L 89 - 2020-21 - Endeligt svar på spørgsmål 23: Spm. om kommentar til henvendelsen af 4/5-21 fra EY Godkendt Revisionspartnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag, til skatteministeren

Skatteudvalget 2020-21
L 89
Offentligt

25. maj 2021

J.nr. 2020 - 3979

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 89 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og fondsbeskat-

ningsloven (Implementering af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav til medlemssta-

ternes CFC-regler).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 23 af 5. maj 2021.

Morten Bødskov

/ Lise Bo Nielsen

L 89 - 2020-21 - Endeligt svar på spørgsmål 23: Spm. om kommentar til henvendelsen af 4/5-21 fra EY Godkendt Revisionspartnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag, til skatteministeren

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 4. maj 2021 fra EY Godkendt Revisions-

partnerselskab om spørgsmål vedrørende udkast til ændringsforslag, jf. L 89 - bilag 14.

Svar

EY Godkendt Revisionspartnerselskab (herefter ”EY”)

fremkommer i sin henvendelse

med en række spørgsmål og kommentarer til det udkast til ændringsforslag til L 89, der

den 22. april 2021 er sendt i ekstern høring (bilag til L 89 - svar på spørgsmål 12).

EY spørger vedrørende ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra a, hvorfor undtagelsen vedrørende royalties fra tredjemand ikke også omfatter

kapitalgevinster ved salg af egenudviklede immaterielle aktiver til tredjemand. Hvorvidt et

datterselskab realiserer værdien af egenudviklede immaterielle aktiver ved at give tredje-

mand brugsret eller ejendomsret til de pågældende immaterielle aktiver bør ifølge EY ikke

have nogen betydning for CFC-beskatningen, idet der ikke foreligger misbrug i nogen af

de to situationer.

Kommentar

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 3, litra a, svarer den foreslåede bestemmelse til den gældende bestemmelse

i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 6, 1. pkt., blot med den tilføjelse, at der i den fore-

slåede bestemmelse er indsat et væsentlighedskriterium. Tilføjelsen af dette kriterium skyl-

des, at der i den juridiske litteratur har været rejst tvivl om fortolkningen af den gældende

bestemmelse om royalties af egenudviklede immaterielle aktiver, og den foreslåede ordlyd

gør det klart, at der ikke stilles krav om, at det immaterielle aktiv skal være oparbejdet

udelukkende ved datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed.

Derudover bemærkes, at forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra a, i lighed

med den gældende bestemmelse ikke gør beskatningen som CFC-indkomst afhængig af,

om der konkret foreligger et misbrug.

EY spørger vedrørende ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b, 2. pkt., om det kan bekræftes,

at udtrykket ”økonomisk aktivitet” vedrørende

de immaterielle aktiver både omfatter forsknings- og udviklingsaktiviteter og aktiviteter,

hvor immaterielle aktiver udnyttes, som fx produktion, salg og distribution.

Kommentar

Det kan bekræftes. Der henvises i øvrigt til svaret på spørgsmålet umiddelbart nedenfor.

EY spørger, om der er

sammenfald mellem indholdet af udtrykket ”økonomisk aktivi-

tet” i

ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt.,

og ”funktioner” i 3. pkt.

Hvis spørgsmålet besvares bekræftende, finder EY, at lovteksten

bør ensrettes, og hvis det ikke er tilfældet, anmoder EY om, at forskellen forklares.

Side 2 af 16

Kommentar

Der er ikke fuldt sammenfald mellem de to udtryk. I ændringsforslagets forslag til sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt.,

benyttes udtrykket ”økonomisk aktivi-

tet” som en

overordnet samlebetegnelse for alle de kommercielle aktiviteter, der kan være

forbundet med at udvikle, eje og kommercielt udnytte et immaterielt aktiv.

I ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., be-

nyttes ordet ”funktioner” med henblik på at

gøre det klart, at der sigtes til bestemte for-

mer for kommercielle aktiviteter.

EY spørger i relation til den foreslåede partielle substanstest (ændringsforslagets forslag

til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt.), om fokus for substanstesten er

på de historiske aktiviteter eller de fortløbende aktiviteter (år-for-år vurdering) i dattersel-

skabet. Ifølge EY peger lovteksten entydigt på, at der skal foretages en år-for-år vurdering

(”viderefører”), hvilket svarer til direktivteksten,

mens bemærkningerne til ændringsfor-

slaget (side 7)

derimod henviser til ”varetager eller har varetaget” og datterselskabets

bi-

drag ”set over tid”.

Hvis ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt.,

skal have et selvstændigt anvendelsesområde, må der ifølge EY efter 2. pkt. nødvendigvis

foretages en år-for-år vurdering. EY bemærker herved, at det efter 3. pkt. skal vurderes,

om aktiviteterne er ”udført eller udføres” i datterselskabets hjemland, dvs. en historisk

vurdering. Hvis der også skal foretages en historisk vurdering efter 2. pkt., er der ifølge

EY ingen forskel mellem 2. og 3. pkt.

Kommentar

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens

§ 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., vil den foreslåede partielle substanstest skulle fortolkes i

overensstemmelse med det EU-retlige misbrugsbegreb, og det vil således skulle være af-

gørende, hvornår datterselskabet efter EU-retten må anses for at have tilstrækkelig sub-

stans. Derfor er bestemmelsen også foreslået formuleret på en måde, der ligger tæt op ad

ordlyden af den substansundtagelse, som fremgår af skatteundgåelsesdirektivet.

