L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Skatteudvalget 2023-24
L 5 Bilag 6
Offentligt

10. november 2023

SKATTEMINISTERIET

NICOLAI EIGTVEDS GADE 28

DK 1402 - KØBENHAVN K

J.nr. 2022-13403

Spørgsmål til L 5 Forslag til lov om en ekstraskat for visse koncernenheder (minimumsbeskatningslo-

ven).

Med venlig hilsen

Kristoffer Kowalski

Partner

Peter Rose Bjare

Partner

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

AKTIEKLASSER

Efter § 4, nr. 23 så defineres ejerandel som en egenkapitalandel, der giver ret til overskud,

kapital eller reserver. Som det fremgår af bemærkningerne, vil det bero på en konkret vurdering,

hvordan en specifik rettighed skal kvalificeres i forhold til, om det er en ret til overskud, kapital

eller en reserve. Forskellige aktieklasser er sædvanlige, hvorfor der efterspørges eksempler på

almindeligt forekommende aktieklasser.

Efter skatteministeriets opfattelse hvordan skal ejerandelene i et joint venture opgøres i føl-

gende eksempel: Et koncernselskab har en ejerandel i et andet selskab, hvori det ejer 50 % af

stemmerne, og ejerandelene indregnes efter indre værdis metode. Selskabet har 3 aktieklasser.

•

Aktieklasse A (nominelt 1 million aktier a 1 DKK) har alene stemmer samt en ret til at få den

indbetalte kapital tilbage efter afkast til aktieklasse B.

Aktieklasse B (nominelt 100 millioner aktier a 1 DKK) har ret til alt afkast, indtil den investe-

rede kapital samt et præferenceafkast på 8 % om året af den investerede kapital er oppe-

båret. Aktieklassen er stemmeløs.

Aktieklasse C (nominelt 50 millioner aktier a 1 DKK) ordinær aktieklasse med ret til alt afkast

efter aktieklasse A og B.

•

Hvor stor en ejerandel skal koncernen anses at have efter joint venture-reglen, når den ejer 50

% af A-aktierne, 90 % af B-aktierne og 40 % af C-aktierne?

Hvorledes skal målingen af ejerandelen foretages efter joint venture-reglen i ovenstående ek-

sempel, hvis aktieklasse A ændres til ikke at have ret til at få den indskudte kapital tilbage?

Hvordan skal ejerandelen opgøres, hvis, i tillæg til at A-aktieklassen ikke har ret til den indskudte

kapital men alene stemmer, at en ny ekstern aktionær tilbydes at tegne en ny aktieklasse D

(nominelt 1 million aktier a 1 DKK tegnet til kurs 500, således at der er indskudt DKK 5 pr. aktie

a 1 DKK, der er udstedt), der giver ret til 20 % af alt afkast samt forlods dækning af den indskudte

kapital, efter aktieklasse B har fået dækket indskudt kapital og præferenceafkast men før aktie-

klasse A og C (de resterende 80 % af det ordinære afkast tilfalder aktieklasse C). Den nye

eksterne aktionær ejer alle D-aktierne.

Såfremt ovenstående eksempel ændres, således at koncernen konsoliderer selskabet linje for

linje, og det derfor er en koncernenhed, fordi det ejer 75 % af A-aktierne samt 90 % af B-akti-

erne, 40 % af C-aktierne og 0 % af D-aktierne, med hvilken ejerandel skal koncernen anses at

eje selskabet og eventuelt foretage indkomstmedregning, samt hvor stor en ejerandel skal kon-

cernen anses at have i selskabets overskud jf. § 4, nr. 22.

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

FASTE DRIFTSSTEDER HVIS RESULTAT IKKE INDGÅR I EN KONCERNENHEDS REGN-

SKAB LINJE FOR LINJE

Efter definitionen af koncernenheder i § 4, nr. 2 udgør en koncernenhed ”enhver enhed, der

indgår i en multinational koncern eller en stor national koncern, og alle faste driftssteder, der

tilhører en hovedenhed, som indgår i en multinational koncern”. Kan det bekræftes, at såfremt

der er foretaget en ikke-kontrollerende minoritetsinvestering i en skattemæssigt transparent en-

hed i et andet land, og denne investering har givet anledning til et fast driftssted i udlandet for

den investerende koncernenhed, da skal det faste driftssted ikke anses som en koncernenhed

omfattet af minimumsbeskatningsloven, når driftsresultatet fra det faste driftssted indgår i regn-

skabet for den skattemæssigt transparente enhed? Det kan i besvarelsen af ovenstående læg-

ges til grund, at minoritetsinvesteringen regnskabsteknisk tages op som et investeringsaktiv til

handelsværdi i den investerende koncernenheds regnskab.

