L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

Skatteudvalget 2019-20
L 48
Offentligt

Skatteudvalget 2019-20

L 48 endeligt svar på spørgsmål 32

Offentligt

27. januar 2020

J.nr. 2019 - 6665

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 48 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven,

skatteindberetningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love (Implementering af

skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemsstaternes CFC-regler, justering af

definitionen af fast driftssted, fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselska-

ber m.v., tydeliggørelse af muligheden for skønsmæssige ansættelser ved transfer pricing-

forhøjelser og ændring af opbevaringsperiode for grundlaget for indberetning af finan-

sielle konti m.v.).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 32 af 27. november 2019.

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 27. november 2019 fra FSR - danske revi-

sorer, jf. L 48 - bilag 8.

Svar

CFC-reglerne

FSR

–

danske revisorer (herefter FSR) henviser til forslaget til selskabsskattelovens §

32, stk. 1, hvorefter et moderselskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal

medregne det beløb, der er angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt. FSR anmoder om,

at det bekræftes, at et moderselskab, der har valgt kun at medregne CFC-indkomsten, kun

skal medregne CFC-indkomsten i et datterselskab, hvis datterselskabets samlede skatte-

pligtige indkomst er positiv.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes.

Det bemærkes, at det vil kunne forekomme, at et datterselskab har underskud vedrørende

den del af et datterselskabs indkomst, der ikke er CFC-indkomst, men hvor selskabets

samlede skattepligtige indkomst er positiv som følge af positiv CFC-indkomst. Det har

ikke været hensigten, at der i et sådant tilfælde skal ske beskatning af et beløb, der oversti-

ger den samlede skattepligtige indkomst (efter danske regler) i datterselskabet, og der vil

derfor blive fremsat et ændringsforslag, der præciserer dette.

FSR bemærker, at de CFC-aktiver i et opkøbt selskab, hvis værdi skal opgøres efter for-

slaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 18, kun er de aktiver, hvis afkast er omfattet af sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 5. FSR anmoder om, at det bekræftes, at den liste af aktiver,

der fremgår af selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt., udgør en udtømmende liste

over CFC-aktiverne.

Kommentar

FSRs forståelse kan kun delvist bekræftes.

Som FSR også anfører, er det alle aktiver, hvis afkast er omfattet af selskabsskattelovens §

32, stk. 5, der efter forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 18, anses for CFC-aktiver.

CFC-aktiver er således ikke blot de immaterielle aktiver, der er opregnet i selskabsskatte-

lovens § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt. F.eks. også aktier og fordringer er omfattet, da afkastet af

sådanne aktiver er omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

I det omfang FSR sigter specifikt til at få afklaret, hvilke immaterielle aktiver der er om-

fattet af definitionen af CFC-aktiver i den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 18, er det korrekt, at immaterielle aktiver, der ikke er omfattet af opregningen i

forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, 2. pkt., ikke anses for CFC-aktiver.

Værdien af aktiver omfattet af denne opregning medregnes desuden kun som CFC-akti-

ver, i det omfang aktivernes afkast anses for CFC-indkomst efter § 32, stk. 5, nr. 3. Det

Side 2 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

betyder fx, at værdien af immaterielle aktiver, som det opkøbte selskab selv har udviklet,

ikke medregnes som CFC-aktiver.

FSR opstiller et eksempel, hvor et dansk moderselskab ejer et svensk datterselskab

(SV1), der er moderselskab i forhold til et datterselskab (SV2), der opfylder betingelserne

for beskatning efter de foreslåede CFC-regler. FSR anmoder om, at det oplyses, hvordan

det bestemmes, hvad der er den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, hvis det

danske moderselskab efter de foreslåede CFC-regler har valgt, at der kun skal ske beskat-

ning af CFC-indkomsten.

Kommentar

Hvis det danske moderselskab efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens §

32, stk. 15, har valgt, at det kun er datterselskabernes CFC-indkomst, der skal medregnes

ved indkomstopgørelsen efter forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 7, ydes der efter

selskabsskattelovens § 32, stk. 11, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, kun nedslag for den del

datterselskabets udenlandske skatter, der kan henføres til den CFC-indkomst, der med-

regnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Efter ligningslovens § 33, stk. 1, kan der

endvidere maksimalt ydes nedslag svarende til den del af moderselskabets samlede danske

skat, der falder på datterselskabets CFC-indkomst.

FSR bemærker, at SV2 i det ovenfor nævnte eksempel efter svenske regler kan ned-

bringe sin skattepligtige indkomst til 0 kr. ved at yde et skattepligtigt tilskud til SV1, der

modsvarer et skattemæssig underskud i SV1 efter svenske regler. I en sådan situation vil

SV2 ikke kunne dokumentere en betalt svensk skat, selv om SV2 har afholdt en omkost-

ning svarende til den svenske skat, hvorfor der fra en dansk synsvinkel fortsat sker en

dobbeltbeskatning af SV2’s

indkomst.

FSR anmoder om, at det oplyses, om denne dobbeltbeskatningsproblemstilling kan løses

ved at anse underskuddet i SV1 for overført til SV2 efter reglen i selskabsskattelovens §

32, stk. 9, således at underskuddet tillige kan modregnes ved opgørelsen af den danske

CFC-indkomst for SV2. I benægtende fald anmoder FSR om, at det oplyses, om tilskud-

det i stedet kan sidestilles med en skatteudgift, således at udgiften til tilskuddet indgår i

lempelsesberegningen efter forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 11.

