L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Skatteudvalget 2023-24
L 5
Offentligt

22. november 2023

J.nr. 2022 - 13403

Til Folketinget

–

Skatteudvalget

Vedrørende L 5 - Forslag til Lov om en ekstraskat for visse koncernenheder (minimums-

beskatningsloven).

Hermed sendes svar på spørgsmål nr. 21 af 10. november 2023.

Jeppe Bruus

/ Søren Schou

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 10. november 2023 fra KPMG Acor Tax,

jf. L 5 - bilag 6.

Svar

KPMG Acor Tax (KPMG) henviser til definitionen i lovforslagets § 4, nr. 23, hvorefter

en ejerandel defineres som en egenkapitalandel, der giver ret til overskud, kapital eller re-

server. I lovforslagets bemærkninger er det anført, at det vil bero på en konkret vurdering,

hvordan en specifik rettighed skal kvalificeres i forhold til, om det er en ret til overskud,

kapital eller en reserve.

KPMG efterspørger eksempler på almindeligt forekommende aktieklasser. I den forbin-

delse spørger KPMG til, hvordan ejerandelene i et joint venture opgøres i et konkret ek-

sempel, hvor et koncernselskab har en ejerandel i et andet selskab, hvori det ejer 50 pct.

af stemmerne, og ejerandelene indregnes efter indre værdis metode. Selskabet har føl-

gende aktieklasser:

•

Aktieklasse A (nominelt 1 million aktier à 1 DKK) har alene stemmer samt en ret til at

få den indbetalte kapital tilbage efter afkast til aktieklasse B.

•

Aktieklasse B (nominelt 100 millioner aktier à 1 DKK) er stemmeløs og har ret til alt

afkast, indtil den investerede kapital samt et præferenceafkast på 8 pct. om året af den

investerede kapital er oppebåret.

•

Aktieklasse C (nominelt 50 millioner aktier à 1 DKK) er en ordinær aktieklasse med

ret til alt afkast efter aktieklasse A og B.

KPMG anmoder om, at det oplyses, hvor stor koncernens ejerandel skal anses at være,

hvis den ejer 50 pct. af A-aktierne, 90 pct. af B-aktierne og 40 pct. af C-aktierne, samt om,

hvad ejerandelen vil være, hvis aktieklasse A ændres til ikke at have ret til at få den ind-

skudte kapital tilbage.

KPMG anmoder endvidere om, at det oplyses, hvordan ejerandelen skal opgøres, hvis en

ny ekstern aktionær tilbydes at tegne en ny aktieklasse D (nominelt 1 million aktier a 1

DKK tegnet til kurs 500), der giver ret til 20 pct. af alt afkast samt forlods dækning af den

indskudte kapital, efter at aktieklasse B har fået dækket indskudt kapital og præferenceaf-

kast, men før aktieklasse A og C.

Endelig anmoder KPMG om, at det oplyses, hvad der vil være koncernens ejerandel, hvis

koncernen konsoliderer selskabet linje for linje, fordi det ejer 75 pct. af A-aktierne, 90 pct.

af B-aktierne, 40 pct. af C-aktierne og 0 pct. af D-aktierne, herunder hvor stor en ejeran-

del koncernen skal anses at have i selskabets overskud, jf. lovforslagets § 4, nr. 22.

Kommentar

KPMG har også i sit høringssvar til lovforslaget rejst spørgsmål om, hvilken betydning

det vil have for opgørelsen af en ejerandels størrelse, at der er forskellige aktieklasser i sel-

skabet. Som anført i kommentarerne i høringsskemaet (L 5

– bilag 1) til KPMG’s

Side 2 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

høringssvar skal vurderingen ske i forhold til de økonomiske rettigheder, der tilkommer

de forskellige aktieklasser. Aktiernes stemmerettigheder har således ingen betydning.

En vurdering af, hvilken andel af selskabets afkast, der er forbundet med en given aktie-

post, kan imidlertid ikke foretages abstrakt baseret på de økonomiske rettigheder, der til-

kommer de forskellige aktieklasser. Der vil således skulle foretages en konkret vurdering

af, hvor stor en andel af selskabets afkast som koncernen på grundlag af sin aktiebesid-

delse (over tid) må forventes at oppebære.