Det er vurderingen, at det EU-retlige misbrugsbegreb fører til, at der ikke blot skal lægges

vægt på et øjebliksbillede i forhold til de funktioner, som et datterselskab varetager vedrø-

rende de immaterielle aktiver, som datterselskabet ejer. Det kan således være et misbrug

at overføre ejerskabet til et immaterielt aktiv i et tomt selskab uden funktioner ud over

det formelle ejerskab vedrørende aktivet. Derimod vil datterselskabets ejerskab til aktivet,

i hvert fald i almindelighed, ikke kunne kvalificeres som et misbrug, hvis datterselskabet

selv har forestået udviklingen af det pågældende aktiv. Det er også vurderingen, at dette

er i fuld overensstemmelse med brugen af udtrykket ”viderefører” i både den foreslåede

bestemmelse og i direktivbestemmelsen, idet der således kan lægges vægt på, om ejerska-

bet er en naturlig videreførelse af selskabets tidligere aktiviteter vedrørende aktivet.

Side 3 af 16

Selv om der efter forslaget til både 2. og 3. pkt. i selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3,

litra b, kan lægges vægt på aktuelle såvel som historiske aktiviteter i datterselskabet, med-

fører det ikke, at der ikke er forskel på de to bestemmelser. 3. pkt. udgør således en und-

tagelse fra 2. pkt., hvorefter datterselskabets varetagelse af visse funktioner ikke vil være

tilstrækkelig til at opfylde substansbetingelsen, uanset om disse datterselskaber varetager

funktionerne aktuelt eller blot tidligere har varetaget disse funktioner.

Substanstesten i ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3,

litra b, 2. pkt., bør ifølge EY ændres, så den bringes i overensstemmelse med Rådets di-

rektiv 2016/1164/EU.

EY henviser til, at substanstesten ifølge direktivet skal vurderes i forhold til en given kon-

cerns faktiske aktiviteter. Det er således kun inden for koncernen, at der er mulighed for

kunstigt at adskille ejendomsretten til immaterielle aktiver fra de værdiskabende aktiviteter

vedrørende de pågældende immaterielle aktiver. På baggrund heraf kan et datterselskab i

en koncern med en strategi om opkøb og udnyttelse af immaterielle aktiver gennem kon-

traktproduktion ifølge EY ikke siges at mangle substans i forhold til immaterielle aktiver,

blot fordi forskning, udvikling og produktion er foretaget hos tredjemand forud for, at

datterselskabet købte den pågældende immaterielle aktiver fra tredjemand.

EY henviser til, at dette i præamblen til direktivet kommer til udtryk i punkt 12, hvor for-

målet med CFC-beskatningen

anføres at være, ”igen at henføre” indkomst til modersel-

skabet fra datterselskabet. Moderselskabet bliver således skattepligtig af den

”henførte

indkomst”; indkomst, ”der kunstigt er blevet overført” til datterselskabet; og

i præamblen

fokuseres der præcist

på situationer, hvor ”størstedelen af de beslutningstagende funktio-

ner” udøves af moderselskabet.

Der er således ifølge EY tale om situationer, hvor ind-

komsten fra immaterielle aktiver inden for en koncern kunstigt er flyttet fra fx et dansk

moderselskab til et udenlandsk datterselskab.

EY bemærker, at ejendomsretten til immaterielle aktiver i et datterselskab ifølge bemærk-

ningerne til ændringsforslaget derimod kan anses for at mangle substans, hvis dattersel-

skabet har tilkøbt immaterielle aktiver (midt side 7). Dette udsagn dækker både tilkøb fra

koncernselskaber og fra tredjemand.

EY bemærker videre, at ejendomsretten til immaterielle aktiver i et datterselskab ifølge

bemærkningerne til ændringsforslaget også kan anses for at mangle substans, hvis datter-

selskabets værdiskabende aktiviteter er beskedne i forhold til den samlede værdiskabelse i

hele den periode, hvor de immaterielle aktiver og platformen til disse er udviklet og an-

vendt, jf. nederst side 7/øverst side 8. Dette udsagn dækker både forudgående værdiska-

bende aktiviteter udført af andre koncernselskaber og tredjemand.

Endelig bemærker EY, at ejendomsretten til immaterielle aktiver i et datterselskab ifølge

bemærkningerne til ændringsforslaget kan anses for at mangle substans, hvis

”de øvrige

væsentlige funktioner” kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i datterselskabets

hjemland, jf. forslaget til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., og side 9 i

Side 4 af 16

bemærkningerne til ændringsforslaget. Der sondres heller ikke her mellem aktiviteter ud-

ført af andre koncernselskaber og tredjemand.

EY anser på den baggrund den partielle substanstest i 2. og 3. pkt. for at være i strid med

substanstesten i direktivet, da substansen i et datterselskab bl.a. vurderes i forhold til akti-

viteter udført af tredjemand, før datterselskabet og koncernen blev ejer af givne immateri-

elle aktiver. EY tilkendegiver, at den partielle substanstest desuden også er i strid med

etableringsfriheden i artikel 49 TEUF, da den gør det mindre attraktivt at etablere sig i en

anden medlemsstat for dér at udføre en aktivitet, der har fuld økonomisk substans (som

defineret i direktivet)

Sammenfattende mener EY, at den partielle substanstest bør ændres, så den bliver i over-

ensstemmelse med direktivet.

Kommentar

Som allerede nævnt er det i bemærkningerne til ændringsforslagets forslag til selskabsskat-

telovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., angivet, at den foreslåede partielle substanstest

vil skulle fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige misbrugsbegreb. Det vil såle-

des skulle være afgørende, hvornår datterselskabet efter EU-retten må anses for at have

tilstrækkelig substans. Som det også allerede er nævnt, er bestemmelsen derfor også fore-

slået formuleret på en måde, der ligger tæt op ad ordlyden af den substansundtagelse, som

fremgår af skatteundgåelsesdirektivet.