JURISDIKTIONELLE VALG FOR MINORITETSEJEDE UNDERKONCERNER

Efter reglerne i § 33 skal der foretages særskilte beregninger for den effektive skattesats og

ekstraskatten efter kapitel 5-11 for minoritetsejede underkoncerner. Kan der efter skattemini-

sterens opfattelse foretages separate jurisdiktionelle valg for en minoritetsejet underkoncern, i

det omfang at reglerne i kapitel 5-11 muliggør forskellige valg? Som eksempel herpå er valg-

mulighederne i § 16, stk. 1.

ARMSLÆNGDEPRINCIPPET

I overensstemmelse med § 12, stk. 3 skal armslængdeprincippet anvendes ved opgørelsen af

den kvalificerede indkomst. Flere koncerner foretager ”year end adjustments” inden årets ud-

gang, således at korrekte/armslængde- handelsværdier reflekteres i de enkelte enheders resul-

tat som udarbejdet til brug for det ultimative moderselskabs koncernregnskab.

Der er imidlertid også en række koncerner, der først korrigerer sådanne year end adjustments,

efter at det konsoliderede regnskab er aflagt. De lokalt aflagte regnskaber efter lokal regnskabs-

praksis samt lokale selvangivelser udarbejdes i overensstemmelse med de korrekte armslæng-

depriser, hvorimod dette ikke reflekteres i de enkelte enheders ”nettoindkomst

eller -tab, såle-

des som dette nettoresultat er opgjort ved udarbejdelsen af det ultimative moderselskabs kon-

soliderede regnskab”.

Tilsvarende vil den skat, der foreløbigt er opgjort til brug for rapporterin-

gen til koncernregnskabet, også være baseret på priserne før year end adjustments. Manglende

year end adjustments påvirker ikke, at koncernregnskabet anses for retvisende, da transaktio-

ner mellem koncernenheder elimineres i koncernregnskabet. En korrekt beregning/fordeling

mellem de enkelte koncernenheder ved aflæggelsen af koncernregnskabet anses for uvæsen-

ligt i forhold til det konsoliderede regnskab, da det som udgangspunkt alene er eventuel arbi-

trage mellem skattesatser i de implicerede lande, der giver en forskel. I det efterfølgende regn-

skabsår vil der blive korrigeret i de enkelte enheders resultater, som ligger til grund for koncern-

regnskabet via korrektion til tidligere år.

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Situationen kan eksemplificeres med en koncern, hvor Koncernenhed A er hjemmehørende i

land A og har samhandel med Koncernenhed B i land B. Skattesatsen i begge lande er 25 %.

A har købt varer fra B for 1.000. Efter aflæggelsen af koncernregnskabet, hvor enhederne A og

B har indrapporteret indkomst samt skat i overensstemmelse med en samhandelspris på 1.000,

reguleres prisen til brug for det lokale regnskab og selvangivelse til armslængdeprisen, der an-

sættes til 900. Herefter forøges indkomsten i A med 100, samt der beregnes en yderligere skat-

teomkostning på 25. I B reduceres indkomsten med 100, og skatteomkostningen reduceres

med 25. I det efterfølgende år foretages der en korrektion af såvel indkomsten som skatten i

resultaterne for enhederne, der anvendes til brug for koncernregnskabet via en korrektion til

tidligere år. Der er således alene tale om en periodemæssig forskydning i regnskaberne (kon-

cernenhedernes nettoindkomst eller -tab), der ligger til grund for det konsoliderede regnskab.

Er det skatteministeriets opfattelse, at resultatet, der indregnes i den kvalificerede indkomst,

skal korrigeres, uagtet at der alene er tale om en tidsmæssig forskydning jf. OECD-modelreg-

lernes kommentar nr. 104 til artikel 3.2.3?

I det omfang at den kvalificerede indkomst skal korrigeres efter § 12, stk. 3, kan skatteministeriet

da oplyse, i hvilket omfang der skal reguleres for en yderligere skatteomkostning henholdsvis

skatteindtægt efter kapitel 6 i de omfattede skatter for selskab A og B i ovenstående eksempel.

Skatteministeren bedes redegøre for, hvad der efter ministeriets opfattelse skal indregnes i det

første indkomstår såvel som i det andet indkomstår, hvori enhed A og B’s nettoindkomst eller

-tab, som danner grundlag for koncernregnskabet, korrigeres, herunder i hvilket omfang der

skal ske regulering eller genberegning efter § 26?

Da selvangivelsen efter § 53 foretages, efter at armslængdekorrektionerne er kendte og reflek-

teret i en korrektion til tidligere år i koncernenhedernes nettoindkomst eller -tab i det efterføl-

gende regnskab, kan selvangivelsen efter § 53 allerede indeholde korrektionerne fra det efter-

følgende koncernregnskab, eller er det nødvendigt at indgive selvangivelsen efter § 53 baseret

på koncernenhedernes nettoindkomst eller -tab som indregnet ved det oprindelige koncernregn-

skab, hvorefter der umiddelbart efter skal foretages en genberegning og korrektionsangivelse

efter § 26?