Kommentar

Det lægges til grund,

at FSR sigter til de særlige svenske regler om ”vilkorat

aktieägertil-

skott”.

Et tilskud ydet efter disse regler med henblik på dækning af et koncernforbundet

selskabs underskud anses for

ydet efter et ”andet regelsæt, hvorved underskud kan over-

føres”, jf.

selskabsskattelovens § 32, stk. 9. Ved opgørelsen af den indkomst i CFC-selska-

bet, som skal medregnes ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse, kan der altså

ske fradrag af det underskud fra SV1, der efter svenske regler er udlignet ved det pågæl-

dende tilskud.

Der kan i øvrigt henvises til det svar til FSR, der er gengivet i SKM.2008.240.DEP, ved-

rørende den tilsvarende problemstilling om koncernbidrag efter finske regler.

Side 3 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

Vedrørende spørgsmålet om, i hvilket omfang indkomst fra immaterielle aktiver er

CFC-indkomst, henviser FSR til, at det i lovforslagets bemærkninger til de foreslåede be-

stemmelser i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, 4. og 5. pkt., er nævnt, at der i visse

tilfælde skal foretages en opdeling af det samlede afkast fra et immaterielt aktiv, og denne

opdeling vil skulle foretages i overensstemmelse med almindelige transfer pricing-princip-

per. I bemærkningerne er der specifikt henvist til kapitlerne

II, VI og VIII i OECD’s

Transfer Pricing Guidelines (2017), og FSR anmoder på den baggrund om, at det bekræf-

tes, at henvisningen til de pågældende kapitler kun er eksempler på, hvor immaterielle ak-

tiver blandt andet behandles i OECDs Transfer Pricing Guidelines, men at det er alle

principper i disse Guidelines, der skal anvendes, herunder f.eks. de relevante afsnit i Kapi-

tel I punkt D vedr. funktions- og risikoanalyse.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes. Som det fremgår af lovforslagets bemærkninger, er henvis-

ningerne til bestemte afsnit i OECDs Transfer Pricing Guidelines henvisninger til de ste-

der i retningslinjerne, der navnlig forekommer relevante i relation til de omhandlede pro-

blemstillinger.

6. FSR anmoder om, at det bekræftes, at konsekvensen af, at opgørelsen af afkastet fra

immaterielle aktiver skal foretages i overensstemmelse med almindelige transfer pricing-

principper, er, at der ikke kan være tale om andre immaterielle aktiver og afkast heraf i

CFC-mæssig forstand end dem, der vil kunne fastlægges ved anvendelse af de almindelige

transfer pricing-principper.

Kommentar

FSRs forståelse kan som udgangspunkt bekræftes.

Kan der efter almindelige transfer pricing-principper ikke anses for at være sket en (hel

eller delvis) overførsel af et immaterielt aktiv til et datterselskab fra et tilknyttet selskab i

udlandet, vil der således heller ikke i relation til CFC-reglerne kunne konstateres en sådan

overførsel. Tilsvarende gælder i relation til spørgsmålet om, hvorvidt et tilknyttet selskab i

udlandet skal anses for at have bidraget til udviklingen mv. af et immaterielt aktiv ejet af

datterselskabet.

Det bemærkes dog, at der er tilfælde, hvor afkastet af et immaterielt aktiv efter de foreslå-

ede regler delvist vil skulle anses for CFC-indkomst, selv om ingen del af det immaterielle

aktiv er overført fra eller oparbejdet af et udenlandsk tilknyttet selskab. Det vil fx være til-

fældet, hvis aktivet oprindeligt er købt fra et udenlandsk ikke-tilknyttet selskab, hvorefter

datterselskabet selv har foretaget videreudvikling af det immaterielle aktiv.

Den del af det oppebårne afkast, der kan henføres til værdien af det oprindeligt tilkøbte

aktiv, vil i et sådant tilfælde skulle medregnes til CFC-indkomsten efter de foreslåede reg-

ler, selv om der ikke er gennemført nogen transaktioner mellem koncernforbundne sel-

skaber, der er omfattet af transfer pricing-reglerne. Det vil imidlertid kunne lægges til

Side 4 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

grund, at den pris, der er betalt for det aktiv, der blev erhvervet fra en uafhængig tredje-

mand, svarer til armslængdeprisen.

FSR anmoder om, at det bekræftes, at hvis Danmark indgår en aftale med et andet land

efter en gensidig aftaleprocedure efter artikel 25 i OECDs modeloverenskomst, og denne

aftale ændrer afkastet/indkomsten af en given transaktion, så vil indkomsten tilsvarende

automatisk blive ændret i CFC-opgørelsen.

Kommentar

Det vil afhænge af en konkret vurdering af en sådan aftales indhold, i hvilket omfang afta-

len har betydning i relation til opgørelsen af CFC-indkomsten. Det er derfor ikke muligt

generelt at bekræfte, at en aftale indgået efter den gensidig aftaleprocedure vil medføre, at

indkomsten ”automatisk” vil blive ændret i relation til CFC-reglerne.

FSR anmoder om, at det bekræftes, at værdier eller afkast af immaterielle aktiver,

hvorom Danmark har indgået en bilateral APA, også vil være gældende i CFC-opgørel-

sen.