Allerede af den grund er det vurderingen, at der ikke er noget grundlag for at ændre be-

stemmelsen for at bringe den i overensstemmelse med EU-retten og/eller skatteundgåel-

sesdirektivet, da domstolene

–

og i sidste ende eventuelt EU-Domstolen

–

tværtimod

netop skal fortolke bestemmelsen i overensstemmelse med EU-retten.

Det bemærkes derudover, at det er vurderingen, at den fortolkning af det EU-retlige mis-

brugsbegreb og af direktivets substansundtagelse, som kommer til udtryk i ændringsfor-

slagets bemærkninger, er i fuld overensstemmelse med EU-retten. Det er navnlig vurde-

ringen, at det vil kunne anses for et misbrug efter EU-retten, hvis moderselskabet opret-

ter et datterselskab i et land med lav beskatning, udelukkende med henblik på at placere et

formelt ejerskab til tilkøbte immaterielle aktiver i dette selskab.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at det altid vil skulle bero på en konkret vurdering af

alle de faktiske forhold og omstændigheder, når det skal fastslås, om der foreligger mis-

brug efter det EU-retlige misbrugsbegreb.

EY spørger, hvorfor substanstesten skal anvendes pr. datterselskab efter 2. pkt., mens

der anvendes en pr. land-test efter 3. pkt.

Kommentar

Side 5 af 16

Som nævnt er ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b,

2. pkt., formuleret i overensstemmelse med den substansundtagelse, der fremgår af skat-

teundgåelsesdirektivet, og reglen skal, ligesom direktivbestemmelsen, fortolkes i overens-

stemmelse med det EU-retlige misbrugsbegreb. I praksis vil der efter det EU-retlige mis-

brugsbegreb i almindelighed ikke være grundlag for at anse placeringen af ejerskabet i dat-

terselskabet for et misbrug, hvis det fx er udviklet i det land, hvor datterselskabet er skat-

temæssigt hjemmehørende.

Det er vurderingen, at substansreglens ordlyd bør være identisk med den direktivbestem-

melse, som den skal fortolkes i overensstemmelse med, således at der ikke skabes utilsig-

tet tvivl om reglens anvendelsesområde.

Det bemærkes herved også, at det næppe kan afvises, at der efter det EU-retlige mis-

brugsbegreb i særlige tilfælde vil kunne foreligge et misbrug, selv om det immaterielle ak-

tiv fx i væsentligt omfang er blevet udviklet i det land, hvor datterselskabet er skattemæs-

sigt hjemmehørende. Ved at formulere reglen i overensstemmelse med direktivbestem-

melsen sikres det, at der ikke fastsættes en undtagelse fra CFC-reglernes anvendelsesom-

råde, der er videre end tilsigtet.

For så vidt angår ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra

b, 3. pkt., er der tale om en særlig betingelse for anvendelse af den partielle substanstest

–

dvs. en undtagelse fra substanstesten

–

der ikke har sit udspring i en EU-regel. Reglen er

søgt udformet således, at anvendelsesområdet fastsættes så klart som muligt, således at de

berørte moderselskaber i videst muligt omfang kan foretage en klar vurdering af, om und-

tagelsesreglen finder anvendelse. Dette opnås bl.a. ved, at den foreslåede bestemmelse er

formuleret således, at det altid vil bero på

en vurdering ”pr. land”,

om undtagelsen fra

substanstesten finder anvendelse.

Efter EYs opfattelse er de 6 faktorer, der ifølge bemærkningerne (side 7) skal anven-

des, når immaterielle aktiver ikke er egenudviklet af datterselskabet, ikke alle relevante:

1. faktor (nettoafkastet af de immaterielle aktiver) indikerer ifølge EY ikke noget om sub-

stans, men om investeringen har været god eller dårlig. Der vil ikke foreligge misbrug,

hvis immaterielle aktiver er tilkøbt og/eller oparbejdet til handelsværdien, uanset at netto-

afkastet er højt. På tilsvarende vis indikerer et lavt nettoafkast heller ikke, at et dattersel-

skabs ejendomsret til immaterielle aktiver har substans. At anvende nettoafkastet som

faktor ved vurderingen af substans kan således medføre helt arbitrære resultater. Denne

faktor bør derfor ifølge EY ikke anvendes.

Hvad angår 2. faktor (ejerens kontrol over risikoen ved det konkrete ejerskab), spørger

EY, om det kan bekræftes, at vurderingen af datterselskabets kontrol over risikoen skal

ske efter retningslinjerne herom i OECDs Transfer Pricing Guidelines (herefter ”TPG”),

punkt 6.65-6.68).

Side 6 af 16

Hvad angår 3. faktor (ejerens egne værdiskabende aktiviteter i forhold til de immaterielle

aktiver) spørger EY, om der med ”aktiviteter” i denne sammenhæng menes ”funktioner”

(”risici” er omfattet af 2. faktor). I forlængelse heraf

spørger EY, hvorfor funktioner, som

outsources til andre selskaber, ikke kan medregnes til datterselskabets substans. Dette an-

erkendes ifølge EY efter substanstesten i TPG, når ejeren kontrollerer de funktioner, som

outsources, jf. punkt 6.51-6.58. Antal ansatte og lønudgifter vil normalt ikke indikere no-

get om værdiskabelsen og bør derfor ikke anvendes ved substanstesten, jf. punkt 6.142 i

TPG (”The

use of transfer pricing methods that seek to estimate the value of intangibles

based on the cost of intangible development is generally discouraged. There rarely is any

correlation between the cost of developing intangibles and their value or transfer price

once developed. Hence, transfer pricing methods based on the cost of intangible devel-

opment should usually

be avoided”).