PENSIONSSERVICEENHEDER

Det fremgår af § 4, nr. 34, at der er to typer pensionsserviceenheder. Af kommentarerne frem-

går, at pensionsserviceenheder omfattet af nr. 34 (a) alene må have passiv investering af mid-

ler, hvor driften er udliciteret til ekstern administration. Under kommentarerne til nr. 34 (b) hen-

vises til, at accessorisk servicevirksomhed kan bestå i ”besiddelse og forvaltning af fast ejen-

dom”. I det omfang at driften udføres af ejendomsselskabet selv og ikke er udliciteret til ekstern

administrator, kan det da bekræftes, at undtagelsen i nr. 34 (b) kan finde anvendelse?

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

OPSKRIVNING AF AKTIVER TIL HANDELSVÆRDI FOR KONCERNINTERNE TRANSAK-

TIONER EFTER OVERGANGSORDNINGEN

I forhold til minimumsbeskatningslovens § 51, stk. 3 er det væsentligt, at opskrivning til mar-

kedsværdi også efter den danske minimumsbeskatningslov er tilladt i de i administrative guide-

lines fra februar 2023 tilladte situationer. Dette er ifølge de administrative guidelines i et vist

omfang muligt, hvor der har været interne transaktioner efter november 2021, der har givet

anledning til beskatning. Muligheden for alligevel at anvende eksempelvis markedsværdien,

som er udgangspunktet under IFRS, er beskrevet i kapitlet administrative guidelines fra februar

2022, punkt 4.3, herunder særligt punkt 10.9-10.11. Dette ses ikke beskrevet nærmere i be-

mærkningerne til § 51, stk. 3, men bør også være muligt efter minimumsbeskatningsloven og

er af væsentlig betydning for mange danske koncerner.

INVESTERINGER I TRANSPARENTE ENHEDER, UDBYTTER OG KAPITALGEVINSTER

Udelukkede udbytter holdes uden for indkomsten efter § 15, stk. 1, nr. 2, imens udelukkede

egenkapitalgevinster eller -tab holdes ude efter § 15, stk. 1, nr. 3. Ejerandele i skattemæssigt

transparente enheder kan også give anledning til såvel udbytter som egenkapitalgevinster eller

-tab efter minimumsbeskatningsloven, selvom disse efter de almindelige skatteregler ikke vil

resultere i sådanne, når enheden anses som skattemæssigt transparent. Kan det bekræftes, at

det vil være den regnskabsmæssige klassifikation, der skal lægges til grund i forhold til afgræns-

ningen af, hvilken del af afkastet der anses som udbytter jf. punkt 4 i kapitel 2.3 i administrative

guidelines fra februar.

Der ønskes redegjort for behandlingen af følgende eksempel: En dansk koncern har investeret

i en skattemæssigt transparent infrastrukturfond, hvori der ejes under 10 %, og investeringen

har været ejet i mere end 12 måneder. Investeringen tages regnskabsteknisk op til handelsvær-

dien. Modtages der udbetalinger fra infrastrukturfonden, vil dette blive registreret som enten et

udbytte, kapitalgevinst/-tab eller returnering af investeret kapital alt efter indholdet af oplysnin-

gen fra kapitalfonden, i forhold til hvad udbetalingen hidrører fra. En sådan udbetaling kan sam-

tidig resultere i en værdiregulering af investeringsenheden/kapitalfonden. Kan det bekræftes, at

den del, der i regnskabet er klassificeret som udbyttet i dette eksempel, skal udeholdes af kon-

cernenhedens kvalificerende indkomst, samt at hvad der registreres som kapitalgevinst samt

årets værdiregulering, skal anses som egenkapitalgevinst eller -tab, der skal indgå i den kvali-

ficerende indkomst?

Den danske skat opgøres efter et transparensprincip, og til brug for skatteopgørelse tilbagefø-

res det fulde regnskabsmæssige resultat i forhold til kapitalfondsinvesteringen, og i stedet ind-

tægtsføres det skattemæssige resultat, der kan bestå i såvel udbytter på skattefrie portefølje-

aktier (medregnet med 70 %), skattefrie kapitalgevinster som eventuelle renteindtægter, fra-

dragsberettigede forvaltningshonorarer mv. I det omfang at det korrekte skattemæssige resultat

føres i resultatet som lagt til grund for det konsoliderede regnskab, i hvilket omfang kan skatten

opgjort efter transparensprincippet medregnes som en omfattet skat, når der er såvel udeholdte

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

udbytter såvel som indregnede kapitalgevinster i forhold til den samme kapitalandel? Hvis ek-

sempelvis at der er et regnskabsteknisk resultat for året bestående af udbytter på 40 fra kapi-

talfonden og værdiregulering på kapitalandelen (ejerskab i kapitalfonden) på 60, og der i den

almindelige skattemæssige indkomstopgørelse opgøres et skattepligtigt resultat på 40 ud fra et

transparensprincip bestående af udbytter på underliggende skattefrie porteføljeaktier på 50, der

indregnes med 70 %, samt renteindtægter og resultat af finansielle kontrakter på 10 og fra-

dragsberettigede administrationsomkostninger på 5. Der afsættes skat i regnskabet med

22 % som aktuel skat af det skattemæssige resultat på 40, og den resterende forskel på 60

imellem regnskabs- og skattemæssigt resultat anses som en permanent forskel. Hvilken andel

af den aktuelle skat skal medregnes som en omfattet skat?