Kommentar

Ved en bilateral APA

–

Advance Pricing Arrangement

–

forstås en forhåndsaftale mellem

to landes kompetente skattemyndigheder om en bestemt koncerns interne transaktioner.

Det vil også i relation til denne form for aftaler afhænge af en konkret vurdering af afta-

lens indhold, i hvilket omfang den har betydning i relation til opgørelsen af CFC-indkom-

sten. Det er derfor ikke muligt generelt at bekræfte, at en APA også vil være gældende i

relation til CFC-reglerne.

FSR bemærker, at det er positivt, at licensarrangementer som udgangspunkt er undta-

get fra den foreslåede udvidelse af CFC-reglerne, hvorefter anden indkomst fra immateri-

elle aktiver anses for CFC-indkomst. FSR henviser i den forbindelse til høringsskemaet

side 12, hvor det anføres, at reglen ikke omfatter

tilfælde, ”hvor der ikke er overdraget

ejerrettigheder over det immaterielle aktiv

[…], og hvor selskabet betaler en løbende roy-

alty for [brugs]retten”.

FSR opfordrer dog til, at retsstillingen tydeliggøres i lovbestem-

melsen, idet det efter FSRs opfattelse ikke kan udledes heraf, at licensarrangementer ikke

omfattes.

Kommentar

Begrebet ”licensarrangement” kan ikke anses for entydigt, og der er derfor heller ikke

grundlag for at fastslå, at indkomst fra ”licensarrangementer” generelt ikke vil være CFC-

indkomst.

Som det er anført i den passage fra høringsskemaets kommentarer, som FSR citerer, er

det afgørende derimod, om der er overdraget ejerrettigheder over det immaterielle aktiv.

Da det vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, om der foreligger en over-

dragelse af ejerrettigheder, og da der er talrige måder, hvorpå aftaler herom kan udformes,

er det ikke muligt at opstille generelle retningslinjer for, hvornår et selskab vil skulle anses

Side 5 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

for at være tillagt sådanne rettigheder, at det skal anses for at være ejer af et eller flere im-

materielle aktiver i CFC-reglernes forstand

og dermed kan oppebære ”anden indkomst”

fra aktivet/aktiverne.

10.

FSR bemærker, at det i en kommentar til et høringssvar er oplyst, at det er afgørende,

om en skatteyder

har ret til at modtage en andel af ”overskud før skat opgjort efter

dan-

ske regler”

(høringsskemaet side 69). FSR anmoder i tilknytning hertil om, at det oplyses,

”overskud før skat opgjort efter danske regler”

skal forstås som skattepligtig ind-

komst opgjort efter danske regler, eller om det vil være det regnskabsmæssige resultat, der

skal være afgørende. FSR finder, at der kan argumenteres for, at det er det regnskabsmæs-

sige resultat, der skal være afgørende, idet en overskudsandel i praksis aldrig vil blive be-

regnet i forhold til en skattepligtig indkomst, men derimod i forhold til det regnskabs-

mæssige resultat.

Kommentar

I forbindelse med høringen over lovforslaget rejste FSR en lang række spørgsmål vedrø-

rende fastlæggelsen af, hvad der skal forstås ved ”ret til overskud”. Således spurgte FSR

bl.a. til, på hvilket grundlag det skal afgøres, om denne ret udgør mere end 50 pct. af

overskuddet, herunder om overskuddet opgøres på grundlag af EBITDA, EBIT eller

årets resultat før eller efter skat. I høringsskemaet blev dette kommenteret således: ”Det

afgørende er, om der er ret til en andel på mere end 50 pct. af overskuddet før skat (op-

gjort efter danske regler). Det bemærkes, at det er kunstig flytning af den skattepligtige

indkomst, som CFC-reglerne

udgør et værn mod.”

I lyset af FSRs opfølgende spørgsmål er det vurderingen, at kommentaren i høringsske-

maet er upræcis, og det findes derfor nødvendigt at uddybe og præcisere kommentaren:

CFC-reglerne finder anvendelse, når et selskab (moderselskabet) har kontrol over et andet

selskab (datterselskabet). Denne kontrol vil typisk være baseret på ejerskab (andel af sel-

skabskapitalen) eller stemmerettigheder, men der kan være tilfælde, hvor moderselskabet

kontrollerer datterselskabet økonomisk, men ikke har en ejer- eller stemmeandel, der re-

flekterer denne økonomiske kontrol. Dette er baggrunden for, at det i OECDs rapport

vedrørende BEPS action 3

(”Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”)

er anbefalet, at der ved vurderingen af, om der foreligger kontrol, af hensyn til at undgå

omgåelse af CFC-reglerne, bør foretages en undersøgelse af, både om der foreligger retlig

kontrol i form af ejer- og stemmeandele, og om der foreligger økonomisk kontrol i form

af ret til modtage en andel af likvidationsprovenu, udbytte mv.

Når det efter skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til CFC-reglerne

–

som lov-

forslaget direkte implementerer

–

skal undersøges, om et selskab er moderselskab i CFC-

reglernes forstand som følge af en ret til at modtage mere end 50 pct. af datterselskabets

”overskud”, er der således ikke

grundlag for at anse dette for et præcist defineret begreb.