Når der er væsentlige forskelle mellem de økonomiske rettigheder, der tilkommer de for-

skellige aktieklasser

–

således som det er tilfældet i de i spørgsmålet omtalte eksempler

–

vil det være nødvendigt at udøve et skøn over nutidsværdien af det forventede samlede

økonomiske afkast fra selskabet og herefter over, hvilken andel af dette forventede sam-

lede afkast der vil tilfalde koncernen.

Det vil i første række være koncernen selv, der vil skulle udøve dette skøn. Der vil ved

udøvelsen af skønnet kunne inddrages både koncernens egen forventninger til afkastet fra

den samlede aktiepost, selskabets budgetter og de afkast, der hidtil er oppebåret af de for-

skellige aktieposter.

KPMG anmoder om, at det bekræftes, at såfremt der foretages en ikke-kontrollerende

minoritetsinvestering i en skattemæssigt transparent enhed i et andet land, og denne inve-

stering udgør et fast driftssted i udlandet for den investerende koncernenhed, vil det faste

driftssted ikke skulle anses som en koncernenhed omfattet af minimumsbeskatningslo-

ven, når driftsresultatet fra det faste driftssted indgår i regnskabet for den skattemæssigt

transparente enhed, og minoritetsinvesteringen regnskabsteknisk tages op som et investe-

ringsaktiv til handelsværdi i den investerende koncernenheds regnskab.

Kommentar

KPMG’s forståelse kan bekræftes. I en situation som den beskrevne opfylder det faste

driftssted ikke kriterierne for at være en koncernenhed, jf. lovforslagets § 4, nr. 2 og 3.

KPMG henviser til, at der efter reglerne i lovforslagets § 33 skal foretages særskilte be-

regninger for den effektive skattesats og ekstraskatten efter kapitel 5-11 for minoritets-

ejede underkoncerner. KPMG anmoder om, at det oplyses, om der kan foretages separate

jurisdiktionelle valg for en minoritetsejet underkoncern, i det omfang reglerne i kapitel 5-

11 muliggør forskellige valg, som det fx er tilfældet i relation til lovforslagets § 16, stk. 1.

Kommentar

I tilfælde, hvor der efter reglerne i lovforslagets kapitel 5-11 er adgang til at udøve et sepa-

rat valg i forhold til hver enkelt koncernenhed

–

således som det er tilfældet med hensyn

til lovforslagets § 16, stk. 1, som der henvises til i spørgsmålet

–

vil der også kunne ud-

øves et separat valg i forhold til koncernenheder i en minoritetsejet underkoncern.

Side 3 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

For så vidt angår bestemmelser, der giver en valgmulighed på jurisdiktionsniveau, således

at der skal træffes et fælles valg for alle koncernenheder i en jurisdiktion, vil valget skulle

gælde for hele koncernen, inklusive koncernenhederne i en eller flere minoritetsejede un-

derkoncerner. Der vil således i sådanne tilfælde ikke kunne foretages separate valg for en

minoritetsejet underkoncern. Der kan herom henvises til punkt 105 i kommentarerne til

artikel

5.6.1 i OECD’s modelregler.

KPMG spørger, om der i overensstemmelse med lovforslagets § 12, stk. 3, skal korrige-

res for såkaldte ”year end adjustments”, hvis sådanne justeringer først foretages,

efter at

det konsoliderede regnskab er aflagt.

Nogle koncerner vil udarbejde de lokalt aflagte regnskaber efter lokal regnskabspraksis

samt lokale selvangivelser i overensstemmelse med de korrekte armslængdepriser, hvor-

imod dette ikke reflekteres i de enkelte enheders nettoindkomst eller -tab, således som

dette nettoresultat er opgjort ved udarbejdelsen af det ultimative moderselskabs konsoli-

derede regnskab.

Tilsvarende vil den skat, der foreløbigt er opgjort til brug for rapporteringen til koncern-

regnskabet, også være baseret på priserne før year end adjustments. Koncernregnskabet

vil være retvisende, selv om der ikke er foretaget year end adjustments, da transaktioner

mellem koncernenheder elimineres i koncernregnskabet, og i det efterfølgende regn-

skabsår vil der blive korrigeret i de enkelte enheders resultater, som ligger til grund for

koncernregnskabet, via korrektion til tidligere år.