REGNSKABSGRUNDLAGET FOR ENHEDER EFTER MIDLERTIDIGE SAFE HARBOURS

For de midlertidige safe harbours i § 72 kan skatteministeriet bekræfte, at der ved opgørelsen

af de forenklede omfattede skatter for en koncern kan anvendes enten de bogføringskonti, der

er anvendt til brug for koncernrapporteringen for de enkelte koncernenheder i en jurisdiktion,

imens det lokale regnskab (efter en almindeligt anerkendt godkendt regnskabsstandard) anven-

des for andre koncernenheder i andre eller samme jurisdiktion i forhold til at opgøre de forenk-

lede omfattede skatter? Er skatteministeriet enig i, at der kan skiftes fra år til år, således at så

længe at de forenklede omfattede skatter hidrører fra en kvalificeret kilde efter § 72, stk. 4, nr.

5, så er det ligegyldigt, om den ene kilde anvendes i 2024 (fx IFRS), hvorefter der anvendes en

anden kilde i 2025 (fx lokal GAAP)? Kan det i denne sammenhæng bekræftes, at der må an-

vendes regnskabsårets skatteudgifter fra en koncernenheds lokale regnskaber aflagt efter en

almindeligt anerkendt godkendt regskabsstandard, selvom koncernenheden også har regn-

skabsårets skatteudgifter umiddelbart tilgængelige efter koncernregnskabets rapporterings-

standard?

MIDLERTIDIGE SAFE HARBOURS FOR KONCERNENHEDER, DER TIDLIGERE IKKE HAR

VÆRET OMFATTET AF SAFE HARBOURS

Hvis § 72 ikke kan anvendes fsva. jurisdiktion A for Koncern B, da testen i § 72 ikke kan opfyl-

des, kan det da bekræftes, at når et selskab fra Koncern B erhverves af Koncern C, der anven-

der § 72 på alle koncernenheder i jurisdiktion A, at den erhvervende Koncern C fortsat kan

anvende § 72 på dets eksisterende samt erhvervede selskaber i jurisdiktion A? Efter vores op-

fattelse bør dette besvares bekræftende, da det må være den erhvervende koncerns status i

jurisdiktion A, der er afgørende for anvendelsen af § 72, og ikke de enkelte koncernenheder i

jurisdiktion A. Herefter kan et erhvervet selskab i en jurisdiktion A være i en situation, hvor der

skal laves fuld beregning i den første delperiode, hvorefter det i en anden delperiode er omfattet

af § 72. Kan skatteministeriet bekræfte denne forståelse?

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

MIDLERTIDIGE SAFE HARBOUR-REGLER IFT. STATSLØSE ENHEDER

De midlertidige safe harbours i § 72 gælder ikke for statsløse enheder. I OECD’s kommentar

hertil (side 16, punkt 47 i rapporten om safe harbours og penalty reliefs) står der, at reglen ikke

har nogen praktisk betydning, når al indkomst 100 % allokeres til faste driftssteder eller deres

koncernenhedsejere. Kan skatteministeriet bekræfte, at der således ikke skal foretages nogen

detaljerede beregninger for statsløse koncernenheder, selvom disse ikke kan anvende de mid-

lertidige safe harbours, når al indkomst og skat herfra skal allokeres til koncernenheder. Kan

skatteministeriet bekræfte, at dette også er tilfældet, selvom fx 1 % af indkomsten i den statsløse

enhed efter lovforslagets § 18 skal allokeres til koncerneksterne ejere? Det vil ikke give mening

at udarbejde detaljerede beregninger for en statsløs enhed, såfremt ingen del af den statsløse

enheds indkomst skal allokeres til den statsløse enhed selv, fordi 100 % skal allokeres til andre

efter § 18.

REALLOKERING AF SKATTER FRA ENHEDER I JURISDIKTIONER OMFATTET AF § 72

Kan skatteministeriet bekræfte, at der godt kan reallokeres skatter, herunder udbyttekildeskatter

og CFC skatter fra koncernenheder i en jurisdiktion, hvis ekstraskat nedsættes til nul efter § 72,

til koncernenheder i en anden jurisdiktion der ikke er omfattet af § 72? Dette bør efter vores

opfattelse bekræftes, da det alene er ekstraskatten i jurisdiktionen, der møder kravene i § 72,

der nedsættes til nul.

