L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 33: Spm. om kommentar til henvendelsen af 9/12-19 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, til skatteministeren

Skatteudvalget 2019-20
L 48
Offentligt

27. januar 2020

J.nr. 2019-6665

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 48 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,

skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af

skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af

definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselska-

ber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-

forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finan-

sielle konti m.v.) .

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 33 af 9. december 2019.

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 33: Spm. om kommentar til henvendelsen af 9/12-19 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 9. december 2019 fra CORIT Advisory

P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, jf. L 48

–

bilag 10.

Svar

Fradrag for endelige underskud

CORIT er af den opfattelse, at de foreslåede regler om adgang til fradrag for endelige

underskud i udenlandske datterselskaber mv. ikke fuldt ud sikrer en efterlevelse af EU-

retten. Dette begrundes med, at den foreslåede bestemmelse indeholder yderligere betin-

gelser i forhold til de tre betingelser - (1) moderselskabet ville have haft fradrag, hvis dat-

terselskabet mv. havde været etableret i Danmark, (2) underskuddet er opgjort efter dan-

ske regler, og (3) underskuddet kan ikke udnyttes i datterselskabets hjemland

–

som efter

CORITs opfattelse er de eneste betingelser, der kan kræves opfyldt.

Kommentar

EU-Domstolen har med dom af 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer,

fastlagt de grundlæggende krav til medlemsstaternes indretning af deres lovgivning i for-

hold til håndtering af underskud i udenlandske datterselskaber

–

den såkaldte Marks &

Spencer doktrin.

Ifølge doktrinen er der tre forhold, som hver især kan begrunde en begrænsning i adgan-

gen til at tillade fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber. For det første at

overskud og underskud i skattemæssig henseende er to sider af samme sag, der skal be-

handles symmetrisk inden for rammerne af samme skattesystem for at sikre en afbalance-

ret fordeling af beskatningskompetencen mellem de berørte medlemsstater. For det andet

at der ville være en risiko for, at underskuddet fradrages to gange, hvis der tages hensyn til

underskuddet i moderselskabets hjemland. Og endelig for det tredje, at der ville være en

risiko for skatteunddragelse, hvis et underskud frit kunne overføres til moderselskabets

hjemland uden en hensyntagen til underskuddets behandling i den medlemsstat, hvor dat-

terselskabet er etableret. En restriktiv lovgivning baseret på disse tre forhold

–

enkeltvist

eller samlet

–

vil skulle anses for at forfølge legitime mål, som er forenelige med traktaten,

og som vedrører tvingende almene hensyn.

Med den opstillede doktrin har EU-Domstolen fastlagt det overordnede udgangspunkt

for, hvorledes moderselskabets hjemland skattemæssigt skal håndtere underskud i uden-

landske datterselskaber. I sin efterfølgende domspraksis har EU-Domstolen givet yderli-

gere pejlemærker for, hvordan sådanne underskud skal håndteres, herunder under hvilke

omstændigheder underskud vil skulle anses for endelige, og under hvilke forhold dette

ikke er tilfældet.

Det er vurderingen, at forslaget til selskabsskattelovens § 31 E er i overensstemmelse med

den foreliggende domspraksis fra EU-Domstolen og dermed også, at forslaget er fuldt ud

i overensstemmelse med EU-retten. Det er således opfattelsen, at

CORIT’s udlægning af

den foreliggende domspraksis fra EU-Domstolen, dvs. at et udenlandsk datterselskab

skal behandles fuldstændigt, som om det var et dansk datterselskab, hvis det måtte blive

Side 2 af 7

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 33: Spm. om kommentar til henvendelsen af 9/12-19 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, til skatteministeren

underskudsgivende, og at adgang til fradrag for underskuddet kun kan afskæres, hvis der

er risiko for dobbeltfradrag, ikke repræsenterer en korrekt fortolkning af EU-Domstolens

praksis.

CORIT anmoder om en tilkendegivelse af, hvorvidt Skatteministeriet er enig i, at den

EU-retlige forskelsbehandling og derved hindring for etableringsfriheden opstår ved, at

rent danske koncerner sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31, og at denne restrik-

tion ikke ophæves som følge af muligheden for at tilvælge international sambeskatning ef-

ter selskabsskattelovens § 31 A, jf. EU-Domstolens dom i Bevola-sagen, sag C-650/16.

Samtidig anmodes om en redegørelse for, hvorfor det i den foreslåede bestemmelse er

valgt at henvise til reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A

og ikke til reglerne om national sambeskatning i selskabsskattelovens § 31, når nu sidst-

nævnte er årsagen til den EU-retlige restriktion.