Hvad angår 4. faktor (de immaterielle aktivers eventuelle sammenhæng med andre imma-

terielle aktiver og aktiviteter i koncernen) finder EY, at der sker sammenblanding af en

motivtest og en substanstest. EY bemærker, at en koncern i princippet ud fra et skatte-

mæssigt motiv kan tænkes at lade et udenlandsk datterselskab købe immaterielle aktiver

fra tredjemand frem for at lade det danske moderselskab købe immaterielle aktiver, men

hvis der i øvrigt er substans i datterselskabets økonomiske aktivitet vedrørende de pågæl-

dende immaterielle aktiver, kan det ikke påvirke substanstesten negativt, at de pågældende

immaterielle aktiver skal supplere andre immaterielle aktiver i koncernen. Denne faktor

bør derfor ifølge EY udgå, da den ikke vedrører substansen af datterselskabets ejendoms-

ret. Den 4. faktor er ifølge EY også i strid med EU-retten, hvor det netop anerkendes, at

en koncern kan placere en aktivitet i et udenlandsk datterselskab for at nyde godt af en lav

skattesats, forudsat at der i øvrigt er økonomisk substans i ejendomsretten, jf. sag C-

196/04, Cadbury Schweppes.

Hvad angår 5. faktor (ejerens aktiviteter i forhold til juridisk beskyttelse og håndhævelse

af rettighederne) anfører EY, at hvis et datterselskab ejer immaterielle aktiver, og vareta-

ger den juridiske beskyttelse og håndhævelse heraf, og datterselskabet endda kontrollerer

videreudviklingen, så har datterselskabets ejendomsret til de immaterielle aktiver økono-

misk substans.

Hvad endelig angår 6. faktor (proportionalitet mellem aktiviteterne i datterselskabet og

værdien af/indtægterne fra de immaterielle aktiver) spørger EY, hvad der er forskellen på

1. faktor (nettoafkast) og 6. faktor (proportionalitet). Endvidere spørger EY, hvorfor der

ikke kan være økonomisk substans i eksemplet med tilkøb af immaterielle aktiver til 10

mia. kr., hvis datterselskabets medarbejdere faktisk har udført alle væsentlige funktioner.

Kommentar

Den foreslåede partielle substanstest vil som nævnt skulle fortolkes i overensstemmelse

med det EU-retlige misbrugsbegreb, og det vil således skulle være afgørende, hvornår dat-

terselskabet efter EU-retten må anses for at have tilstrækkelig substans. Det vil efter be-

stemmelsen, på baggrund af en konkret vurdering af alle de faktiske forhold og omstæn-

digheder, skulle afgøres, om datterselskabet reelt driver en væsentlig økonomisk aktivitet i

Side 7 af 16

relation til de immaterielle aktiver, og om denne aktivitet understøttes af tilstrækkeligt

personale, udstyr, aktiver og lokaler. Der kan herom bl.a. henvises til EU-Domstolens

dom af 12. september 2006 i sag C-196/04, Cadbury Schweppes, navnlig præmis 63-68.

Selv om det

–

som det flere steder er fremhævet i ændringsforslagets bemærkninger

–

al-

tid er en helt konkret, individuel vurdering, der skal foretages, når der tages stilling til, om

datterselskabets ejerskab af de immaterielle aktiver har ”substans”, er der i bemærknin-

gerne redegjort for en række momenter, der må anses for at skulle indgå i vurderingen.

Som det også fremgår af bemærkningernes redegørelse for disse momenter

–

dvs. de 6

faktorer, som EY henviser til

–

er redegørelsen dog ikke udtryk for, at (alle) de pågæl-

dende momenter altid er relevante, og det er heller ikke i bemærkningerne søgt angivet

mere præcist, hvordan de anførte momenter indbyrdes skal vægtes, fx hvis de ikke alle pe-

ger i samme retning.

Det er derfor vurderingen, at der i ændringsforslagets bemærkninger ikke gives udtryk for

synspunkter, der kan hævdes at være i strid med det EU-retlige misbrugsbegreb, eller som

kan hævdes at være udtryk for, at der lægges op til, at misbrugsbegrebet vil blive fortolket

forkert i praksis.

Det er vurderingen, at EYs kritik af bemærkningernes udsagn om de 6 faktorer allerede af

den grund er uberettiget. Om EYs konkrete bemærkninger vedrørende faktorerne skal

dog uddybende bemærkes følgende:

Hvad angår den 1. faktor (ejerens nettoafkast af ejerskabet) er det fortsat vurderingen, at

et højt nettoafkast hos ejeren isoleret set kan være en indikation på, at ejerskabet ikke har

økonomisk substans. Det siger sig selv, at det også blot kan være udtryk for, at ejeren har

foretaget en god investering.

Vedrørende 2. faktor (ejerens kontrol over risikoen ved det konkrete ejerskab) bemærkes

til EYs spørgsmål herom, at TPGs retningslinjer naturligt kan inddrages ved vurderingen.

Da substanstesten er en vurdering efter det EU-retlige misbrugsbegreb, kan TPGs ret-

ningslinjer dog ikke nødvendigvis forventes fulgt i alle henseender.

I relation til udsagnene i bemærkningerne til ændringsforslaget vedrørende den 3. faktor

(ejerens egne værdiskabende aktiviteter i forhold til de immaterielle aktiver) henvises til

kommentaren ovenfor under punkt 3 om brugen af ordene ”aktiviteter” og ”funktioner”.

Hvad angår EYs bemærkning om, at der efter TPGs substanstest lægges vægt på eventu-

elle outsourcede funktioner, såfremt ejeren kontrollerer disse funktioner, skal det blot be-

mærkes, at TPG som nævnt ikke nødvendigvis kan forventes fulgt i alle henseender, og at

bemærkningerne til ændringsforslaget i øvrigt ikke tager stilling til den konkrete afvejning,

hvor andre faktorer

–

her 2. faktor

–

kan tale for, at en outsourcing af funktioner ikke kan

anses for at indebære, at der ikke foreligger substans. Endelig bemærkes om EYs henvis-

ning til TPG i relation til betydningen af antal ansatte og størrelsen af selskabets lønudgif-

ter, at EY henviser til udsagn i TPG om disse elementers betydning ved værdiansættelsen

Side 8 af 16

af immaterielle aktiver, mens den relevante problemstilling i denne sammenhæng er ejer-

skabet til aktiverne og altså ikke, hvordan de skal værdiansættes.