KPMG anmoder om, at det oplyses, om resultatet, der indregnes i den kvalificerede ind-

komst, skal korrigeres, uagtet at der alene er tale om en tidsmæssig forskydning jf. punkt

104 i OECD’s

kommentarer til

modelreglernes artikel 3.2.3.

Hvis den kvalificerede indkomst skal korrigeres efter lovforslagets § 12, stk. 3, anmoder

KPMG om, at det oplyses, i hvilket omfang de omfattede skatter for de relevante koncer-

nenheder så skal reguleres for en yderligere skatteomkostning henholdsvis skatteindtægt

efter reglerne lovforslagets kapitel 6.

Der ønskes i den forbindelse, at skatteministeren redegør for, hvad der skal indregnes i

det første indkomstår såvel som i det andet indkomstår, hvori koncernenhedernes netto-

indkomst eller -tab, som danner grundlag for koncernregnskabet, korrigeres, herunder i

hvilket omfang der skal ske regulering eller genberegning efter lovforslagets § 26.

Da skemaet efter § 53 skal indgives, efter at armslængdekorrektionerne er kendte og re-

flekteret i en korrektion til tidligere år i koncernenhedernes nettoindkomst eller -tab i det

efterfølgende regnskab, spørger KPMG til, om skemaet efter § 53 da allerede kan inde-

holde korrektionerne fra det efterfølgende koncernregnskab, eller om det er nødvendigt

at indgive skemaet baseret på koncernenhedernes nettoindkomst eller -tab som indregnet

ved det oprindelige koncernregnskab, hvorefter der umiddelbart efter skal foretages en

genberegning og korrektionsangivelse efter lovforslagets § 26.

Side 4 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Kommentar

Det fremgår af lovforslagets § 12, stk. 3, at det er et krav, at koncernenhedens koncernin-

terne transaktioner med andre koncernenheder skal være sket til priser og vilkår, der er i

overensstemmelse med armslængdeprincippet. Kravet gælder dog ikke, hvis der kun er

foretaget en armslængdekorrektion efter de lokale regler i den ene af de relevante jurisdik-

tioner, og denne jurisdiktion har en nominel selskabsskattesats, der er mindre end mini-

mumsskattesatsen, eller har været en lavskattejurisdiktion for koncernen i begge de to for-

udgående regnskabsår. Det forudsættes i det følgende, at undtagelsen i lovforslagets § 12,

stk. 3, 2. pkt., ikke finder anvendelse.

Bestemmelsen medfører således, at armslængdeprincippet som hovedregel skal følges ved

opgørelsen af en koncernenheds kvalificerede indkomst. Hvis koncernen foretager så-

kaldte

”year end adjustment”

i de lokale regnskaber og de lokale skatteregnskaber med

henblik på at bringe priser og vilkår for kontrollerede transaktioner i overensstemmelse

med armslængdeprincippet for alle parter i transaktionen, men ikke har foretaget justerin-

gerne ved opgørelsen af nettoresultatet til brug for udarbejdelsen af det ultimative moder-

selskabs konsoliderede regnskab, skal priserne og vilkårene korrigeres i overensstemmelse

med lovforslagets § 12, stk. 3, 1. pkt. Der skal anvendes samme priser og vilkår for alle

koncernenheder, som er parter i transaktionen.

Omfattede skatter efter lovforslagets § 21 skal ligeledes justeres i de relevante jurisdiktio-

ner, når

”year end adjustments”

er foretaget ved opgørelsen af den skattepligtige ind-

komst efter de lokale skatteregler, idet skattebetalingerne vil være foretaget på baggrund

af armslængdepriserne og vilkårene. Omfattede skatter skal indeholde den skat, der beta-

les på den kvalificerede indkomst.

Korrigerer koncernen i efterfølgende regnskabsår koncernregnskabet, fx ved at indkom-

sten og skattebetalingen forhøjes for den ene koncernenhed og nedsættes for den anden

koncernenhed, vil disse korrektioner ikke skulle indgå i de kvalificerede indkomster og

omfattede skatter i det efterfølgende år.

