Skatteudvalget 2020-21
L 28 Bilag 7
Offentligt
2279893_0001.png
Folketingets Skatteudvalg
Christiansborg
1240 København K
12. november 2020
L 28 - Forslag til lov om ændring af
selskabsskatteloven og forskellige andre love
FSR – danske revisorer har overfor Skatteministeriet kommenteret det
oprindelige lovforslag d. 9. oktober 2019.
Vi har gennemgået Skatteministeriets høringsskema med svar til bl.a. FSR’s
høringssvar og ændringsforslaget. Vi har følgende opfølgende kommentarer til
delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing
dokumentation.
FSR – danske
revisorer
Kronprinsessegade 8
DK - 1306 København K
Telefon +45 3393 9191
[email protected]
www.fsr.dk
CVR. 55 09 72 16
Danske Bank
Reg. 9541
Konto nr. 2500102295
Ad Endelige underskud, lovforslaget § 1, nr. 8
I forbindelse med behandlingen af det bortfaldne L 48 (2019/20) besvarende
Skatteministeriet spørgsmål 32 til L 48 (kommentar til FSR’s henvendelse af 27.
november 2019, jf. L 48, bilag 8) og spørgsmål 57 til L 48 (kommentar til FSR’s
henvendelse af 6. februar 2020, jf. L 48, bilag 25).
De pågældende henvendelser fra os angik bl.a. den nærmere forståelse af
formuleringen i forslaget efter både L 48 (2019/20) og L 28 (2020/21) til SEL §
31 E, stk. 1, 4. pkt., om, at ”For så vidt angår underskud i datterselskaber, er
det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter
reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.”
Det er vores forståelse, at Skatteministeriets svar på spørgsmål 57 til L 48
(2019/20) er, at forslaget til SEL § 31 E, stk. 1, 4. pkt., indebærer, at der (kun)
skal udarbejdes én fiktiv dansk international sambeskatningsopgørelse, nemlig
for endelighedsåret. Skatteministeriets svar indebærer ikke, at der løbende skal
udarbejdes fiktive danske internationale sambeskatningsopgørelser.
Vi har desuden forstået Skatteministeriets svar sådan, at EU/EØS-
datterselskabet skal medtages i denne fiktive danske internationale
sambeskatningsopgørelse for endelighedsåret - dvs. medtages som et
sambeskattet udenlandsk datterselskab - med sit akkumulerede, endelige
 L 28 - 2020-21 - Bilag 7: Henvendelse af 12/11-20 fra FSR - danske revisorer om kommentarer til delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing-dokumentation
2279893_0002.png
underskud, som er opstået, mens det udenlandske datterselskab er
koncernforbundet med det danske moderselskab, at et uudnyttet underskud i det
udenlandske datterselskab iht. den fiktive danske internationale
sambeskatningsopgørelse for endelighedsåret bortfalder, og at et udnyttet
underskud i det udenlandske datterselskab iht. den fiktive danske internationale
sambeskatningsopgørelse for endelighedsåret kan fradrages af det danske
moderselskab ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, som
herefter medtages i den nationale danske sambeskatningsopgørelse med
moderselskabets indkomst efter fradrag for endeligt underskud.
1. Kan ovennævnte forståelse bekræftes?
Med ovennævnte forståelse som udgangspunkt beder vi venligst
Skatteministeriet om at besvare følgende tre spørgsmål. Spørgsmålene knytter
sig til tre beregningseksempler, der er vedlagt som bilag. At der er vedlagt
beregningseksempler, skyldes alene, at det findes formålstjenligt med tal-
illustration for at undgå misforståelser.
2. En national dansk sambeskatningskreds består af MS (DK) og DS (DK). MS
(DK) har en skattepligtig indkomst på TDKK 50.000, og DS (DK) har en
skattepligtig indkomst på TDKK -50.000. Ingen af selskaberne har underskud til
fremførsel fra tidligere år.
MS (DK) har et datterselskab DS (EU), der er likvideret med et endeligt
underskud iht. forslaget til SEL § 31 E efter danske opgørelsesregler på TDKK -
10.000.
Se bilag A.
