L 89 - 2020-21 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om at redegøre for det EU-retlige misbrugsbegreb, af Cadbury Schweppes-sagen med henblik på præmis 63-68, og hvordan dette står i forhold til et begreb om substans, til skatteministeren

Skatteudvalget 2020-21
L 89
Offentligt

17. maj 2021

J.nr. 2020 - 3979

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 89 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskat-

ningsloven (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemssta-

ternes CFC-regler).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 21 af 28. april 2021. Spørgsmålet er stillet efter øn-

ske fra Rune Lund (EL).

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 89 - 2020-21 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om at redegøre for det EU-retlige misbrugsbegreb, af Cadbury Schweppes-sagen med henblik på præmis 63-68, og hvordan dette står i forhold til et begreb om substans, til skatteministeren

Spørgsmål

Det fremgår af de ændringsforslag, som er sendt i høring, jf. svar på spørgsmål 12, at;

”Den foreslåede partielle substanstest vil skulle fortolkes i overensstemmelse med det

EU-retlige misbrugsbegreb, og det vil således skulle være afgørende, hvornår datterselska-

bet efter EU-retten må anses for at have tilstrækkelig substans. Det vil i den sammen-

hæng også skulle tillægges vægt, om de elementer, der begrunder, at datterselskabet må

anses for at have substans, har den fornødne tilknytning til de erhvervede indtægter fra

selskabets immaterielle aktiver. Et datterselskab, der udfører en substantiel aktivitet, vil

således ikke kunne anses for at have substans i forhold til indtægter, der knytter sig til et

immaterielt aktiv, hvis det f.eks. må lægges til grund, at det juridiske ejerskab til det pågæl-

dende aktiv er flyttet til datterselskabet af rent skattemæssige årsager, og uden at der er

nogen naturlig sammenhæng mellem ejerskabet til det pågældende aktiv og datterselska-

bets aktiviteter i øvrigt. Det vil efter bestemmelsen, på baggrund af en konkret vurdering

af alle de faktiske forhold og omstændigheder, skulle afgøres, om datterselskabet reelt dri-

ver en væsentlig økonomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver, og om denne

aktivitet understøttes af tilstrækkeligt personale, udstyr, aktiver og lokaler. Der kan herom

bl.a. henvises til EU-Domstolens dom af 12. september 2006 i sag C-196/04, Cadbury

Schweppes, navnlig præmis 63-68. Er der tale om misbrug, fordi datterselskabet ikke op-

fylder betingelserne i substanstesten, vil undtagelsen ikke skulle finde anvendelse, hvilket

vil indebære, at anden indkomst fra immaterielle aktiver vil skulle medregnes til CFC-ind-

komsten i medfør af ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3,

litra b, 1. pkt.” Vil ministeren redegøre for det ”EU-retlige misbrugsbegreb”, af Cadbury

Shweppes sagen mhp. præmis 63-68, og hvordan dette står ift. et begreb om substans?

Svar

Begrebet ”substanstest” eller ”substansundtagelse” er de populære

betegnelser for de

krav, som EU-Domstolen har opstillet til medlemsstaternes CFC-regler, når de indebærer

en forskelsbehandling mellem nationale datterselskaber og datterselskaber i andre med-

lemsstater. EU-Domstolen fastslog i dom af 12. september 2006 i sag C-196/04, Cadbury

Schweppes, at en sådan forskelsbehandling kun er lovlig, hvis en undersøgelse

”på grundlag af objektive omstændigheder … angående bl.a. graden af CFC-selskabets

fysiske

eksistens med hensyn til lokaler, personale og udstyr …

fører til den konklusion, at CFC-selska-

bet svarer til en fiktiv etablering, hvorfra der ikke faktisk udøves nogen økonomisk virksomhed

på værtsmedlemsstatens område, [således at] oprettelsen af CFC-selskabet [må] anses for at ud-

gøre et rent kunstigt arrangement. Dette kunne bl.a. være tilfældet for et datterselskab, som er et

»postkasse«- eller »skærm«-selskab.”