Navnlig er det hverken et begreb, der præcist kan fastlægges med henvisning til et be-

stemt regnskabs- eller skattemæssigt defineret overskudsbegreb, og det er heller ikke afgø-

rende, hvordan det opgøres, hvilket beløb der udbetales til (moder)selskabet. Det er

Side 6 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

tværtimod afgørende, om (moder)selskabet har et retligt krav på at oppebære mere end

halvdelen af det overskud, som (datter)selskabet løbende oppebærer.

En ret til at modtage mere end 50 pct. af overskuddet vil således navnlig omfatte tilfælde,

hvor et (moder)selskab har ret til at modtage mere end 50 pct. af det løbende afkast fra

aktierne i datterselskabet i form af udbytter fra (datter)selskabet. Reglen er imidlertid ikke

begrænset til sådanne tilfælde, bl.a. fordi der skal tages hensyn til muligheden for, at (dat-

ter)selskabet efter nationale regler skattemæssigt kan fratrække den overskudsandel, der

overføres til (moder)selskabet. I sådanne situationer er det således overskuddet før skat,

der logisk bør lægges vægt på ved vurderingen af, om (moder)selskabet modtager mere

end 50 pct. af selskabets overskud, jf. den citerede kommentar fra høringsskemaet. Ved at

der i overensstemmelse med skatteundgåelsesdirektivets ordlyd lægges vægt på andelen i

datterselskabets ”overskud” uden præcis angivelse af, hvordan dette overskud opgøres,

sikres det endvidere, at det ikke er muligt at omgå kontrolkravet ved hjælp af tilrettelæg-

gelse af den metode, hvorved moderselskabet sikres ret til sin andel af overskuddet.

11.

FSR anmoder om, at det bekræftes, at en løbende ydelse, der beregnes i forhold til sel-

skabets nettoomsætning, bruttofortjeneste eller resultat før af- og nedskrivninger

(EBITDA) ikke vil kvalificere som en overskudsandel, da den ikke beregnes af overskud-

det før skat. I forlængelse heraf anmoder FSR om, at det bekræftes, dels at et forbeholdt

udbytte heller ikke vil kvalificere som en overskudsandel

–

som det ellers før har været

oplyst

–

da udbytte udbetales af overskuddet efter skat, dels at et overskudsafhængigt lån,

der beregnes af overskud før skat, derimod vil kvalificere som en overskudsandel.

Kommentar

Der henvises til kommentaren til spørgsmålet umiddelbart ovenfor (punkt 10). Som det

fremgår heraf, vil der i alle de af FSR omtalte tilfælde kunne være tale om en andel af

overskuddet i de foreslåede reglers forstand.

Ændringer på transfer pricing området

Indledningsvis kvitterer FSR for, at det i høringsskemaet er angivet, at det vil blive under-

søgt, om der er grundlag for at lempe transfer pricing dokumentationsreglerne for rent

danske transaktioner.

12.

I relation til de foreslåede regler om transfer pricing-dokumentation anmoder FSR

om, at der i forbindelse med lovforarbejdet tages konkret hensyn til, hvilket materiale ind-

sendelsespligten skal omfatte.

FSR anfører i den forbindelse, at der i dag skal udarbejdes local file for hvert enkelt dansk

selskab, hvis der er flere danske selskaber. FSR spørger derfor, om der fremadrettet skal

uploades både local file og master file for alle danske selskaber for en koncern med flere

danske selskaber, eller om indsendelse skal foretages af administrationsselskabet i sambe-

skatningen.

Side 7 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

Kommentar

Efter loven påhviler dokumentationspligten den skattepligtige, ligesom det fremgår af be-

kendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 om transfer pricing-dokumentation, at der for

hvert selskab skal være en local file og en masterfile. Lovforslaget ændrer ikke på disse

regler.

Der skal således fremadrettet fortsat uploades både local file og master file for det enkelte

selskab.

13.

FSR spørger, hvordan danske datterselskaber skal forholde sig, hvis koncernens mo-

derselskab først er forpligtet til at udarbejde master file på et senere tidspunkt end indsen-

delsesfristen?

Kommentar

Lovforslaget giver mulighed for, at Skatteforvaltningen på den skattepligtiges anmodning

kan forlænge 60-dages fristen, hvis særlige forhold taler herfor. Særlige forhold kunne fx

være, at et udenlandsk moderselskab først er forpligtet til at udarbejde en fællesdokumen-

tation om hele koncernen på et senere tidspunkt end 60-dages fristen.

Det fremgår dog af lovbemærkningerne, at hvis de særlige forhold vedrører dele af doku-

mentationen, kan Skatteforvaltningen betinge en fristforlængelse af, at den øvrige del af

dokumentationen indsendes inden for 60-dages fristen.

14.

FSR spørger, hvordan fortroligheden sikres, hvis et dansk datterselskab på et tids-

punkt bliver solgt til en ny ejer. FSR forudsætter, at det danske datterselskab fortsat vil

have adgang til de dokumenter, der er indsendt til Skattestyrelsen, herunder master file

for den sælgende koncern. Ifølge FSR betyder det reelt, at den købende koncern automa-

tisk får adgang til de potentielt fortrolige informationer, der kan være i den sælgende kon-

cerns master file.

Kommentar

Det system, der skal håndtere transfer pricing-dokumentationen, vil blive indrettet såle-

des, at selskabet eller andre ikke kan tilgå dokumentationen, når den er blevet indsendt.