CORIT anmoder yderligere om at få uddybet, hvorledes udsagnet

”et

uudnyttet under-

skud i et likvideret datterselskab ikke kan fradrages i det danske moderselskabs indkomst-

opgørelse” skal forstås. Konkret anmodes om en nærmere redegørelse for

–

i en situa-

tion, hvor datterselskabet har haft underskud de sidst 5 år

–

om de akkumulerede ende-

lige underskud i år 5 kan overføres fra datterselskabet til fremførsel hos det danske mo-

derselskab. I benægtende fald anmodes om en redegørelse for, om der derved ikke består

en EU-retlig nægtelse af fradrag for endeligt tab (underskud), som ikke kan anvendes to

gange, og som ville have været fradragsberettiget hos det danske moderselskab, hvis dat-

terselskabet havde været dansk.

CORIT henviser i den forbindelse til høringsskemaet (L 48 - bilag 1) og kommentaren til

FSR’s høringssvar,

hvor

det er angivet ”Hvor der efter fradrag i endelighedsåret måtte

henstå en uudnyttet del af EU/EØS- datterselskabets negative indkomst (det endelige un-

derskud), så vil denne del bortfalde efter principperne for likvidation af sambeskattede

selskaber med underskud. Dvs. konsekvenserne er som beskrevet under a.”. CORIT angi-

ver, at de forstår denne kommentar i høringsskemaet således, at uudnyttede underskud

hos datterselskabet (det endelige underskud) ikke fortabes ved en likvidation i år 5, men

derimod overføres til fremførsel hos det danske moderselskab, hvilket også efter CO-

RIT’s opfattelse vil være i overensstemmelse med EU-Domstolens

praksis.

Kommentar

Reglerne om obligatorisk national sambeskatning og reglerne om international sambeskat-

ning, har reelt samme indhold. Det fremgår således af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1,

at bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 om national sambeskatning finder tilsva-

rende anvendelse ved international sambeskatning. Det gælder med de tilføjelser og und-

tagelser, der følger af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2-14. Disse modifikationer ud-

springer dog alene af det forhold, at reglerne om international sambeskatning i sagens na-

tur skal tage højde for, at der indgår udenlandske enheder, mens dette ikke er relevant i

forhold til national sambeskatning.

Side 3 af 7

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 33: Spm. om kommentar til henvendelsen af 9/12-19 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, til skatteministeren

Ved EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola, fastslog Domstolen, at det udgør en

EU-retsstridig restriktion i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ikke er

omfattet af international sambeskatning, ikke kan fradrage endelige underskud i uden-

landske faste driftssteder. Domstolen fastslog således ikke, at reglerne om national sam-

beskatning er i strid med EU-retten. Domstolen fastslog heller ikke, at reglerne om inter-

national sambeskatning som sådan er i strid med EU-retten. Problemet var, at der i reg-

lerne om international sambeskatning indgår dels en betingelse om, at et tilvalg i givet fald

skal omfatte alle udenlandske datterselskaber og faste driftssteder, dels en betingelse om,

at valget er bindende i en periode på 10 år.

Med forslaget til selskabsskattelovens § 31 E gives der mulighed for at opnå samme for-

dele som ved valg af international sambeskatning uden at skulle efterleve de to betingel-

ser. I og med at det drejer sig om udenlandske datterselskaber mv., er det samtidig opfat-

telsen, at det korrekte er at henvise til reglerne om international sambeskatning.

Efter de gældende regler kan eventuelle uudnyttede underskud i et datterselskab, der likvi-

deres, ikke overføres til moderselskabet og anvendes af moderselskabet i indkomstår efter

likvidationsåret. Et eventuelt uudnyttet underskud bortfalder således. Dette gælder både

ved national sambeskatning og ved international sambeskatning. Der kan i den forbin-

delse henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.D.3.1.4.3.4 og svar af 4. januar 2006 på

en række spørgsmål fra FSR om reglerne i selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A om sambe-

skatning, jf. SAU alm. del 2005-06, bilag 74. Det er således ikke korrekt, når CORIT an-

fører, at der ved en national sambeskatning er adgang til ved likvidation af det danske dat-

terselskab at overføre et uudnyttet underskud til fradrag hos det danske moderselskab i

indkomstår efter likvidationsåret.

Med hensyn til kommentaren vedrørende høringsskemaet og fradrag for akkumulerede

underskud skal bemærkes, at citatet fra kommentaren til FSR’s høringssvar, jf. også oven-

stående, skal forstås således, at et uudnyttet underskud hos datterselskabet fortabes ved

likvidationen i år 5, og dermed at det skal læses helt i overensstemmelse med, hvad der al-

lerede er gældende ret i forhold til såvel national som international sambeskatning.