Korrektionerne foretages ved indgivelsen af oplysninger om ekstraskat efter lovforslagets

§ 53. Lovforslagets § 26 finder derfor ikke anvendelse, når korrektionerne kan foretages

samtidig med indgivelsen af oplysningsskemaet efter lovforslagets § 53. Lovforslagets §

26 vedrører korrektioner, der foretages efter indgivelsen af oplysningerne om ekstraskat.

KPMG anfører, at det fremgår af lovforslagets § 4, nr. 34, at der er to typer pensions-

serviceenheder. Af lovforslagets bemærkninger fremgår, at pensionsserviceenheder om-

fattet af nr. 34, litra a, alene må have passiv investering af midler, hvor driften er udlicite-

ret til ekstern administration. I bemærkningerne til nr. 34, litra b, henvises til, at accesso-

risk servicevirksomhed kan bestå i ”besiddelse og forvaltning af fast ejendom”.

KPMG anmoder om, at det bekræftes, at i det omfang driften udføres af ejendomsselska-

bet selv og ikke er udliciteret til ekstern administrator, vil undtagelsen i nr. 34, litra b,

kunne finde anvendelse.

Side 5 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Kommentar

Det er i bemærkningerne til lovforslagets § 4, nr. 34, litra b, anført, at der ved vurderingen

af, om der er tale om accessorisk aktivitet, vil kunne søges inspiration i den finansielle

lovgivning, hvor accessorisk servicevirksomhed er reguleret i § 29, stk. 4, nr. 2, i lov om

finansiel virksomhed.

Definitionen af en accessorisk servicevirksomhed fremgår af artikel 1, nr. 53, i Kommissi-

onens delegerede forordning 2015/35/EU af 10. oktober 2014 om supplerende regler til

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/138/EF om adgang til og udøvelse af for-

sikrings- og genforsikringsvirksomhed (Solvens II), hvorefter accessorisk servicevirksom-

hed er et ikkereguleret selskab, hvis hovedaktivitet består i besiddelse og forvaltning af

fast ejendom, administrering af databehandlingstjenester, sundheds- og plejeydelser eller

enhver anden lignende aktivitet af accessorisk karakter i forhold til et eller flere forsik-

rings- eller genforsikringsselskabers hovedaktivitet.

Det fremgår af forarbejderne til § 29, stk. 4, nr. 2, i lov om finansiel virksomhed (L 118,

2021-22, bilag 1, pkt. 2.81-2.8.2), at accessorisk servicevirksomhed bl.a. omfatter direkte

ejendomsinvesteringer i form af at opføre, eje eller drive fast ejendom. Disse aktiviteter

kan ikke længere drives i selve forsikringsselskabet.

Det er på den baggrund vurderingen, at den omstændighed, at driften udføres af ejen-

domsselskabet selv og ikke er udliciteret til ekstern administrator, ikke er til hinder for, at

der foreligger en pensionsserviceenhed omfattet af lovforslagets § 4, nr. 34, litra b, når be-

tingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

KPMG gør opmærksom på, at det ifølge de administrative guidelines i et vist omfang

er muligt at foretage opskrivning til markedsværdi, hvor der har været interne transaktio-

ner efter november 2021, der har givet anledning til beskatning. Muligheden for alligevel

at anvende eksempelvis markedsværdien, som er udgangspunktet under IFRS, er beskre-

vet i kapitlet administrative guidelines fra februar 2023, kapitel 4.3, herunder særligt punkt

10.9-10.11. Dette ses ikke beskrevet nærmere i bemærkningerne til § 51, stk. 3, men bør

også være muligt efter minimumsbeskatningsloven og er af væsentlig betydning for

mange danske koncerner.

Kommentar

Der vil blive fremsat et ændringsforslag til lovforslagets § 51, stk. 3, således at

OECD’s

administrative guidelines fra februar 2023, kapitel 4.3, hvor der blev indsat nye kommen-

tarer til modelreglen i artikel 9.1.3, 10.1-10.11, implementeres.