Selskaber vil, som det er kendt fra oplysningsskemaet, have en periode, hvor afleveringen

af transfer pricing-dokumentationen er i kladde-tilstand. Når indberetter har uploadet og

kontrolleret, at dokumentationen er fyldestgørende, indberettes dokumentationen som

endeligt afleveret. Fristen for rettidig indlevering af dokumentationen vil blive vurderet i

forhold til dette tidspunkt.

Når transfer pricing-dokumentationen er markeret som afleveret, vil det kun være trans-

fer pricing-medarbejdere i Skattestyrelsen, som har adgang til filerne i systemet. Selskaber,

som skal indlevere dokumentationen, skal derfor selv sikre egen opbevaring af deres ind-

leverede dokumentation. Systemet vil have funktionalitet til at genåbne adgangen for sel-

skabet i tilfælde af, at der skal uploades supplerende materiale.

Side 8 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

I forbindelse med køb og salg af virksomheder skal køber og sælger selv udveksle rele-

vante dele af det handlede selskabs transfer pricing-dokumentation, da det ikke vil kunne

tilgås i systemet ved Skattestyrelsen. Der vil dog efter de sædvanlige regler kunne anmo-

des om partsaktindsigt, som skal behandles i hvert enkelt konkrete tilfælde.

15.

FSR anfører, at en række lande har en senere deadline for udarbejdelse af master file,

oftest udgangen af det efterfølgende indkomstår. FSR bemærker hertil, at denne dato ofte

falder sammen med udarbejdelse og indsendelse af country-by-country reporting for de

relevante koncerner (SKL § 48, stk. 2). FSR foreslår derfor, at fristen for indsendelse af

dokumentationen fastsættes til udgangen af det efterfølgende indkomstår for dermed at

sikre symmetri i reglerne.

Kommentar

Som ovenfor besvaret under punkt 13 tager lovforslaget højde for den situation, at et

udenlandsk moderselskab først er forpligtet til at udarbejde fællesdokumentation for hele

koncernen på et senere tidspunkt end 60-dages fristen.

FSR’s

forslag kan derfor ikke imødekommes.

16.

Endelig mener FSR, at det af retssikkerhedsmæssige årsager bør bestemmes i loven, at

skattemyndighederne er forpligtet til at underrette skatteyder om, at der er indledt en

dansk TP-kontrol af den indsendte TP-dokumentation, samt at den indsendte TP-doku-

mentation udveksles med skattemyndighederne i et andet land efter anmodning herom.

Kommentar

Lovforslaget ændrer ikke praksis for underretning af skatteydere, herunder i tilfælde hvor

udenlandske myndigheder har anmodet om at modtage materiale vedrørende en dansk

virksomhed, herunder kopi af transfer pricing-dokumentationen.

Med lovforslaget vil Skatteforvaltningen have mulighed for at gennemgå transfer pricing-

dokumentationen i lighed med andre oplysninger, der er indgivet til Skatteforvaltningen,

såsom oplysninger om kontrollerede transaktioner i oplysningsskemaet. Skatteyderen bli-

ver

–

som det gælder for alle skatteydere

–

opmærksom på, at Skatteforvaltningen under-

søger transfer pricing-dokumentationen, hvis der anmodes om yderligere oplysninger, el-

ler ved at Skatteforvaltningen sender et forslag til afgørelse. Der vurderes ikke herudover

at være behov for at indføre en særlig regel om underretning om Skatteforvaltningens

mulige udvælgelse af virksomheder til skattekontrol på baggrund af en samlet gennem-

gang af oplysningsskemaet og transfer pricing-dokumentationen. Om der bør ske oriente-

ring af skatteyder, vurderes således fra sag til sag.

Når Skattestyrelsen via Kompetent Myndighed i dag modtager anmodninger fra uden-

landske skattemyndigheder, kan anmodningen medføre, at Skatteforvaltningen indhenter

oplysningerne i selskaberne. Praksis i disse tilfælde er, at selskabet oplyses om formålet,

og at de generelle kontrolhjemler anvendes.

Side 9 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

Under alle omstændigheder iagttager Skatteforvaltningen sin tavshedspligt i samarbejdet

med udenlandske skattemyndigheder, herunder udveksling af oplysninger. Såvel dobbelt-

beskatningsoverenskomsterne, de bilaterale aftaler om udveksling af information på skat-

teområdet, Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samar-

bejde på beskatningsområdet, som den multilaterale konvention om administrativ bistand

i skattesager indeholder således udtrykkelige bestemmelser om fortrolighed.

Fradrag for endelige underskud

17.

I relation til forslaget til selskabsskattelovens § 31 E om fradrag for endelige under-

skud anmoder FSR om, at det bekræftes, at bestemmelsen i forslaget til § 31 E, stk. 1, 4.

pkt., indebærer, at hvis fiktive sambeskatningsopgørelser udviser, at der i ejerperioden

kunne have været anvendt/modregnet et underskud fra et datterselskab i EU/EØS, hvis

selskabet havde indgået i international sambeskatning efter § 31 A, da kan det danske

ejerselskab fradrage dette beløb i ”endelighedsåret”.

Kommentar

FSRs forståelse kan ikke bekræftes.

Det er en grundlæggende betingelse for fradrag efter forslaget til selskabsskattelovens §

31 E, at der er tale om et underskud, der er endeligt, jf. forslaget til § 31 E, stk. 1, 3. pkt.

Som det fremgår heraf, skal det afgøres efter forslaget til § 31 E, stk. 3, om et underskud

kan anses for endeligt.