FRITAGNE ENHEDERS INDRAPPORTERINGSKRAV

Kan det bekræftes, at en koncern, der udelukkende består af fritagne enheder, ikke er pligtig til

at aflevere nogen oplysninger til Skattestyrelsen efter minimumsbeskatningsloven? Hvis der i

Danmark alene er fritagne enheder, men at en koncern med et ultimativt dansk moderselskab

kontrollerer enheder i udlandet, der ikke er fritagne, kan det tilsvarende bekræftes, at der ikke

er nogen oplysningsforpligtelser i Danmark efter minimumsbeskatningsloven?

KOMMENTAREN TIL § 4, NR. 24

Kommentaren virker forkert, når der skrives:

”Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at et moderselskab, der er et ultimativt modersel-

skab, ikke vil kunne være en undtagen enhed, et mellemliggende moderselskab eller et delvist

ejet moderselskab.”

En sproglig tilretning bør foretages. Et ultimativt moderselskab kan ikke være et mellemliggende

moderselskab. Bestemmelsen definerer vel ”moderselskab” som værende følgende:

a. Ultimativt moderselskab, der ikke er en undtagen enhed

b. Mellemliggende moderselskab

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

c. Delvist ejet moderselskab.

ALLOKERING AF VÆRDI FOR AKTIVER I INTERNATIONALT FARVAND

Efter skatteministeriets opfattelse hvorledes skal allokering af et aktivs værdi, som befinder sig

i internationalt farvand, foretages i forhold til den substansbaserede indkomstudelukkelse i

§ 30? Kan værdien allokeres til den ejende enhed for den andel af tiden, hvor skibet ikke befin-

der sig i noget jurisdiktions territorie?

KONSOLIDERET SKATTEGRUNDLAG

Anses de danske sambeskatningsregler som et regime for ”konsolideret skattegrundlag”, hvor-

efter der kan være mulighed for at bortse fra koncerninterne transaktioner i henhold til § 12, stk.

KONCERNINTERNE FINANSIERINGSORDNINGER

Efter § 15, stk. 1, nr. 12 skal omkostninger ved en koncernintern finansieringsordning reguleres

ud af beregningen af en koncernenheds kvalificerede indkomst, såfremt betingelserne i § 15,

stk. 12 er opfyldt. I bemærkningerne til § 15, stk. 12 indgår denne beskrivelse af en koncernin-

tern finansieringsordning:

”Om der findes en finansieringsordning, vil være genstand for

en objektiv test,

som baseres

på de faktiske transaktioner og den tilgængelige information for de parter, der er involveret i

ordningen. En serie af transaktioner vil skulle behandles som en del af en koncernintern finan-

sieringsordning,

hvorefter en objektiv beskuer med overvejende sandsynlighed ville kon-

kludere, at de var en del af en plan eller en ordning, der skulle sikre en part i en højt

beskattet jurisdiktion at yde eller give kredit eller indirekte investeringer i en modpart,

som er en lavt beskattet enhed. Testen vil være objektiv og baseres på en vurdering af

den faktiske transaktion, der fandt sted, set i lyset af det overordnede udfald, som blev

opnået med transaktionen.

Bestemmelsen vil vedrøre de tilfælde, hvor en sådan koncernintern finansieringsordning øger

finansieringsomkostningerne ved opgørelsen af den kvalificerede indkomst eller det kvalifice-

rede tab i en lavt beskattet enhed, men hvor det ikke resulterer i en korresponderende forøgelse

af den skattepligtige indkomst i den højt beskattede modpart. Reglen vil skulle sikre, at multina-

tionale koncerner ikke

indgår koncerninterne finansielle transaktioner, der har til hensigt

at øge den effektive skattesats i en jurisdiktion, som ellers ligger under minimumsskat-

tesatsen,

ved at reducere den kvalificerede indkomst i denne jurisdiktion, uden at det modsva-

res af en forøgelse af den skattepligtige indkomst hos modparten i transaktionen. En betaling

skal ikke anses for at øge den skattepligtige indkomst hos en højt beskattet modpart, hvis den

er genstand for særlige skattefordele efter lokale regler og værdien af skattefordelen udgør det

betalte beløb.”

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Vores fremhævninger.

Bemærkningerne beskriver de omfattede ordninger som koncerninterne finansielle transaktio-

ner, der har til hensigt at øge den effektive skattesats i en jurisdiktion, som ellers ligger under

minimumsskattesatsen, og beskriver den relevante standard for vurderingen, der lægges til

grund. Vi forstår standarden som værende hvad en objektiv beskuer med overvejende sand-

synlighed ville konkludere, ift. om ordningen eller planen skulle sikre en part i en højt beskattet

jurisdiktion at yde eller give kredit eller indirekte investeringer i en modpart, som er en lavt be-

skattet enhed. Samtidig beskrives testen som værende objektiv og baseret på det overordnede

udfald af ordningen. Kan det bekræftes, at finansieringsordninger, der er etableret af hensyn til

kommercielle og forretningsmæssige forhold ikke er relevante at teste?