KPMG anmoder om bekræftelse på, at det vil være den regnskabsmæssige klassifika-

tion af udbytter efter § 15, stk. 1, nr. 2, og udelukkede egenkapitalgevinster eller -tab efter

§ 15, stk. 1, nr. 3, der skal lægges til grund i forhold til afgrænsningen af, hvilken del af af-

kastet der anses som udbytter, jf. punkt 4 i kapitel 2.3 i administrative guidelines fra fe-

bruar.

Side 6 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Ejerandele i skattemæssigt transparente enheder kan også give anledning til såvel udbytter

som egenkapitalgevinster eller -tab efter minimumsbeskatningsloven, selvom disse efter

de almindelige skatteregler ikke vil resultere i sådanne, når enheden anses som skattemæs-

sigt transparent.

KPMG anfører herefter følgende eksempel: En dansk koncern har investeret i en skatte-

mæssigt transparent infrastrukturfond, hvori der ejes under 10 pct., og investeringen har

været ejet i mere end 12 måneder. Investeringen tages regnskabsteknisk op til handelsvær-

dien. Modtages der udbetalinger fra infrastrukturfonden, vil dette blive registreret som

enten et udbytte, kapitalgevinst/-tab eller returnering af investeret kapital alt efter indhol-

det af oplysningen fra kapitalfonden. En sådan udbetaling kan samtidig resultere i en vær-

diregulering af investeringsenheden/kapitalfonden.

KPMG anmoder om, at det bekræftes, at den del, der i regnskabet er klassificeret som ud-

bytte i eksemplet, skal udeholdes af koncernenhedens kvalificerede indkomst, samt at den

del, der registreres som kapitalgevinst, samt årets værdiregulering skal anses som egenka-

pitalgevinst eller -tab, der skal indgå i den kvalificerede indkomst.

Den danske skat opgøres efter et transparensprincip, hvorved det skattemæssige resultat

vil bestå af afkastet på de underliggende aktiver, fx udbytter på skattefrie porteføljeaktier

(medregnet med 70 pct.), skattefrie kapitalgevinster som eventuelle renteindtægter, fra-

dragsberettigede forvaltningshonorarer mv. KPMG angiver i den forbindelse et eksempel

på, hvordan indkomsten kan være fordelt ved den danske selskabsskatteopgørelse på så-

danne aktiver.

KPMG spørger, i hvilket omfang skatten opgjort efter transparensprincippet kan medreg-

nes som en omfattet skat, når der er såvel udeholdte udbytter som indregnede kapitalge-

vinster i forhold til den samme kapitalandel. KPMG bemærker, at det kan lægges til

grund, at det korrekte skattemæssige resultat føres i resultatet, som lægges til grund for

det konsoliderede regnskab.

Kommentar

Det kan bekræftes, at udtryk i minimumsbeskatningsloven, der ikke er defineret i loven,

og som er almindelige regnskabsmæssige udtryk, skal fortolkes i overensstemmelse med

den mening, som udtrykkene almindeligvis har i regnskabsstandarderne. Dette fremgår af

OECD-kommentarerne til artikel 10.1, pkt. 2, og gælder også for udtryk som udbytter og

egenkapitalgevinst og -tab.

Det kan derfor bekræftes, at den del af afkastet på en investering i en transparent enhed,

der i regnskabet er klassificeret som udbytte, skal anses for at være udbytte i minimums-

beskatningsloven, og den del af afkastet, der i regnskabet er klassificeret som kapitalgevin-

ster samt årets værdireguleringer skal anses for at være egenkapitalgevinst eller -tab. I ek-

semplet skal udbyttet udeholdes af koncernenhedens kvalificerede indkomst, idet den

transparente infrastrukturfond på udbyttetidspunket har været ejet i mindst et år. Egenka-

pitalgevinster eller -tab skal derimod indgå i den kvalificerede indkomst, da der er tale om

Side 7 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

en porteføljeinvestering, idet der ejes mindre end 10 pct. af den transparente infrastruk-

turfond.