Hvis et underskud opfylder de i § 31 E, stk. 3, anførte betingelser og dermed skal anses

for endeligt, er det efter forslaget til § 31 E, stk. 1, 4. pkt., en yderligere betingelse for fra-

drag for underskud i datterselskaber, at underskuddet kunne have været anvendt efter §

31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.

Det er således ikke tilstrækkeligt til at opnå fradrag efter forslaget til § 31 E, at et dansk

moderselskab i ejerperioden kunne have anvendt eller modregnet et underskud i et datter-

selskab i EU/EØS, hvis selskabet havde indgået i international sambeskatning efter § 31

Eksempelvis vil et tab i et udenlandsk datterselskab, der kunne have været udnyttet til

modregning i andre selskabers indkomst efter reglerne om international sambeskatning,

hvis der havde været valgt international sambeskatning, ikke kunne fradrages efter forsla-

get til selskabsskattelovens § 31 E, hvis det efter reglerne i datterselskabets hjemland er

muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet, således at underskuddet

potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. I et sådant tilfælde vil underskuddet

–

selv om

det kunne have været udnyttet i ejerperioden efter reglerne om international sambeskat-

ning

–

ikke opfylde betingelserne for, at der er tale om et endeligt underskud, jf. forslaget

til § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Side 10 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

18.

FSR opstiller et konkret eksempel med et dansk moderselskab med to helejede danske

datterselskaber, idet FSR angiver, at de danske selskaber siden stiftelsen uafbrudt har væ-

ret omfattet af dansk sambeskatning. Derudover har det danske moderselskab i år 3 stif-

tet et helejet udenlandsk datterselskab i et EU- eller EØS-land, og dette selskab likvideres

i år 5. FSR angiver, at det udenlandske selskab efter danske opgørelsesregler har et akku-

muleret underskud på (TDKK) 24.300, idet indkomsten i de 3 indkomstår kan opgøres til

henholdsvis (TDKK) -5.000 (år 3), 700 (år 4) og -20.000. Der har ikke været valgt interna-

tional sambeskatning, og FSR oplyser, at det kan forudsættes, at underskuddet er endeligt

efter reglerne i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

FSR har herefter i bilag A-C til sin henvendelse opstillet beregninger over, hvorledes FSR

–

baseret på nærmere angivne skattepligtige indkomster i hvert af de tre danske selskaber

i år 3-5

–

opgør de danske selskabers skattepligtige indkomster (og sambeskatningsbeskat-

ningsindkomsten) i hvert af årene 3-5, og har endvidere beregnet det beløb, det danske

moderselskab efter FSRs opfattelse vil kunne fradrage i år 5 efter forslaget til selskabs-

skattelovens § 31 E. Dette beløb opgør FSR til (TDKK) 10.536.

FSR påpeger, at det er vigtigt for både skatteydere og Skatteforvaltningen som admini-

strerende myndighed, at hensigten med de foreslåede regler belyses bedst muligt i forhold

til den praktiske regelanvendelse.

FSR anmoder på den baggrund om, at det bekræftes, at det endelige underskud, som det

danske moderselskab i eksemplet kan fradrage, udgør TDKK 10.536, at det danske mo-

derselskab kan indregne dette beløb som en negativ indkomstkomponent ved opgørelsen

af selskabets skattepligtige indkomst for år 5, og at den endelige sambeskatningsopgørelse

for de danske selskaber, som fremgår af bilag C til FSRs henvendelse, er korrekt.

Kommentar

En vurdering og kommentering af et så omfattende og detaljeret beregningseksempel,

som det af FSR opstillede, ligger uden for rammerne for, hvad der kan tages stilling til i

forbindelse med spørgsmål vedrørende et konkret lovforslag. Det bemærkes, at det ikke

specifikt er angivet af FSR, hvilke fortolkningsspørgsmål der direkte eller indirekte ønskes

opnået en afklaring af ved hjælp af det opstillede eksempel.

Det bemærkes dog, at FSRs beregninger synes at bygge på en misforståelse af de kom-

mentarer til FSRs høringssvar, der er anført i høringsskemaet. FSR synes således at have

forstået kommentarerne på den måde, at et underskud i et datterselskab i EU/EØS, der i

et givet indkomstår ikke ville kunne være fradraget i andre koncernselskabers indkomst,

såfremt der havde været anvendt international sambeskatning, ikke vil kunne indgå i det

akkumulerede endelige underskud. Dette er imidlertid ikke korrekt.

Hvis der efter de danske regler om international sambeskatning ikke er mulighed for at

fradrage et underskud i udenlandsk datterselskab i et givet indkomstår, men dette under-

skud dog fortsat kan fremføres til eventuel anvendelse i senere indkomstår, gælder det

Side 11 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

samme i relation til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E. Den fore-

slåede betingelse i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., afskærer således kun retten

til at fradrage et akkumuleret underskud i et udenlandsk datterselskab, i det omfang un-

derskuddet efter reglerne om international sambeskatning slet ikke ville kunne anvendes

til fradrag i sambeskattede selskabers indkomst i underskudsåret eller senere indkomstår.