(understregninger tilføjet)

EU-Domstolen har ikke sidenhen taget stilling til spørgsmål om substans specifikt i rela-

tion til CFC-reglerne.

Domstolen har dog i en række efterfølgende domme om tilsvarende problemstillinger

–

på helt samme måde som i Cadbury Schweppes-dommen

–

anset det for afgørende for

vurderingen af nationale skattereglers overensstemmelse med EU-retten, om de udeluk-

kende indebærer en forskelsbehandling,

når der er tale om ”rent kunstige arrangementer”,

Side 2 af 3

jf. fx Domstolens dom af 20. december 2017 i de forenede sager C-504/16 og C-613/16,

Deister Holding AG og Juhler Holding A/S. I denne dom har Domstolen fastholdt, at

konstateringen af, om der

foreligger et sådant ”kunstigt arrangement”, kræver, at der kon-

kret foretages en samlet bedømmelse af den pågældende situation, jf. fx præmis 74 i dom-

men.

Det vurderes derfor, at der ikke er grundlag for at angive nogle generelle retningslinjer,

som altid

vil være afgørende for, om der foreligger ”substans” i et datterselskab, som ejer

immaterielle aktiver.

Der kan dog i relation til, hvornår et selskab må anses for at have en tilstrækkelig ”sub-

stans” til, at selskabets

ejerskab af immaterielle aktiver ikke kan

anses for et ”rent kunstigt

arrangement”, muligvis lægges vægt på, om selskabet efter transfer pricing-reglerne

kan

anses for at være ejer af aktiverne og derfor kan oppebære et afkast herfra.

Det følger af transfer pricing-reglerne, at indkomst fra immaterielle aktiver skal fordeles

mellem de koncernforbundne parter baseret på en identifikation af, hvilke koncernselska-

ber der ejer de immaterielle aktiver, og hvilke koncernselskaber der udfører funktioner i

relation til de immaterielle aktiver.

Inden for en dansk koncern vil ejerskabet til fx et patent derfor kun kunne være placeret i

et udenlandsk datterselskab, såfremt datterselskabet har den finansielle kapacitet til at va-

retage ejerskabet og kontrol over risikoen ved ejerskabet. Det er imidlertid ikke muligt en-

tydigt at angive, hvilke konkrete funktioner og hvilken finansiel kapacitet der kræves i dat-

terselskabet, da dette i høj grad vil bero på en konkret vurdering.

I den henseende vil det bl.a. kunne være af stor betydning, om det konkrete immaterielle

aktiv er færdigudviklet, således at de væsentlige ejerfunktioner fx består i at kontrollere

den løbende udnyttelse af et patent i dets levetid samt i at bære de hermed forbundne ri-

sici. Er det tilfældet, vil der efter omstændighederne formentlig efter transfer pricing-reg-

lerne være mulighed for at placere ejerskabet i et datterselskab, der har den nødvendige

finansielle kapacitet, men kun forholdsvist få ansatte.

Er der derimod tale om et mere kompliceret immaterielt aktiv under løbende (videre)ud-

vikling, vil det selskab, der efter transfer pricing-reglerne kan anses for ejer, skulle være

udstyret med de nødvendige personelle ressourcer til at kontrollere risikoen i relation til

sådanne udviklingsarbejder. Ved kontrol over risiko forstås efter transfer pricing-reglerne

blandt andet evnen til at træffe beslutninger samt den faktiske udførsel af funktionerne

omkring beslutningsprocessen og evnen til at forstå risikoen og vurderingen af forudsige-

lige positive og negative udfald samt konsekvenser for selskabets virksomhed. Det vil i

den henseende kunne have betydning, om ejerskabet fx er placeret i det pågældende dat-

terselskab allerede fra starten, og om de udviklingsarbejder, der gennemføres i koncernen,

er fordelt på et større antal koncernselskaber, således at det er vanskeligt at udpege et be-

stemt alternativt koncernselskab som det selskab, der efter transfer pricing-principperne

bør anses for at varetage de centrale ejer-/kontrolfunktioner.

Side 3 af 3