Det vil bero på en konkret vurdering, om de omfattede skatter på de underliggende akti-

ver skal henføres til enten udbytterne eller kapitalgevinsterne. I visse tilfælde vil en udbyt-

teudlodning fra infrastrukturfonden eksempelvis kunne være en følge af, at et underlig-

gende aktiv er blevet afstået, fx infrastrukturfondens unoterede datterselskab. I andre til-

fælde vil en værdiregulering kunne henføres til en underliggende værdiregulering, som kan

have medført lagerbeskatning af koncernenheden eller kan have medført en forøgelse af

en udskudt skatteforpligtelse. Hvis det ikke er muligt at koble det underliggende afkast

sammen med afkastet på investeringen i den transparente enhed, vil der kunne ske en for-

holdsmæssig fordeling af de omfattede skatter.

KPMG anmoder om, at det oplyses, om der ved anvendelse af den midlertidige safe

harbour-bestemmelse i lovforslagets § 72 ved opgørelsen af de forenklede omfattede

skatter vil kunne anvendes de bogføringskonti, der er anvendt til brug for koncernrappor-

teringen for de enkelte koncernenheder i en jurisdiktion, imens det lokale regnskab (efter

en almindeligt anerkendt godkendt regnskabsstandard) anvendes for andre koncernenhe-

der samme jurisdiktion eller i andre jurisdiktioner.

KPMG anmoder endvidere om, at det bekræftes, at der vil kunne skiftes fra år til år, når

blot data vedrørende de forenklede omfattede skatter hidrører fra en kilde, der udgør et

kvalificeret regnskab efter lovforslagets § 72, stk. 4, nr. 5, dvs. at én kilde kan anvendes i

2024 (fx IFRS), hvorefter der anvendes en anden kilde i 2025 (fx en lokal godkendt regn-

skabsstandard). I den sammenhæng anmoder KPMG om, at det også bekræftes, at der

må anvendes regnskabsårets skatteudgifter fra en koncernenheds lokale regnskaber aflagt

efter en godkendt regnskabsstandard, selv om koncernenhedens skatteudgifter for regn-

skabsåret også er umiddelbart tilgængelige efter koncernregnskabets rapporterings-stan-

dard.

Kommentar

Indledningsvist bemærkes, at der i øjeblikket pågår drøftelser i OECD-regi af yderligere

administrative retningslinjer om betingelserne for anvendelse af safe harbour-bestemmel-

sen i lovforslagets § 72, som bl.a. forventes at komme til at indeholde mere detaljerede

oplysninger om de problemstillinger, som KPMG’s spørgsmål vedrører.

De kommende administrative retningslinjer forventes at opstille den betingelse for anven-

delse af safe harbour-bestemmelsen i § 72, at datagrundlaget for opgørelsen af bl.a. de

forenklede omfattede skatter anvendes konsistent (ensartet) for alle koncernenhederne i

den testede jurisdiktion. Der vil således ikke efter koncernens frie valg kunne anvendes

forskellige datakilder for forskellige koncernenheder i jurisdiktionen.

Da safe harbour-bestemmelsen anvendes på jurisdiktionsbasis, er der derimod ikke noget

til hinder for, at der anvendes forskellige datakilder for forskellige jurisdiktioner, så længe

Side 8 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

de anvendte data i hver enkelt jurisdiktion hidrører fra samme kilde, jf. opregningen i lov-

forslagets § 72, stk. 4, nr. 5.

Da bestemmelsen anvendes for de koncernenheder, som koncernen i et givet regnskabsår

har i den testede jurisdiktion, vil der som udgangspunkt heller ikke gælde et absolut krav

om anvendelse af samme datakilde for koncernenhederne i jurisdiktionerne, som koncer-

nen har anvendt i et tidligere regnskabsår.

I overensstemmelse med OECD’s retningslin-

jer for land for land-rapportering,

jf. OECD’s BEPS-rapport

vedrørende Action 13, s. 32,

bør samme datakilder dog anvendes konsistent fra år til år, og hvis der sker en ændring i

benyttede datakilder, vil årsagerne hertil skulle angives.

Der kan anvendes data om de forenklede omfattede skatter hidrørende fra de enkelte

koncernenheders regnskaber, også selv om regnskabsårets skatteudgifter for koncernen-

heden også er umiddelbart tilgængelige efter koncernregnskabets rapporterings-standard.