I relation til FSRs beregningseksempel er det derfor ikke korrekt, når det er forudsat, at

begrænsninger i adgangen til at udnytte fremførselsberettigede underskud til fradrag i et

givet indkomstår efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 2, i sig selv medfø-

rer en reduktion af det underskud, der kan anses for et endeligt underskud efter forslaget

til selskabsskattelovens § 31 E. Dette skyldes, at en fradragsbegrænsning efter selskabs-

skattelovens § 12, stk. 2, ikke afskærer muligheden for at fremføre den resterende del af

underskuddet til eventuelt fradrag i senere indkomstår.

Derudover bemærkes det, at FSRs beregninger ikke tager hensyn til, at i tilfælde, hvor der

efter fradrag i endelighedsåret henstår en uudnyttet del af EU/EØS-datterselskabets ne-

gative indkomst (det endelige underskud), så vil denne del af underskuddet bortfalde efter

principperne for likvidation af sambeskattede selskaber med underskud, jf. således også

kommentarerne til FSRs høringssvar i høringsskemaet s. 82-83. Da FSRs beregningsek-

sempel indebærer, at kun en del (TDKK 5.875) af det akkumulerede endelige underskud

kan udnyttes i endelighedsåret, vil den resterende del (TDKK 4.661) bortfalde og ikke

–

som FSRs angiver i eksemplet

–

kunne fremføres i moderselskabet.

19.

FSR bemærker, at selskabsskattelovens § 31 A blev indsat ved lov nr. 426 af 6. juni

2005 og har virkning for indkomstår påbegyndt den 15. december 2004. Efter forslaget til

selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., er det en betingelse for fradrag efter § 31 E, at

underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været

valgt international sambeskatning. På den baggrund anmoder FSR om, at det oplyses, om

det er en betingelse for fradrag efter § 31 E, at underskuddet kunne have været anvendt

efter reglerne i § 31 A, også når der er tale om underskud konstateret i indkomstår, før §

31 A havde virkning,

Kommentar

Betingelsen om, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis

der havde været valgt international sambeskatning, gælder uden hensyn til, hvilket ind-

komstår det pågældende underskud stammer fra.

20.

FSR anmoder om, at det bekræftes, at det ved vurderingen af, om underskuddet

kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, ikke er nødvendigt at inddrage eventu-

elle andre udenlandske datterselskaber, der ikke har endelige underskud.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes.

Side 12 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

21.

FSR bemærker, at det i kommentarerne i høringsskemaet (s. 89) er anført, at det kan

bekræftes, at det er uden betydning for anvendelsen af de foreslåede regler i selskabsskat-

telovens § 31 E, hvad opgørelsen af resultatet (den skattepligtige indkomst) efter uden-

landske regler udviser. FSR anmoder i forlængelse heraf om, at det oplyses, om størrelsen

af et EU/EØS-selskabs årlige eller akkumulerede skattepligtige indkomst opgjort efter

udenlandske opgørelsesregler har nogen som helst betydning i relation til anvendelsen af

bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E.

FSR bemærker herved, at det er FSRs forståelse, at bestemmelsen i forslaget til selskabs-

skattelovens § 31 E, stk. 3, skal anvendes til at afgøre, om EU/EØS-selskabet - hvis sel-

skabet i sin udenlandske selvangivelse havde et akkumuleret underskud på et beløb sva-

rende til beløbet opgjort efter danske opgørelsesregler - da efter udenlandske skatteregler

på nogen måde i) historisk kunne have anvendt eller ii) fremadrettet ville kunne anvende

underskuddet.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes. Som det også fremgår af den passage i høringsskemaet,

som FSR henviser til, har det således ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede

bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 E, hvorledes den skattepligtige indkomst konkret

opgøres efter udenlandske regler.

22.

FSR bemærker, at FSR i sit høringssvar spurgte til, hvordan fradragsmuligheden efter

forslaget til SEL § 31 E påvirkes, i tilfælde hvor det danske selskab, der ejer EU/EØS-sel-

skabet, omstruktureres, sådan at det danske selskab efter omstruktureringen ikke længere

ejer EU/EØS-selskabet. I høringsskemaet (side 86) er anført, at FSRs spørgsmål er for

abstrakte til, at der kan svares konkret herpå, og det anføres videre, at det er en konse-

kvens af de foreslåede betingelser for fradragsretten, at det i konkrete sager vil være nød-

vendigt år-for-år at foretage en vurdering af, om der

–

hvis international sambeskatning

havde været valgt

–

uanset de foretagne omstruktureringer fortsat ville have været mulig-

hed for, at det til enhver tid værende direkte danske moderselskab ville kunne udnytte og

fremføre uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår i det udenlandske datterselskab.

FSR opstiller i forlængelse heraf et konkret eksempel, hvor et dansk moderselskab er (na-

tionalt) sambeskattet med to danske datterselskaber, DS1 (DK) og DS2 (DK), og hvor

DS1 (DK) ejer et EU/EØS-selskab. I eksemplet fusioneres DS1 (DK) herefter ind i DS2

(DK) med sidstnævnte som modtagende selskab, således at ejerskabet til EU/EØS-sel-

skabet derfor overgår til DS2 (DK). DS2 (DK) vedbliver herefter med at være sambeskat-

tet med det danske moderselskab i perioden frem til det tidspunkt, hvor EU/EØS-selska-

bet likvideres.

FSR oplyser, at det i eksemplet endvidere kan forudsættes, at EU/EØS-selskabet har et

endeligt underskud, og at dette underskud hidrører fra tiden både før og efter fusionen

mellem de to danske selskaber.