Hvad angår 4. faktor (de immaterielle aktivers eventuelle sammenhæng med andre imma-

terielle aktiver og aktiviteter i koncernen) er det ikke korrekt, når EY hævder, at der i be-

mærkningerne sker en sammenblanding af en motivtest og en substanstest. Tværtimod

har EU-Domstolen i sin faste retspraksis gentagne gange fastslået, at det EU-retlige mis-

brugsbegreb indebærer både et objektivt og et subjektivt element, dvs. at den skattepligti-

ges motiv også er en relevant faktor. Der kan herom som eksempel henvises til EU-

Domstolens dom i de forenede sager C-116/16 og C-117/16, T Danmark og Y Dan-

mark, præmis 97.

Hvad angår EYs kommentarer vedrørende den 5. faktor (om ejerens aktiviteter hovedsa-

gelig vedrører den juridiske beskyttelse og håndhævelse af rettighederne) synes de ikke at

være udtryk for kritik af udsagnene herom i ændringsforslagets bemærkninger.

EY hævder, at hvis et datterselskab ejer immaterielle aktiver og varetager den juridiske be-

skyttelse og håndhævelse heraf, og

datterselskabet ”endda kontrollerer videreudviklin-

gen”, så har datterselskabets ejendomsret altid substans. Herom bemærkes blot, at den af

EY beskrevne situation

–

som den fremstår efter EYs kortfattede beskrivelse

–

synes at

være omfattet af undtagelsen fra substanstesten i ændringsforslagets forslag til selskabs-

skattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt.

Hvad endelig angår 6. faktor (proportionalitet mellem aktiviteterne i datterselskabet og

værdien af og indtægterne fra de immaterielle aktiver) bemærkes det, at denne faktor er

forskellig fra 1. faktor (nettoafkastet), idet der ved proportionalitetsvurderingen ses på

datterselskabets samlede aktiviteter set i forhold til værdien af/indtægterne fra de immate-

rielle aktiver, mens 1. faktor udelukkende vedrører nettoafkastet fra det enkelte aktiv.

Derudover bemærkes, at der teoretisk kan være substans i et ejerskab til endog meget

værdifulde immaterielle aktiver, selv om ejerskabet varetages af et datterselskab med få

ansatte og lave egen-omkostninger, men det er i bemærkningerne til ændringsforslaget

også blot anført, at et sådant misforhold isoleret vil være en faktor, der taler imod sub-

stans.

EY spørger, om det kan bekræftes, at værdiskabende funktioner udført af et dattersel-

skabs medarbejdere i andre lande skal medregnes til datterselskabet, uanset om de uden-

landske medarbejdere medfører fast driftssted i udlandet (tredjeland). EY bemærker, at

spørgsmålet er relevant henset til det større brug af hjemmearbejde.

Kommentar

Som nævnt fordrer det EU-retlige misbrugsbegreb, at der i hvert enkelt tilfælde foretages

en konkret vurdering af alle de faktiske forhold og omstændigheder, for at det kan fast-

slås, om der foreligger et misbrug. Det er derfor vurderingen, at der ikke kan gives et én-

tydigt og almengyldigt svar på det rejste spørgsmål.

Side 9 af 16

Det kan uddybende bemærkes, at det fx er vurderingen, at det vil kunne være et misbrug,

hvis et moderselskab af skattemæssige grunde har placeret ejerskabet til et immaterielt ak-

tiv i et datterselskab i et lavskatteland, også selv om datterselskabet formelt er arbejdsgi-

ver for de medarbejdere i et andet land, der

–

i et fast driftssted i dette andet land

–

vare-

tager udviklingen af aktivet. Omvendt vurderes det, at placeringen af ejerskabet i det på-

gældende selskab i almindelighed næppe vil kunne anses for et misbrug, blot fordi en en-

kelt eller enkelte væsentlige medarbejdere udøver udviklingsaktiviteter i et andet land, hel-

ler ikke selv om aktiviteterne medfører, at datterselskabet får et fast driftssted i dette an-

det land.

EY spørger, hvorfor der efter ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,

stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt.,

anvendes en ”super substanstest” oven på den almindelige

substanstest efter 2. pkt.

EY finder, at reglen er i strid med det EU-retlige misbrugsprincip, som anvendt bl.a. i sag

C-196/04, Cadbury Schweppes, idet datterselskabets ejendomsret til immaterielle aktiver

forudsætningsvis har substans efter 2. pkt., og da reglen bidrager til en fragmentering af

det indre marked, idet produktion

mv. ”skal” udføres i datterselskabets hjemland.

EY anser endvidere reglen for at være løsrevet fra virkelighedens verden, idet forskning,

udvikling, produktion og salg er aktiviteter, der fx for medicinalvirksomheder pr. defini-

tion er globale. Uanset om immaterielle aktiver fra tredjemand købes af et dansk moder-

selskab eller et udenlandsk datterselskab, vil videreudvikling og produktion således af for-

retningsmæssige årsager blive udført forskellige steder i verden. 3. pkt. udløser således

ifølge EY en strafbeskatning, hvis immaterielle aktiver fra tredjemand købes af et uden-

landsk datterselskab frem for af et dansk moderselskab, uanset at det måtte være forret-

ningsmæssigt rationelt, at immaterielle aktiver konkret købes af et udenlandsk dattersel-

skab, fx fordi de pågældende immaterielle aktiver hører under datterselskabets forret-

ningsområde.

