnyttelsen af de rettigheder, som en licensaf-

tale indebærer, kan anses for at oppebære indkomst fra et immaterielt aktiv omfattet af

CFC-reglerne, er, om der ved licensaftalen er overdraget ejerrettigheder over et immateri-

elt aktiv. Da det vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, om der foreligger

Side 3 af 5

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 31: Spm. om kommentar til henvendelsen af 22/11-19 fra KPMG Acor Tax om immaterielle aktiver, til skatteministeren

en overdragelse af ejerrettigheder, og da der er talrige måder, hvorpå aftaler herom kan

udformes, er det ikke muligt at opstille generelle retningslinjer for, hvornår et selskab vil

skulle anses for at være tillagt sådanne rettigheder, at det skal anses for at være ejer af et

eller flere immaterielle aktiver i CFC-reglernes forstand.

Selv om fx de elementer, som indgår i KPMGs beskrivelse af eksemplet, vil skulle indgå i

den samlede konkrete vurdering, kan de på den anførte baggrund ikke danne grundlag for

en helt abstrakt bedømmelse.

Derudover skal det fremhæves, at de foreslåede CFC-regler ikke regulerer spørgsmålet

om, hvornår der foreligger en afståelse. Vurderingen heraf vil derimod bero på det almin-

delige skatteretlige afståelsesbegreb. Er der i relation til en konkret transaktion eller aftale

anledning til at nære tvivl om, hvorvidt der herved helt eller delvist afstås et eller flere im-

materielle aktiver, vil der om nødvendigt kunne opnås en stillingtagen hertil ved at an-

mode om et bindende svar.

Afslutningsvist bemærkes, at KPMG i sin beskrivelse af eksemplet tilkendegiver, at det

skal lægges til grund, at licenstager ”således

ikke [opnår] en ejers rettigheder over de li-

censerede immaterielle rettigheder”.

Hvis det i overensstemmelse med denne tilkendegi-

velse lægges til grund, at der efter en samlet konkret vurdering af en aftale og dens rets-

virkninger ikke er overdraget ejerrettigheder, vil der selvsagt ikke være grundlag for at

anse licensaftalen for at indebære en hel eller delvis overdragelse af immaterielle aktiver.

I relation til de den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 31 E om fradrag for ende-

lige underskud, anmoder KPMG om, at det bekræftes, at underskud i et udenlandsk dat-

terselskab, der har været fratrukket under en international sambeskatning, men som er

blevet genbeskattet, enten fordi den internationale sambeskatning er blevet afbrudt inden

udløbet af bindingsperioden på 10 år, eller fordi sambeskatningen er ophørt som følge af,

at der ikke igen er valgt international sambeskatning efter udløbet af bindingsperioden på

10 år, vil kunne fradrages efter den foreslåede selskabsskattelovens § 31 E, når under-

skuddet kan anses for endeligt efter reglerne i den foreslåede selskabsskattelovens § 31 E,

stk. 3.

Hvis ovenstående ikke kan bekræftes, ønsker KPMG en tilkendegivelse om, hvorvidt der

bør gives mulighed for fradrag for endelige underskud, der tidligere er blevet genbeskat-

tede.

KPMG beder endelig om en uddybning af det anførte i lovbemærkningerne til det fore-

slåede § 31 E, stk. 3, 2. pkt., i selskabsskatteloven, hvorefter et underskud i et dattersel-

skab ikke kan anses for endeligt, hvis der efter skattereglerne i det pågældende land er

mulighed for, at en tredjepart kan eller ville kunne have udnyttet underskuddet. Konkret

spørges om, hvorvidt dette også gælder i forhold til tomme underskudsselskaber, fx hvor

eneste formål med en overdragelse er at opnå en skattefordel, eller hvor der ikke er et

marked for overdragelse af tomme underskudsselskaber, fordi det anses for aggressiv

skatteplanlægning.

Side 4 af 5

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 31: Spm. om kommentar til henvendelsen af 22/11-19 fra KPMG Acor Tax om immaterielle aktiver, til skatteministeren

Kommentar

Det kan bekræftes, at et underskud i et udenlandsk datterselskab, der er blevet genbeskat-

tet efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A på grund af ophør af en international sam-

beskatning, vil kunne fradrages efter reglerne i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E,

når underskuddet kan anses for endeligt. Det er herved forudsat, at de øvrige betingelser i

forslaget til selskabsskattelovens § 31 E er opfyldt.

EU-Domstolen har fastslået, at blot der foreligger mulighed for en anvendelse af under-

skuddet i økonomisk henseende ved at overføre det til en tredjepart, så vil der ikke kunne

konstateres et endeligt underskud. Der vil efter skattereglerne i datterselskabets hjemland

formentlig typisk bestå en mulighed for, at et tomt selskab kan overdrages, og at køber

helt eller delvist kan udnytte selskabets skattemæssige underskud ved at lægge økonomisk

aktivitet ind i selskabet. Dermed foreligger der objektivt set en mulighed for en anven-

delse af underskuddet i økonomisk henseende, og underskuddet vil derfor efter EU-

Domstolens praksis ikke kunne anses for endeligt.

Side 5 af 5