FSR anmoder om, at det bekræftes, at

Side 13 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren



da EU/EØS-selskabet uanset fusionen ville have indgået i sambeskatningskredsen

med det danske moderselskab i alle årene, hvis der havde været valgt international

sambeskatning, da skal der udarbejdes fiktive sambeskatningsopgørelser for hvert en-

kelt år for at afgøre, hvilket underskudsbeløb i EU/EØS-selskabet der kunne have

været anvendt i sambeskatningen i de enkelte år, hvis der havde været valgt internatio-

nal sambeskatning,



det anvendte underskudsbeløb iht. de fiktive sambeskatningsopgørelser for hvert en-

kelt år vil DS2 (DK) kunne fradrage som en negativ indkomstkomponent ved opgø-

relsen af selskabets skattepligtige indkomst i det år, hvor EU/EØS-selskabet likvide-

res, og at



dette gælder, hvad enten fusionen af DS1 (DK) og DS2 (DK) er sket skattefrit eller

skattepligtigt.

Kommentar

FSRs forståelse kan bekræftes. Det er herved forudsat, at de to selskaber, der har ejet dat-

terselskabet i EU/EØS i det af FSR opstillede eksempel, er indgået i samme, uafbrudte

danske sambeskatning.

23.

FSR opstiller et eksempel, hvor en dansk koncern har et datterselskab i et EU/EØS-

land, og dette datterselskab likvideres. Der kan i ejerperioden efter danske regler opgøres

et akkumuleret underskud på DKK 1.000.

Reglerne i datterselskabets hjemland ville have muliggjort, at en køber af aktierne

–

hvis

datterselskabet var blevet solgt i stedet for at blive likvideret

–

ville kunne udnytte det ak-

kumulerede underskud, men det ville dog efter reglerne i datterselskabets hjemland kun

være DKK 600 ud af det samlede akkumulerede underskud, der ville kunne fremføres.

FSR anmoder i relation til dette eksempel om, at det bekræftes, at DKK 400 af under-

skuddet er endeligt efter bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

FSR bemærker i den forbindelse, at det i § 31 E, stk. 3, 2. pkt., er anført, at et underskud

er endeligt, ”i det omfang” det ikke har været eller vil være muligt at anvende underskud-

det.

Kommentar

FSRs spørgsmål må forstås således, at det skal lægges til grund, at alle betingelser for at

anse underskuddet for endeligt i medfør af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelo-

vens § 31 E, stk. 3, skal anses for opfyldt i relation til den del af det samlede akkumule-

rede underskud, som ikke ville kunne udnyttes af køberen ved et salg af aktierne. Baseret

på denne forståelse af FSRs spørgsmål, kan FSRs fortolkning af den foreslåede bestem-

melse bekræftes.

Side 14 af 15

L 48 - 2019-20 - Endeligt svar på spørgsmål 57: Spm. om kommentar til henvendelsen af 6/2-20 fra FSR-danske revisorer om supplerende spørgsmål om endeligt underskud, til skatteministeren

Det bemærkes for en ordens skyld, at det i relation til den vurdering, der skal foretages

efter bestemmelsen i forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt., ikke er afgø-

rende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller vil kunne forventes udnyttet,

herunder af fx en køber af aktierne. Tværtimod er det alene afgørende, om reglerne i dat-

terselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse.

24.

FSR opstiller et eksempel, hvor en dansk koncern har to datterselskaber (DS1 og

DS2) i samme EU/EØS-land, og DS1 likvideres. Der kan i ejerperioden efter danske reg-

ler opgøres et akkumuleret underskud i DS1 på DKK 1.000. DS2 har i eksemplet et akku-

muleret overskud i ejerperioden på DKK 300, men datterselskabernes hjemland har ikke

regler om national sambeskatning og tillader således ikke, at det akkumulerede underskud

i DS1 udnyttes til fradrag i DS2 skattepligtige indkomst.

FSR anfører endvidere, at det kan lægges til grund, at hele overskuddet i DS2 på DKK

300 kunne have været modregnet i underskuddet på DKK 1.000 i DS1 (EU), hvis der i

datterselskabernes hjemland havde været regler om national sambeskatning svarende til

de danske regler.

FSR anmoder om, at det bekræftes, at (alene) DKK 700 af det akkumulerede underskud i

DS1 i dette eksempel vil være endeligt efter forslaget til selskabsskattelovens § 31 E, stk.

3. FSR bemærker i den forbindelse, at forslaget til bestemmelsen i selskabsskattelovens §

31 E, stk. 3, 4.pkt., angiver, at et underskud ikke vil være endeligt, ”i det omfang” det ville

kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til udnyttelse af underskud i det pågældende

land havde været identiske med de danske regler herom.

Kommentar

FSRs spørgsmål må forstås således, at det skal lægges til grund, at betingelserne for at

anse det akkumulerede underskud i DS1 for endeligt i medfør af de foreslåede bestem-

melser i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1.-3. pkt., skal anses for opfyldt, og at det

også skal lægges til grund, at kun DKK 300 ville kunne være udnyttet af DS2, hvis der i

datterselskabernes hjemland havde været regler om national sambeskatning, der var iden-

tiske med de danske regler herom.

Baseret på disse forudsætninger kan FSRs forståelse bekræftes.

Side 15 af 15