Endelig bemærker EY, at ingen andre EU-medlemsstater har en regel svarende til 3. pkt.

Bestemmelsen vil derfor ifølge EY således stille danske koncerner dårligt i konkurrencen

med udenlandske koncerner, uanset at der ikke foreligger noget misbrug, idet den almin-

delige substanstest er opfyldt.

Kommentar

Baggrunden for ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra

b, 3. pkt., er overordnet, at der ikke vurderes at være grundlag for at anvende den foreslå-

ede partielle substanstest i de tilfælde, hvor datterselskabet udelukkende udfører funktio-

ner vedrørende de immaterielle aktiver, der består i, at der alene varetages et formelt ejer-

skab og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner. Det skyldes, at sådanne funktioner i

almindelighed må anses for at være mobile af karakter, og de vil derfor i almindelighed

nemt kunne flyttes til et bestemt datterselskab ud fra rene skattemæssige overvejelser.

Side 10 af 16

Ændringsforslaget ændrer ikke grundlæggende på den danske model for CFC-reglernes

udformning. De danske CFC-regler er kendetegnet ved, at de finder anvendelse på helt

samme måde på alle datterselskaber, uanset om de er beliggende i Danmark eller udlan-

det.

Når skatteundgåelsesdirektivet i relation til direktivets model a) stiller krav om en sub-

stanstest, hvorefter datterselskaber i EU/EØS kun omfattes, hvis de er uden ”substans”,

omfatter dette krav

–

som det også fremgår af punkt 12 i direktivets præambel

–

udeluk-

kende tilfælde, hvor CFC-reglerne kun finder anvendelse på udenlandske datterselskaber

og således indebærer en forskelsbehandling mellem indenlandske og udenlandske selska-

ber. Der kan om denne vurdering i øvrigt henvises til SAU L 48

–

svaret på spm. 38 (fol-

ketingsåret 2019/20).

Selv om der med ændringsforslaget indføres en substanstest inden for et nærmere afgræn-

set område, er det således vurderingen, at der ikke er grundlag for at anse det for stri-

dende mod EU-retten, at substanstesten ikke indføres fuldt ud.

Det er korrekt, at ingen andre lande ses at have indført en partiel substanstest som den

foreslåede, men dette har naturlig sammenhæng med, at ingen andre lande forud for im-

plementeringen har haft CFC-regler, der er bygget op efter den model, der er anvendt ved

udformningen af de danske CFC-regler.

Det er desuden vurderingen, at ændringsforslaget bidrager til, at de danske CFC-regler

ikke stiller danske koncerner i en dårlig konkurrencesituation i forhold til deres udenland-

ske konkurrenter.

10.

EY bemærker, at 3. pkt. normalt vil medføre CFC-beskatning af indkomst i et uden-

landsk datterselskab, der køber færdigudviklede immaterielle aktiver fra tredjemand, hvis

produktionen finder sted i et andet land end datterselskabets hjemland, fx hos tredjemand

i nabolandet. I forlængelse heraf spørger EY, hvorfor vil det have ”mere” substans, at de

immaterielle aktiver i en sådan situation købes af det danske moderselskab, som placerer

produktionen hos samme tredjemand.

Kommentar

Det er et grundlæggende kendetegn ved de danske CFC-regler, at de indebærer, at det

øverste danske moderselskab beskattes af den mobile indkomst i samtlige datterselskaber

i koncernen, når betingelserne for CFC-beskatning af datterselskaberne er opfyldt.

Beskatningen af moderselskabet er således ikke betinget af, at moderselskabet selv vareta-

ger bestemte funktioner mv. i forhold til fx immaterielle aktiver, hvis afkast skal medreg-

nes til CFC-indkomsten i koncernens datterselskaber.

11.

EY finder på baggrund af ovenstående bemærkninger, at 3. pkt. bør udgå af ændrings-

forslaget.

Side 11 af 16

Kommentar

Ændringsforslaget indfører en partiel substanstest på det begrænsede område, hvor CFC-

reglerne strammes, og der er samtidig indbygget yderligere betingelser, der skal bidrage til

at sikre, at stramningen gennemføres på en måde, der ikke indebærer en samtidig svæk-

kelse af det værn mod skatteundgåelse, der fremgår af de nugældende CFC-regler.

Undtagelsen fra anvendelsesområdet for den partielle substanstest, der fremgår af forsla-

get til selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., er netop en af disse yderligere

betingelser. Bestemmelsen vurderes som et centralt element i ændringsforslaget, der bi-

drager til, at ændringsforslaget samlet set må anses for at være en robust og afbalanceret

løsning på de udfordringer, der har været fremført i relation til L 89.

12.

EY spørger i relation til ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32, stk. 5,

nr. 3, litra b, 5. pkt., hvorfor der skal udarbejdes en særlig CFC-dokumentation, når der i

forvejen udarbejdes TP-dokumentation, og når det er skatteyderen, der har bevisbyrden

for, at betingelserne for at anvende substanstesten er opfyldt. EY finder, at reglen om

CFC-dokumentation bør udgå af ændringsforslaget.

Kommentar

Kravet om indsendelse af dokumentation for, at betingelserne for at anvende substanste-

sten er opfyldt, skal sikre, at Skatteforvaltningen har mulighed for at udføre en reel og ef-

fektiv kontrol af, at betingelserne for anvendelse af substanstesten er opfyldt.

Hvis der ikke blev stillet krav om indsendelse af en sådan dokumentation, ville Skattefor-

valtningen bl.a. i langt mindre omfang kunne målrette sin kontrolindsats mod netop de

tilfælde, hvor der umiddelbart synes at kunne være tvivl om, hvorvidt betingelserne for

anvendelse af substanstesten er opfyldt. Det ændrer derfor ikke på behovet for indsen-

delse af dokumentationen, at det efter ændringsforslaget er moderselskabet, der har bevis-

byrden for, at betingelserne er opfyldt.