Kan Skatteministeriet bekræfte, at det endelige underskud, som MS (DK) kan
fradrage ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, udgør DKK 8.333.333 (jf.
1. i bilag A), og at MS (DK) derfor kan selvangive en skattepligtig indkomst på
DKK 41.666.667 (jf. 2. i bilag A)?
3. En national dansk sambeskatningskreds består af MS (DK) og DS (DK). MS
(DK) har en skattepligtig indkomst på TDKK 0, og DS (DK) har en skattepligtig
indkomst på TDKK 50.000. Ingen af selskaberne har underskud til fremførsel fra
tidligere år.
Side 2
 L 28 - 2020-21 - Bilag 7: Henvendelse af 12/11-20 fra FSR - danske revisorer om kommentarer til delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing-dokumentation
2279893_0003.png
MS (DK) har et datterselskab DS (EU), der er likvideret med et endeligt
underskud iht. forslaget til SEL § 31 E efter danske opgørelsesregler på TDKK -
10.000.
Se bilag B.
Kan Skatteministeriet bekræfte, at det endelige underskud, som MS (DK) kan
fradrage ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, udgør DKK 10.000.000
(jf. 1. i bilag B), og at MS (DK) derfor kan selvangive en skattepligtig indkomst
på DKK -10.000.000 (jf. 2. i bilag B)?
4. En national dansk sambeskatningskreds består af MS (DK) og DS (DK). MS
(DK) har en skattepligtig indkomst på TDKK 100.000 før underskudsfremførsel,
og DS (DK) har en skattepligtig indkomst på TDKK -8.000. MS (DK) har et
underskud til fremførsel fra tidligere år på TDKK 80.000.
MS (DK) har et datterselskab DS (EU), der er likvideret med et endeligt
underskud iht. forslaget til SEL § 31 E efter danske opgørelsesregler på TDKK -
14.000.
Se bilag C.
Kan Skatteministeriet bekræfte, at det endelige underskud, som MS (DK) kan
fradrage ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, udgør DKK 12.727.273
(jf. 1. i bilag C), og at MS (DK) derfor kan selvangive en skattepligtig indkomst
før underskudsfremførsel på DKK 87.272.727 (jf. 2. i bilag C)?
Fradrag for uudnyttede underskud, dvs. underskud der overstiger den
positive sambeskatningsindkomst i endelighedsåret
Skatteministeren anfører i sit svar på spørgsmål 57 til L 48, at et underskud, der
ligger ud over, hvad der i endelighedsåret kan rummes i moderselskabets
indkomst, ikke kan fremføres hos moderselskabet og således fradrages i år efter
endelighedsåret. Skatteministeren anfører, at dette ville være i direkte strid med
ordlyden af forslaget til SEL § 31 E, stk. 1, 4. pkt.
Bestemmelsen i den foreslåede SEL § 31 E er indført for at reparere på en
årelang EU-stridig retsstilling, hvor danske skattemyndigheder har nægtet
danske selskaber fradrag for endelige underskud, som er opstået i andre
EU/EØS-lande.
Side 3
 L 28 - 2020-21 - Bilag 7: Henvendelse af 12/11-20 fra FSR - danske revisorer om kommentarer til delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing-dokumentation
2279893_0004.png
Side 4
Det er imidlertid vores opfattelse, at adgangen til fradrag for endelige underskud
som formuleret i forslaget til SEL § 31 E fortsat er EU-stridig. Nærmere bestemt
er ordlyden af den foreslåede bestemmelse i SEL § 31 E, stk. 1, 4. pkt., i strid
med EU-retten, eftersom bestemmelsen begrænser muligheden for fradrag for et
endeligt underskud til det beløb, som kan rummes inden for
sambeskatningsindkomsten i endelighedsåret, når endelighedsbetingelsen
opfyldes ved at likvidere datterselskabet. Det er vores opfattelse, at
skatteministerens svar på spørgsmål 57 til L 48 bekræfter dette.
Danske moderselskaber med udenlandske datterselskaber har således fortsat
ikke fuld adgang til fradrag for endelige underskud, således som denne ret er
formuleret i C-446/03, Marks & Spencer plc og sag C-650/16, Bevola og Jens W.