Kan det bekræftes, at det kun er finansieringsordninger, som er indgået, efter at loven er trådt i

kraft, eller at en koncern er blevet omfattet af minimumsbeskatningsloven, der er relevante at

vurdere i forhold til § 15, stk. 12?

I henhold til betingelsen i § 15, stk. 12, nr. 2 fremgår det, at der er beløb, der ”ikke

medfører en

tilsvarende stigning i den skattepligtige indkomst hos modparten”.

Hvad skal der i den sammen-

hæng forstås ved ”tilsvarende”? Er det et krav, at den skattepligtige indkomst direkte afspejler

omkostningen i den lavtbeskattede enhed?

Jurisdiktion A har efter national lovgivning en rentefradragsbegrænsningsregel, der begrænser

den skattepligtiges fradrag for renteomkostninger svarende til en procentdel af indtjeningen til-

svarende EBITDA-reglen i selskabsskattelovens § 11 C. Effekten er, at en renteomkostning på

100 i et lavtbeskattet land kun øger den skattepligtige indkomst med 99 i jurisdiktion A, som er

højt beskattet. Kan stigningen i den skattepligtige indkomst i jurisdiktion A anses for tilsvarende?

Samme spørgsmål, men hvor kun den skattepligtige indkomst forøges med 1 i jurisdiktion A,

som er højt beskattet. Kan stigningen i den skattepligtige indkomst i jurisdiktion A anses for

tilsvarende? Hvorledes skal reglen anvendes, når således alene en andel af renterne vil resul-

tere i et korresponderende merfradrag for ellers beskårne omkostninger? Har de efterfølgende

faktiske forhold betydning, hvis det faktisk viser sig, at en større eller mindre del af de modtagne

renter de facto ikke beskattes grundet ændringer i koncernens forhold eller som konsekvens af

værdiudsving på valuta eller renteafdækningskontrakter, der generelt indebærer, at nettofinan-

sieringsudgifterne reelt er uforudsigelige?

MODERFONDE, DER IKKE INDGÅR I DET KONSOLIDEREDE ÅRSREGNSKAB

Skatteministeriet har i høringssvar anført:

”Efter

årsregnskabslovens § 111, stk. 2, kan en erhvervsdrivende fond undlade at udarbejde

koncernregnskab, hvis 1) fonden kun har én dattervirksomhed, 2) fonden selv kun i begrænset

omfang udøver erhvervsaktiviteter og 3) fonden, bortset fra konvertible gældsbreve og ikkebe-

talt udbytte eller udlodning, ikke har tilgodehavender hos eller har stillet sikkerhed for dattervirk-

somheden.

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Eftersom årsregnskabsloven vil være en almindeligt anerkendt regnskabsstandard i minimums-

beskatningslovens forstand, jf. lovforslagets § 4, nr. 25, vil reglen om tvungen konsolidering

(deemed consolidation) ikke finde anvendelse. Bestemmelsen i lovforslagets § 4, nr. 6, litra d

(tidligere § 3, nr. 6, litra d), finder ikke anvendelse, når det er i overensstemmelse med en al-

mindeligt anerkendt regnskabsstandard, at der ikke sker konsolidering”.

Kan skatteministeriet bekræfte, at reglen om tvungen konsolidering heller ikke gælder, hvor

moderfonden ikke indgår i konsolideringen efter årsregnskabslovens § 111, stk. 3, dvs. hvor

moderfonden ejer flere direkte eller indirekte datterselskaber?

Kan skatteministeriet bekræfte, at en moderfond, der ikke indgår i det konsoliderede årsregn-

skab, jf. årsregnskabslovens § 111, stk. 2 og stk. 3, og som dermed ikke er omfattet af reglen

om tvungen konsolidering (deemed consolidation), ikke skal anses for koncernens ultimative

moderselskab i forhold til reglerne om minimumsbeskatning?

Kan skatteministeriet samtidig bekræfte, at det datterselskab, der har overtaget forpligtelsen til

at udarbejde et konsolideret koncernregnskab efter årsregnskabslovens § 111, stk. 3, nr. 1, skal

anses for koncernens ultimative moderselskab i forhold til definitionen af en koncern jf. § 4, nr.

3, hvormed moderfonden herefter ikke skal anses for en koncernenhed jf. § 4, nr. 2 og derfor er

undtaget fra minimumsbeskatning jf. § 1, stk. 1, til trods for at moderfonden ikke opfylder betin-

gelserne for at være en fritaget nonprofitorganisation?

Er skatteministeriet enig i, at et datterselskabs overførte indkomst efter overførselsreglen jf. SEL

§ 3, stk. 4 er omfattet af § 20, når datterselskabet er det ultimative moderselskab efter MBL,

således at datterselskabets kvalificerede indkomst nedsættes til nul for regnskabsåret med det

beløb, der er distribueret som fradragsberettigede udlodninger til moderfonden i form af den

overførte indkomst efter SEL § 3, stk. 4?