Dokumentationen for opfyldelsen af betingelserne for anvendelse af den partielle sub-

stanstest vil ikke nødvendigvis være identisk eller overlappende med transfer pricing-do-

kumentationen. Da det imidlertid kan være tilfældet, er fristen for indsendelse af doku-

mentationen vedrørende substanstesten i det ændringsforslag, der er fremsendt til SAU

den 14. maj 2021, ændret, således at fristen er den samme som den, der gælder for indsen-

delse af transfer pricing-dokumentationen. Herved sikres det, at transfer pricing-doku-

mentationen uden problemer kan ”genbruges”, hvor dette må anses for hensigtsmæssigt.

13.

EY finder, at det er en urimelig retsfølge, at den partielle substanstest ikke finder an-

vendelse, hvis en CFC-dokumentation er mangelfuld, når det i forvejen er skatteyderen,

der har bevisbyrden for, at betingelserne for at anvende substanstesten er opfyldt.

Kommentar

Side 12 af 16

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslagets forslag til bestemmelsen i sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt., er det moderselskabet, der vil have be-

visbyrden og således vil skulle godtgøre, at betingelserne for at anvende den partielle sub-

stanstest er opfyldt. Hvis den indsendte dokumentation er mangelfuld eller utilstrækkelig,

vil dette komme moderselskabet til skade, idet Skatteforvaltningen i så fald vil kunne

lægge til grund, at betingelserne for at anvende den foreslåede bestemmelse i selskabsskat-

telovens § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., ikke er opfyldt.

Det er imidlertid også udtrykkeligt anført i bemærkningerne, at moderselskabet vil skulle

gives mulighed for at tilvejebringe den manglende dokumentation, inden Skatteforvaltnin-

gen vil kunne træffe afgørelse om, at betingelserne for at anvende reglerne om den parti-

elle substanstest ikke er opfyldt. Det er således kun i de tilfælde, hvor moderselskabet

undlader at opfylde sin bevisbyrde ved indsendelse af dokumentation for opfyldelse af be-

tingelserne, at der ikke er mulighed for at anvende den partielle substanstest.

Dette vurderes at være en både naturlig og nødvendig konsekvens af, at dokumentations-

pligten ikke opfyldes.

14.

Ændringsforslagets forslag vedrørende selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, indebæ-

rer ifølge EY en skærpelse, da indkomstbetingelsen i flere tilfælde vil være opfyldt, når

indkomst fra en fiktiv afståelse af immaterielle aktiver, der er omfattet af den partielle

substanstest, ikke medregnes. EY bemærker, at sådan indkomst bør medregnes som ikke

CFC-indkomst efter indkomstbetingelsen.

Kommentar

I det ændringsforslag, der er fremsendt til SAU den 14. maj 2021, er forslaget til selskabs-

skattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, 5. pkt. (ændringsforslag nr. 1), justeret, således at det nu

fremgår, at immaterielle aktiver, der er omfattet af den partielle substanstest, ikke ved vur-

deringen af indkomstbetingelsen i forbindelse med en fiktiv afståelse medregnes som

CFC-indkomst. I overensstemmelse med det af EY anførte vil en sådan indkomst heref-

ter skulle medregnes ved opgørelsen af den samlede indkomst i datterselskabet.

15.

EY påpeger, at det i bemærkningerne til ændringsforslaget anføres, at der ikke er en

fradragsberettiget anskaffelsessum vedrørende egenudviklede immaterielle aktiver. EY an-

moder om, at det for god ordens skyld bekræftes, at egenudviklede immaterielle aktiver er

omfattet af overgangsreglen i lovforslagets § 3, stk. 3, hvorefter der skal opgøres en fra-

dragsberettiget indgangsværdi for eksisterende immaterielle aktiver.

Kommentar

EYs forståelse kan bekræftes.

16.

EY anmoder om, at det forklares, hvorfor ændringsforslaget vedrørende selskabsskat-

telovens § 32, stk. 10, er nødvendigt. Ifølge forslaget til denne bestemmelse skal der kun

medregnes indkomst fra aktiver, der er CFC-aktiver. Immaterielle aktiver, der opfylder

betingelserne for at være omfattet af den partielle substanstest, udgør ikke CFC-aktiver,

Side 13 af 16

og EY bemærker, at det derfor vel allerede følger af stk. 10, at indkomst fra sådanne im-

materielle aktiver ikke skal medregnes ved en fiktiv afståelsesbeskatning.

Kommentar

Der gælder efter ændringsforslaget ikke nogen substanstest i relation til royalties og fortje-

neste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. Uden den foreslåede ændring ville der

derfor efter reglerne om fiktiv afståelsesbeskatning skulle ske beskatning af afståelsessum-

men af alle immaterielle aktiver omfattet af definitionen i ændringsforslagets forslag til

selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 3. Ændringsforslaget vedrørende selskabsskattelo-

vens § 32, stk. 10, sikrer, at der ikke sker en sådan beskatning, når betingelserne for at an-

vende den partielle substanstest er opfyldt.

17.

EY anmoder om, at det forklares, hvordan der med ændringsforslaget opnås en ensar-

tet beskatning af egenudviklede og tilkøbte immaterielle aktiver. I den forbindelse anmo-

der EY om, at det bekræftes, at egenudviklede immaterielle aktiver er omfattet af over-

gangsreglen i lovforslagets § 3, stk. 3, hvorefter der skal opgøres en fradragsberettiget ind-

gangsværdi for eksisterende immaterielle aktiver.