Trock. I stedet har danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der
likvideres, alene delvis adgang til fradrag for det endelige underskud.
Den foreslåede bestemmelse i SEL § 31 E udgør dermed ikke en korrekt
implementering af dommene C-446/03, Marks & Spencer plc og sag C-650/16,
Bevola og Jens W. Trock. Det skyldes, at implementeringen af dommene ikke er
proportionel.
Affattelsen af SEL § 31 E opfylder ikke det EU-retslige proportionalitetsprincip
Det fremgår af sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, at en restriktion i at
begrænse et dansk selskabs mulighed for at tage fradrag for et endeligt
underskud, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre de formål,
som er nævnt i dommens præmis 41-53, navnlig hensynet til at sikre en
afbalanceret fordeling af beskatningskompetence, sammenhæng i
skattesystemet og hensynet til at forhindre dobbelt fradrag for underskud.
EU-domstolen anførte i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, at når der ikke
er mulighed for at udnytte et underskud i det faste driftssteds eller et
datterselskabs hjemstat, er der ingen risiko for at underskuddet fradrages to
gange jf. præmis 58, og dermed går lovgivning, som forhindrer fradrag for det
endelige underskud ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de mål, der
fremgår af præmis 41-53.
I tilfælde hvor et datterselskab er likvideret, er det ikke muligt at udnytte
underskuddet i datterselskabets hjemstat, og underskuddet kan dermed ikke
fradrages to gange.
 L 28 - 2020-21 - Bilag 7: Henvendelse af 12/11-20 fra FSR - danske revisorer om kommentarer til delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing-dokumentation
2279893_0005.png
Side 5
Den foreslåede SEL § 31 E giver som nævnt kun en delvis adgang til at fradrage
endelige underskud, idet uudnyttede underskud skal bortfalde, og dermed
begrænser bestemmelsen fortsat danske selskabers adgang til fradrag for
endelige underskud.
Denne begrænsning i retten til at fradrage endelige underskud er ikke
proportionel, når der ikke er en risiko for, at underskuddet fradrages to gange.
Den foreslåede affattelse af SEL § 31 E er dermed ikke proportionel, og dermed
er de danske regler fortsat i strid med EU-retten.
Bortfald af uudnyttede underskud gælder ikke i rent national situation
Det følger af bemærkningerne til lovforslaget, at kravet om, at uudnyttede
underskud skal bortfalde ved likvidation, skyldes, at sådanne underskud vil
bortfalde i tilfælde, hvor et dansk datterselskab med underskud likvideres.
Dermed skulle man mene, at den grænseoverskridende situation ikke behandles
mere restriktivt end den rent nationale situation.
Denne sammenligning af de skattemæssige konsekvenser ved likvidation af et
udenlandsk datterselskab med underskud og et dansk datterselskab med
underskud hviler på den præmis, at danske sambeskattede selskaber med
underskud rent faktisk likvideres.
I den rent nationale situation, hvor man har et dansk underskudsselskab i
koncernen, vil man ikke vælge at likvidere selskabet, da en sådan likvidation
netop vil medføre, at underskuddene bortfalder. Ved en likvidation opgiver man
således et skatteaktiv i form af et fremførselsberettiget underskud, der i sidste
ende øger sambeskatningskredsens skattebetaling.
Ledelsen i et selskab har en forpligtelse til at sikre en forsvarlig organisation af
selskabets virksomhed, herunder en forpligtelse til at sikre et forsvarligt
kapitalberedskab jf. selskabslovens §§ 115-118. Det vil ikke være en forsvarlig
økonomisk beslutning, hvis ledelsen i moderselskabet på generalforsamlingen i
datterselskabet vedtog en beslutning om at likvidere det danske
underskudsselskab. Herved ville moderselskabet skille sig af med et skatteaktiv,
der i overensstemmelse med de almindelige skatteregler ellers kunne have
nedbragt sambeskatningskredsens skattepligtige indkomst, og dermed ultimativt
sikret et højere afkast til aktionærerne. Forsømmer ledelsen sin forpligtelse til at
 L 28 - 2020-21 - Bilag 7: Henvendelse af 12/11-20 fra FSR - danske revisorer om kommentarer til delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing-dokumentation
2279893_0006.png
lede selskabet forsvarligt efter selskabslovens §§ 115-118, kan ledelsen ifalde
ansvar efter selskabslovens § 367.