Det er CORIT’s

opfattelse, at betingelsen om, at et underskud kun kan anses for ende-

ligt, hvis reglerne i kildelandet var identiske med de danske regler, ikke er i overensstem-

melse med EU-Domstolens praksis om fradrag for endelige tab. CORIT mener ikke, at

der er behov for denne yderligere betingelse, idet den ikke ses at være relevant for, om

der består en risiko for dobbeltfradrag, i og med at denne risiko ene og alene må og skal

vurderes ud fra reglerne i udlandet.

Med henvisning til, at betingelsen synes begrundet med en henvisning til EU-Domstolens

afgørelse i sag C-322/11, K, anfører CORIT, at denne afgørelse ikke er relevant, idet den

vedrørte et underskud, som aldrig havde været fradragsberettiget i kildelandet og derved

ikke kunne fortabes. CORIT anfører, at afgørelsen derfor på ingen måde kan danne

grundlag for en konstatering af, at den foreslåede betingelse er i overensstemmelse med

EU-retten.

Side 4 af 7

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 33: Spm. om kommentar til henvendelsen af 9/12-19 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, til skatteministeren

CORIT anmoder på baggrund heraf om en redegørelse for behovet i dansk ret for denne

yderligere betingelse, samt om det er afgørelsen i sag C-322/11, K, der forsøges benyttet

som argument for, at den foreslåede betingelse om, at et underskud kun kan anses for en-

deligt, hvis reglerne i kildelandet var identiske med de danske regler, ikke er uforenelig

med EU-retten.

Kommentar

Betingelsen om, at et underskud ikke kan anses for endeligt, hvor underskuddet kunne

have været anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne i datterselskabets hjemland

havde været identiske med de danske regler, vurderes at være i overensstemmelse med

EU-retten.

Betingelsen skal tage højde for, at Danmark efter den foreliggende praksis fra EU-Dom-

stolen ikke er forpligtet til at tage hensyn til negative virkninger af særegenheder ved lov-

givningen i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Når betingelsen anses for at

være i overensstemmelse med EU-retten, bygges dette bl.a. på præmis 79 i dommen i sag

C-322/11, K, men derudover også på en række yderligere domme, jf. præmis 51 i sag C-

298/05, Columbus Containers, præmis 42 i sag C-293/06, Deutsche Shell, og præmis 49 i

sag C-157/07, Krankenheim Wannsee.

CORIT mener, at det ikke er korrekt, når det i bemærkningerne til forslaget til sel-

skabsskattelovens § 31, stk. 3, er anført, at der ikke vil foreligge et endeligt underskud,

hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive underskuddet, og at det føl-

ger af EU-Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er

blevet udnyttet. Udsagnet synes ifølge CORIT at indikere, at et underskud aldrig kan blive

endeligt, hvis det kunne være overdraget, men faktisk ikke blev overdraget, og dermed at

endelighedsvurderingen derved kommer til at indeholde en bagudrettet teoretisk vurde-

ring, der er fuldstændig løsrevet fra, om der faktisk består en risiko for, at underskuddet

udnyttes flere gange.

Det er CORIT’s opfattelse, at udsagnet ikke har støtte i EU-Domstolens

praksis, idet

hverken EU-Domstolens dom i sag C-607/16, Memira, eller EU-Domstolens dom i sag

C-608/16, Holmen, synes at vedrøre en situation, hvor der historisk kunne være sket et

salg.

CORIT anmoder på den baggrund om en redegørelse for behovet for denne yderligere

betingelse samt for, om det netop er dommene i sag C-607/16, Memira, og sag C-608/16,

Holmen, der forsøges benyttet som argument for, at den foreslåede regel er forenelig med

EU-retten.

Kommentar

Formålet med forslaget til selskabsskattelovens § 31 E er alene at justere de danske regler,

således at der gives adgang til fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber, i det

omfang dette er et krav efter EU-retten. Det er vurderingen, at den foreliggende praksis

Side 5 af 7

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 33: Spm. om kommentar til henvendelsen af 9/12-19 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, til skatteministeren

fra EU-Domstolen understøtter det anførte i bemærkningerne om, at et underskud ikke

kan anses for endeligt som følge af den blotte eksistens af en mulighed for at sælge akti-

erne i datterselskabet inklusive underskuddet.

Som nævnt i kommentaren til pkt. 1 er det tillige opfattelsen, at den foreliggende doms-

praksis fra EU-Domstolen ikke kan fortolkes således, at et underskud altid skal anses for

endeligt, hvis der ikke er en konkret risiko for, at underskuddet kan udnyttes flere gange.