Kommentar

Som forklaret i kommentaren til punkt 17 ovenfor ville der uden den foreslåede ændring i

visse tilfælde kunne udløses en fiktiv afståelsesbeskatning efter CFC-reglerne. Forslaget

indebærer, at der ikke sker en sådan beskatning, når betingelserne for at anvende den par-

tielle substanstest er opfyldt.

Som anført i bemærkningerne til ændringsforslagets forslag til selskabsskattelovens § 32,

stk. 10, 2. pkt., (ændringsforslag nr. 4) ville egenudviklede immaterielle aktiver derfor

uden ændringsforslaget blive CFC-beskattet hårdere end erhvervede og flyttede immateri-

elle aktiver, hvor der i givet fald er en fradragsberettiget anskaffelsessum.

18.

EY finder, at lovforslagets opkøbsregel fortsat er relevant i mange situationer, hvor

der købes en udenlandsk virksomhed, som både ejer egenudviklede og tilkøbte immateri-

elle aktiver. Med substanstesten kan et opkøbt datterselskab let blive genstand for CFC-

beskatning, uanset at det fortsætter med at have betydelig substans, fx. hvis forsknings-

og udviklingsfunktionen eller kontrollen med forskning og udvikling af forretningsmæs-

sige årsager flyttes til fx Danmark. En sådan forretningsmæssig begrundet organisations-

ændring kan udløse CFC-beskatning og deraf følgende opgørelser, værdiansættelser mv.,

uanset at der jo er tale om tilkøbte immaterielle aktiver, der ikke er flyttet internt i koncer-

nen. Opkøbsreglen bør derfor efter

EY’s opfattelse bibeholdes.

Kommentar

Det er vurderingen, at opkøbsreglen ikke harmonerer med ændringsforslagets forslag om

indførelse af en partiel substanstest.

For så vidt angår EYs betragtninger om risikoen for CFC-beskatning af afkast af immate-

rielle aktiver i opkøbte selskaber bemærkes det, at EY synes at forudsætte, at vurderingen

Side 14 af 16

efter substanstesten skal foretages på grundlag af de funktioner, som et datterselskab i det

enkelte år varetager vedrørende sine immaterielle aktiver. Som beskrevet ovenfor i kom-

mentaren til punkt 4 er dette imidlertid ikke tilfældet, og der vurderes derfor heller ikke at

være grundlag for EYs bemærkning om, at et opkøbt datterselskab let kan blive genstand

for CFC-beskatning, uanset at det fortsætter med at have betydelig substans.

19.

EY bemærker, at der som alternativ til en videreførelse af opkøbsreglen kunne fast-

sættes afskrivningsberettigede indgangsværdier for et opkøbt datterselskabets immaterielle

aktiver, uanset om disse er egenudviklede eller tilkøbte.

Kommentar

Der vurderes ikke at være grundlag for en sådan særlig regel for opkøbte selskaber. En

ændring som foreslået ville indebære, at danske selskaber kunne opkøbe selskaber i lav-

skattelande uden anden aktivitet end ejerskab af immaterielle aktiver, hvorefter det lø-

bende fremtidige afkast af aktiverne i vidt omfang ville kunne oppebæres til lav eller ingen

skat og uden CFC-beskatning.

Det er vurderingen, at en sådan mulighed ville stride grundlæggende mod de hensyn, der

søges varetaget ved regelsættet.

20.

EY finder, at det i det oprindeligt fremsatte lovforslags § 3, stk. 3, bør anføres, at der

skal fastsættes indgangsværdier for eksisterende immaterielle aktiver, hvis afkast ”er eller

bliver” omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Med den partielle

substanstest kan

der ifølge EY således opstå situationer, hvor immaterielle aktiver ikke er omfattet af sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 5, i f det første indkomstår efter virkningstidspunktet, men

hvor den pågældende immaterielle aktiver i følgende indkomstår bliver omfattet af sel-

skabsskattelovens § 32, stk. 5, som følge af en funktionsændring mv.

Kommentar

EYs forslag ville indebære, at afskrivningerne på den anskaffelsessum, der fastsættes efter

overgangsreglen, ville kunne udnyttes til at undgå CFC-beskatning af afkastet af det på-

gældende immaterielle aktiv, selv når afkastet samlet set væsentligt har oversteget den af-

skrivningsberettigede anskaffelsessum.

Et sådant resultat er ikke hensigten med den særlige overgangsregel.

21.

EY finder, at det i det oprindeligt fremsatte lovforslags § 3, stk. 3, 8. pkt., bør anføres,

at afskrivningerne maksimalt kan udgøre indkomsten fra immaterielle aktiver ”i ind-

komstår, hvor det pågældende immaterielle aktiv udgør et CFC-aktiv”.

I modsat fald kan

der ifølge EY let opstå den situation, at hele indgangsværdien er afskrevet, før det pågæl-

dende immaterielle aktiv bliver et CFC-aktiv.

Kommentar

Også dette forslag ville indebære, at afskrivningerne på den anskaffelsessum, der fastsæt-

tes efter overgangsreglen, ville kunne udnyttes til at undgå CFC-beskatning af afkastet af

Side 15 af 16

det pågældende immaterielle aktiv, selv når afkastet samlet set væsentligt har oversteget

den afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

Dette er som nævnt ikke hensigten med den særlige overgangsregel.

22.

EY bemærker endelig, at ændringsforslaget indebærer væsentlige ændringer, der for

visse koncerner har skærpende virkning, hvorfor virkningstidspunktet bør flyttes fra 1. ja-

nuar 2021 til 1. juli 2021.

Kommentar

Det indgår i det ændringsforslag, der blev fremsendt til SAU den 14. maj 2021, at loven

foreslås at træde i kraft den 1. juli 2021 og at have virkning for indkomstår, der påbegyn-

des den 1. juli 2021 eller senere.

Side 16 af 16