Situationen, hvor et udenlandsk datterselskab likvideres for at dokumentere, at
dets underskud er endelige, kan derfor ikke sammenlignes med den situation,
hvor et dansk sambeskattet selskab med underskud likvideres, eftersom
sidstnævnte situation formentlig ikke vil opstå af ovennævnte årsager.
Det er således ikke et udtryk for ligebehandling mellem den
grænseoverskridende situation og den rent nationale situation, når uudnyttede
underskud bortfalder efter endelighedsåret. Sådanne uudnyttede underskud ville
aldrig bortfalde i en tilsvarende dansk situation, fordi den tilsvarende danske
situation ikke lovligt vil kunne opstå.
Den grænseoverskridende situation behandles dermed mere restriktivt end den
rent nationale. Det er derfor vores opfattelse, at den foreslåede affattelse af SEL
§ 31 E ikke lever op til det EU-retslige proportionalitetsprincip.
Spørgsmål til skatteministeren angående uudnyttede underskud
5. Mener skatteministeren, at der er en risiko for dobbelt udnyttelse af
underskud opstået i et 100 % ejet datterselskab beliggende i et EU/EØS land,
når datterselskabet er likvideret?
6. Hvis ja, bedes skatteministeren redegøre for, hvorledes skatteministeren
mener, at et underskud i et likvideret datterselskab kan anvendes i det
likviderede datterselskabs hjemland.
7. Hvis nej, bedes skatteministeren redegøre for, hvorfor der alene gives adgang
til delvist fradrag for endelige underskud i tilfælde, hvor et datterselskab
likvideres, når der ikke er en risiko for dobbelt udnyttelse af underskud, når et
datterselskab er likvideret? Skatteministeriet bedes desuden uddybe, hvorledes
dette er i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og
Jens W. Trock, præmis 58 og 59.
Side 6
Ad Transfer pricing dokumentation, lovforslaget § 6, nr. 2
og 4
Skatteministeren forslår i lovforslaget § 6, nr. 2 og 4, ændringer til selskabers
udarbejdelse af transfer pricing dokumentation.
 L 28 - 2020-21 - Bilag 7: Henvendelse af 12/11-20 fra FSR - danske revisorer om kommentarer til delen vedrørende ændringerne af endelige underskud og transfer pricing-dokumentation
2279893_0007.png
Side 7
Skatteministeren ønsker med ændringerne i lovforslaget § 6, nr. 2 og 4, at
skærpe kravene til, hvornår transfer pricing dokumentationen udarbejdes. Det er
således skatteministerens ønske, at transfer pricing dokumentationen udarbejdes
løbende.
Det er vores opfattelse, at ændringerne i skattekontrolloven § 39, stk. 3, 1. pkt.
og § 48, stk. 1, 1. pkt. skaber retsusikkerhed, da transfer pricing
dokumentationen kun kan udarbejdes efter indkomstårets udløb.
Vedtages lovforslaget i sin fremsatte form, vil det ikke være muligt for
selskaberne at imødekomme kravet om løbende udarbejdelse. Selskaberne kan
dermed blive mødt med krav om at overholde lovgivning, som ikke kan lade sig
gøre, fordi transfer pricing dokumentationen først kan udarbejdes efter
indkomstårets udløb, da det først er på det tidspunkt, selskabet kender de
oplysninger, som skal indgå i dokumentationen.
Vi kan desuden henvise til Jens Wittendorffs artikel i SR-Skat 2020.254. Hvis
skatteministeren ikke ønsker at ændre i lovforslaget § 6, nr. 2 og 4, vil vi gerne
bede skatteministeren uddybe, hvordan han vil sikre, at selskaberne ikke bliver
mødt med krav fra Skattestyrelsen, som er uladsiggørlige.
Vi står gerne til rådighed for en uddybning af ovenstående.
Med venlig hilsen
Klaus Okholm
Formand for Skatteudvalget
Louise Egede Olesen
Chefkonsulent