Det er efter § 20 en betingelse, at udlodningen er medregnet i modtagerens skattepligtige ind-

komst i et indkomstår, der udløber senest 12 måneder efter udgangen af regnskabsåret, og

beskattes med en nominel sats svarende til eller over minimumsskattesatsen.

Overførselsreglen praktiseres således, at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag

mod, at det tilsvarende beløb indtægtsføres i moderfonden, som herefter uddeler eller hensæt-

ter beløbet jf. pkt. 57 i det nu ophævede cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskat-

teloven. Fradraget kan højst nedsætte selskabets skattepligtige indkomst til 0.

Det er endvidere et krav til anvendelse af overførselsreglen, at der sker en faktisk overførelse

af indkomsten i form af en udbytteudlodning, som i praksis sker på den ordinære generalfor-

samling, der afholdes i forlængelse af det afsluttede regnskabsår, og som er det regnskabsår

(indkomstår), hvor overførslen selvangives.

I selvangivelsen for moderfonden opgøres fondens skattepligtige indkomst før uddelinger, og

den overførte indkomst indgår således fuldt ud i den skattepligtige indkomst før fradrag for ud-

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

delinger, og hvor uddelingsfradraget vil blive beskåret efter prioriteringsreglen, hvis fonden sam-

tidig oppebærer skattefrie udbytteindtægter, og hvor denne beskæring af uddelingsfradraget

kan medføre en aktuel beskatning af den overførte indkomst.

Vedrørende kravet til en nominel skattesats svarende til eller over minimumsskattesatsen frem-

går det af lovbemærkningerne:

”Dette

krav vil være opfyldt for danske modtagere. For selskaber er den (nominelle) selskabs-

skattesats således 22 pct. og for personer er situationen den, at de nominelle skattesatser for

oppebåret indkomst alle ligger over 15 pct.”

Der er således ikke tale om en opgørelse af en effektiv skattesats på den overførte indkomst,

og da den nominelle skattesats for fonde hedder 22 %, må kravet til en nominel skattesats

svarende til eller over minimumsskattesatsen også være opfyldt både for fonde, der er skatte-

betalende, herunder som følge af prioriteringsreglen, og for fonde, der ikke er skattebetalende.

MODERFONDE I RELATION TIL § 19 OG TRANSPARENTE DATTERSELSKABER

Kan skatteministeriet bekræfte, at et ikke-fritaget P/S, der er 100 % direkte ejet af en fritagen

moderfond, kan anses for et ultimativt moderselskab i forhold til § 19, hvorefter den kvalificerede

indkomst i P/S kan nedsættes fuldt ud med samme beløb, da beløbet kan henføres til moder-

fonden og samtidig må anses for pålagt en skat med en nominel sats svarende til eller over

minimumsskattesatsen?

Moderfondens fritagelse kan enten være begrundet i, at fonden skal anses for en godkendt

nonprofitorganisation, eller at moderfonden ikke indgår i det konsoliderede årsregnskab jf. års-

regnskabslovens § 111.

Vi henviser bl.a. til skatteministeriets høringssvar til F&P om ikke-fritagne transparente § 3 A-

selskaber, hvor skatteministeriet anfører: ”Hvis

selskabet er ultimativt moderselskab, når der

ses bort fra undtagne enheder, vil lovforslagets § 19 (tidligere § 29) om nedsættelse af indkom-

sten finde anvendelse”.

Uanset om moderfonden er fritaget som en nonprofitorganisation, eller fordi moderfonden ikke

indgår i det konsoliderede årsregnskab, sker beskatningen af moderfonden som udgangspunkt

efter de samme regler og med samme skatteprocent, nemlig 22 %, som gælder for aktie- og

anpartsselskaber. Fondsbeskatningsloven indeholder dog særregler, som giver fonde mulighed

for at reducere deres skattepligtige indkomst med fradragsberettigede almennyttige uddelinger

og hensættelser hertil. Da der er tale om en fradragsordning, vil disse fradrag ikke nedsætte

fondens nominelle skattesats på 22 % af fondens skattepligtige indtægter. En aktuel 22 %-

beskatning udelukker heller ikke i sig selv, at fonden ikke kan anses for en fritaget nonprofitor-

ganisation, jf. bl.a. høringssvar.

Eksempel:

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

En fritaget moderfond har i et givet indkomstår skattepligtige indtægter på i alt 1.000, der kom-

mer fra et ikke-fritaget 100 % ejet P/S. Moderfonden har samtidig et fradragsberettiget netto-

kurstab på værdipapirer på 900. Moderfondens selvangivne indkomst før uddelingsfradrag ud-

gør herefter 100. Moderfondens uddelingsfradrag inkl. 4 % konsolideringsfradrag udgør eksem-

pelvis 90, således at moderfondens skattepligtige indkomst udgør 10, hvoraf der skal beregnes

en skat med 22 % svarende til 2,2.