Der skal imidlertid være sammenhæng mellem data for den enkelte koncernenhed, således

at alle data, der anvendes ved beregning efter lovforslagets § 72, for en koncernenhed

kommer fra det samme kvalificerede regnskab. Alle data skal derfor i givet fald komme

fra koncernenhedens egne regnskaber.

KPMG anmoder om, at det bekræftes, at selv om en koncern (B) ikke kan anvende

safe harbour-bestemmelsen i lovforslagets § 72 fsva. jurisdiktion A, vil en koncern (C),

der anvender § 72 på alle koncernenheder i jurisdiktion A, og som erhverver en koncern-

enhed i jurisdiktion A fra koncern B, fortsat kunne anvende safe harbour-bestemmelsen

på dets eksisterende samt erhvervede selskaber i jurisdiktion A.

Efter KPMGs opfattelse bør dette bekræftes, da det må være den erhvervende koncerns

status i jurisdiktion A, der er afgørende for anvendelsen af § 72, og KPMG bemærkes, at

et erhvervet selskab i en jurisdiktion således kan være i en situation, hvor der skal laves

fuld beregning i den første delperiode, hvorefter det i anden delperiode er omfattet af §

72.

Kommentar

KPMG’s forståelse

kan bekræftes. Det er den multinationale koncern (her koncern C),

der har valgt anvendelsen af den forenklede beregning efter lovforslagets § 72, og det er

derfor også denne koncerns forhold, der er afgørende for, om den forenklede beregning

kan anvendes i et senere regnskabsår.

Det bemærkes, at det også er koncernens forhold, der lægges vægt på efter lovforslagets §

73, stk. 4, hvorefter § 72 ikke kan anvendes på jurisdiktioner, hvor § 72 ikke har været an-

vendt i et tidligere regnskabsår, hvor den multinationale koncern ellers har været omfattet

af en kvalificeret regel om indkomstmedregning, medmindre den multinationale koncern

ikke havde nogen koncernenheder i jurisdiktionen i det pågældende regnskabsår. Det be-

mærkes for en ordens skyld, at der ved et ændringsforslag vil blive foreslået en ændring af

§ 73, stk. 4, således at det af bestemmelsen også fremgår, at den multinationale koncern

ikke må have være omfattet af en kvalificeret regel om underbeskattet overskud eller en

Side 9 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

kvalificeret regel om indenlandsk ekstraskat i tidligere regnskabsår, hvor § 72 ikke har væ-

ret anvendt.

Endelig bemærkes, at det ved besvarelsen naturligvis er forudsat, at koncern C fortsat op-

fylder betingelserne for at anvende lovforslagets § 72 i det andet regnskabsår.

10.

KPMG bemærker, at den midlertidige safe harbour-bestemmelse i § 72 ikke gælder

for statsløse enheder. I OECD’s kommentarer

til bestemmelsen (side 16, punkt 47, i rap-

porten om safe harbours og penalty relief) er det angivet, at reglen ikke har nogen prak-

tisk betydning, når al indkomst allokeres til faste driftssteder eller deres koncernenheds-

ejere.

KPMG anmoder om, at det bekræftes, at der således ikke skal foretages nogen detaljerede

beregninger for statsløse koncernenheder, selv om disse ikke kan anvende de midlertidige

safe harbours, når al indkomst og skat herfra skal allokeres til koncernenheder.

Endvidere anmoder KPMG om, at det bekræftes, at dette også er tilfældet, selv om fx 1

pct. af indkomsten i den statsløse enhed efter lovforslagets § 18 skal allokeres til koncern-

eksterne ejere, da det ikke vil give mening at udarbejde detaljerede beregninger for en

statsløs enhed, hvis ingen del af den statsløse enheds indkomst skal allokeres til enheden

selv.

Kommentar

Det fremgår af sammenhængen, at der i det pågældende pkt. 47 i dokumentet Safe Har-

bours og Penalty Relief sigtes til de statsløse gennemløbsenheder, der er transparente, og

hvis regnskabsmæssige nettoindkomst eller -tab derfor efter reglen i lovforslagets § 18

fuldt ud vil skulle allokeres til enhedens faste driftssteder, til enhedens koncernenheds-

ejere og/eller til andre ejere af enheden.