Det er endelig opfattelsen, at EU-Domstolens domme i de to sager C-607/16, Memira,

og C-608/16, Holmen, må fortolkes således, at der er grundlag for det pågældende ud-

sagn i bemærkningerne. Der kan i den forbindelse henvises til præmis 24-27 i dommen i

C-607/16, Memira, og til præmis 36-39 i dommen i C-608/16, Holmen.

CFC-reglerne

CORIT bemærker, at forslaget til ændring af CFC-reglerne lægger op til, at CFC-reg-

lerne fortsat finder anvendelse, uanset om datterselskaberne er hjemmehørende i udlandet

eller i Danmark. CORIT anmoder om, at det bekræftes, at dette sker for at sikre den EU-

retlige konformitet af de danske CFC-regler i forhold til etableringsfriheden, således at

der ikke formelt består en forskelsbehandling ved etablering af et dansk datterselskab

kontra et udenlandske datterselskab hjemmehørende inden for EU/EØS.

Kommentar

Det kan bekræftes, at CFC-reglernes udformning, hvorefter reglerne anvendes ens for alle

datterselskaber uden hensyn til, om de er beliggende i Danmark eller i udlandet, sikrer, at

reglerne ikke strider mod EU-retten, jf. herom bl.a. afsnit 2.1.1 i lovforslagets almindelige

bemærkninger.

CORIT henviser til, at det fremgår af kommentarerne i høringsskemaet til høringssva-

ret fra Danfoss, at CFC-reglerne ikke de facto medfører et merprovenu i kraft af separat

CFC-indkomst, men derimod i højere grad har en præventiv (adfærdspåvirkende) effekt.

Ifølge CORIT må det forventes, at der ikke er et merprovenu fra danske moderselskaber

med danske CFC-datterselskaber, da der gives creditlempelse for den identiske skat betalt

i de danske CFC-datterselskaber. Derimod kan der potentielt opstå et merprovenu fra

danske moderselskaber med udenlandske CFC-datterselskaber, der er underlagt en lavere

beskatning end det danske moderselskab. Ifølge CORIT har CFC-reglerne derfor ingen

adfærdspåvirkende effekt i forhold til danske moderselskaber, der overvejer at etablere

danske CFC-datterselskaber, mens der potentielt kan være en adfærdspåvirkende effekt

for danske moderselskaber, der overvejer at etablere udenlandske CFC-datterselskaber,

som er underlagt en lavere beskatning end det danske moderselskab.

CORIT anmoder på den baggrund om en redegørelse for, om der er forskel i merprove-

nuet fra henholdsvis danske moderselskaber med danske CFC-datterselskaber og danske

moderselskaber med udenlandske CFC-datterselskaber, dvs. om (det begrænsede) mer-

provenu alene hidrører fra danske moderselskaber der har etableret udenlandske CFC-

datterselskaber. Endvidere anmoder CORIT om en redegørelse for, om der består nogen

Side 6 af 7

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 33: Spm. om kommentar til henvendelsen af 9/12-19 fra CORIT Advisory P/S om forståelsen af den foreslåede SEL § 31 E, til skatteministeren

adfærdspåvirkende effekt i forhold til danske moderselskaber, der overvejer at etablere

danske CFC-datterselskaber, eller om de foreslåede CFC-regler alene eller i langt overve-

jende grad rammer danske moderselskaber, der enten har etablereret udenlandske datter-

selskaber eller overvejer at etablere udenlandske datterselskaber.

Kommentar

Indledningsvist bemærkes, at der ikke umiddelbart foreligger tilgængelige oplysninger om,

hvorvidt det hidtidige begrænsede provenu fra CFC-beskatning hidrører fra danske dat-

terselskaber. Det er imidlertid korrekt, at CFC-beskatning af danske datterselskaber efter

de gældende regler ikke vil medføre noget provenu, såfremt datterselskabet har betalt den

skat, som selskabet er blevet afkrævet. Det må derfor formodes, at det begrænsede pro-

venu, der er oppebåret efter de gældende CFC-regler, vedrører udenlandske datterselska-

ber. Ligeledes må det formodes, at et dansk moderselskab, der overvejer at oprette et

dansk datterselskab, ikke ved sin beslutning herom vil være påvirket af de økonomiske

konsekvenser af de danske CFC-regler.

Dette er imidlertid ikke udtryk for, at CFC-reglerne indebærer en forskelsbehandling mel-

lem danske og udenlandske datterselskaber, og at reglerne kun ”rammer” udenlandske

datterselskaber. Tværtimod gælder regelsættet helt ensartet for alle datterselskaber, uanset

hvor de er hjemmehørende.

Side 7 af 7