Eksemplet kan også udvides med, at der i de skattepligtige indtægter fra P/S indgår skatteplig-

tige udbytteindtægter fra udlandet og i princippet udenlandsk eller dansk CFC-indkomst, og hvor

moderfonden har adgang til credit i fondsskatten på de 2,2 for udenlandske kildeskatter på ud-

bytter og skat betalt af de underliggende CFC-enheder af CFC-indkomsten.

I eksemplet må indkomsten fra P/S på 1.000 anses for beskattet i moderfonden med en nominel

skattesats på 22 %, uanset at fonden efter sine fradrag ender med en skattepligtig indkomst på

10 og en betalbar skat på 2,2, der forudsætningsvis ikke fratager fonden sin fritagelse, hvis

fonden er fritaget som en nonprofitorganisation.

Vi skal samtidig referere til lovbemærkningerne til § 20 (ordning med fradragsberettigede ud-

lodninger) i relation til kravet til beskatning hos modtageren med en nominel sats svarende til

eller over minimumsskattesatsen:

”Dette

krav vil være opfyldt for danske modtagere. For selskaber er den (nominelle) selskabs-

skattesats således 22 pct. og for personer er situationen den, at de nominelle skattesatser for

oppebåret indkomst alle ligger over 15 pct.”

Der er således ikke tale om en opgørelse af en effektiv skattesats på den medregnede indkomst

opgjort efter reduktion fra fradragsberettigede udgifter m.v.

Det kan i den forbindelse tilføjes, at en række selskabsbeskattede moderforeninger, der også

har almennyttige kulturelle og forskningsmæssige formål, har mulighed for at reducere deres

skattepligtige indkomst ned til eller under 0 med fradrag for ”uddelinger” i form af kultur- og

forskningsgaver efter LL §§ 8 S og 8 H, der begge er uden fradragsloft. Vi lægger til grund, at

disse uddelingsfradrag efter LL §§ 8 S og 8 H heller ikke skal medtages ved bedømmelsen af,

om kravet til den nominelle skattesats er opfyldt.

Kan skatteministeriet samtidig bekræfte, at det ikke gør nogen forskel for anvendelse af § 19,

at den fritagne moderfond eller det fritagede pensionsinstitut direkte ejer flere P/S’er, som derfor

alle kan anses for ultimative moderselskaber, der kan anvende § 19?

ERHVERVSMÆSSIG AKTIVITET – DOMICIL I MODERFOND

Kan en moderfond eje og udleje koncernens hovedkvarters domicil til den underliggende drifts-

koncern, eller vil dette anses som erhvervsvirksomhed, der går udover, hvad en nonprofitorga-

nisation må udføre efter § 4, nr. 11, litra f? Vil det gøre en forskel, om administrationen af ejen-

dommen er udliciteret til tredjemand eller et andet koncernforbundet selskab, hvorefter det alene

L 5 - 2023-24 - Bilag 6: Henvendelse af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

er et passivt ejerskab i moderfonden? Gør det nogen forskel på besvarelsen, såfremt moder-

fonden selv anvender en væsentlig del, eksempelvis 80 % af domicilejendommen?

ERHVERVSMÆSSIG AKTIVITET

Kan skatteministeriet bekræfte, at en moderfond fritaget som en nonprofitorganisation kan for-

dele/fakturere sine afholdte omkostninger til koncernenheder baseret på armslængdeprincippet

for moderfondens varetagelse af koncernens IT-opgaver og lovbundne complianceopgaver,

herunder bistand med regnskabsaflæggelse, bogføring, selvangivelse, herunder Pillar 2, trans-

fer pricing mv., når disse opgaver vedrører koncernenheder, uden at denne varetagelse bliver

anset for en erhvervsmæssig aktivitet, der betyder, at moderfonden ikke vil kunne fritages som

en nonprofitorganisation?

Er skatteministeriet enig i, at det ikke ændrer herpå, hvis moderfonden i overensstemmelse med

armslængdeprincippet skal og vil oppebære et mindre avancetillæg for sin bistand til koncer-

nenhederne?

Det giver sig selv, at hvis alle koncernenheder selv skal have alle fornødne kompetencer og

ressourcer til at løse deres complianceopgaver, hvoraf en væsentlig del af opgaverne er sam-

menlignelige, vil dette være både ressourcekrævende og omkostningstungt for den enkelte kon-

cernenhed, hvorimod et centralt ”kompetencecenter” vil afhjælpe de enkelte koncernenheder

med deres complianceopgaver. En centralisering af koncernens IT-opgaver har også til formål

at højne IT-sikkerheden, effektivisere driften og sænke de samlede udgifter.

Kan skatteministeriet samtidigt bekræfte, at det ikke ændrer på besvarelsen, hvis fonden også

i uvæsentligt omfang supporterer andre almennyttige fonde, som fonden har været med til at

stifte, med løsning af ovenstående opgaver på omkostningsbaseret basis og eventuelt med et

mindre avancetillæg?