Da der ikke allokeres nogen indkomst eller noget tab til sådanne enheder, er der selvsagt

ikke grundlag for at foretage detaljerede beregninger efter reglerne i lovforslagets afsnit

II-IV.

11.

KPMG anmoder om, at det bekræftes, at der kan reallokeres skatter, herunder udbyt-

tekildeskatter og CFC-skatter, fra koncernenheder i en jurisdiktion, hvis ekstraskat ned-

sættes til nul efter lovforslagets § 72, til koncernenheder i en anden jurisdiktion, der ikke

er omfattet af § 72.

Kommentar

KPMGs forståelse kan bekræftes.

Ved anvendelsen af de forenklede beregninger efter lovforslagets § 72 er der ikke pligt til

at foretage en opgørelse af omfattede skatter efter reglerne i lovforslagets kapitel 6, her-

under allokeringsbestemmelsen i lovforslagets § 25.

Side 10 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Reglerne om opgørelse og allokering af omfattede skatter i lovforslagets kapitel 6, herun-

der lovforslagets § 25, vil derimod fuldt ud skulle anvendes i relation til de koncernenhe-

der, der er hjemmehørende i jurisdiktioner, for hvilke § 72 ikke finder anvendelse. Følger

det af lovforslagets § 25, vil der til sådanne koncernenheder også skulle allokeres skatter

pålagt koncernenheder i en jurisdiktion, hvor koncernen har valgt at anvende den forenk-

lede beregning efter lovforslagets § 72.

12.

KPMG anmoder om, at det bekræftes, at en koncern, der udelukkende består af frit-

agne enheder, ikke er pligtig til at aflevere oplysninger til Skattestyrelsen efter minimums-

beskatningsloven.

KPMG anmoder endvidere om, at det bekræftes, at hvis der i Danmark alene er undtagne

enheder, men en koncern med et ultimativt dansk moderselskab kontrollerer enheder i

udlandet, der ikke er undtagne, vil der heller ikke være nogen oplysningsforpligtelser i

Danmark efter minimumsbeskatningsloven.

Kommentar

Det kan bekræftes, jf. også

punkt 23 til kommentarerne til artikel 8.1.4 i OECD’s model-

regler.

Det bemærkes, at det i det omhandlede punkt i kommentarerne også omtales, at der i det

skema, der skal indgives efter OECD’s modelregler, vil skulle indgå identifikationsoplys-

ninger om de undtagne enheder. I det andet af de eksempler, KPMG spørger til, vil disse

identifikationsoplysninger således skulle fremgå af det skema vedrørende koncernens ik-

keundtagne koncernenheder, der indleveres i en anden jurisdiktion.

13.

KPMG bemærker, at bemærkningerne til lovforslagets § 4, nr. 24, synes at være upræ-

cise, når det anføres, at ”[d]en foreslåede bestemmelse vil indebære, at et moderselskab,

der er et ultimativt moderselskab, ikke vil kunne være en undtagen enhed, et mellemlig-

gende moderselskab

eller et delvist ejet moderselskab.”

En sproglig tilretning bør foretages. idet bestemmelsen vel snarere definerer et

”moder-

selskab” som værende

enten (a) et ultimativt moderselskab, der ikke er en undtagen en-

hed, (b) et mellemliggende moderselskab eller (c) et delvist ejet moderselskab.

Kommentar

Det kan bekræftes, at der er en skrivefejl i bemærkningerne, og at bestemmelsen skal for-

stås som anført af KPMG.

14.

KPMG anmoder om, at det oplyses, hvordan der skal ske allokering af værdien af et

aktiv, som befinder sig i internationalt farvand, i forhold til den substansbaserede ind-

komstudelukkelse i lovforslagets § 30. KPMG anmoder i den forbindelse om, at det oply-

ses, om værdien for den andel af tiden, hvor aktivet ikke befinder sig i nogen jurisdiktions

territorium, vil kunne allokeres til den enhed, der ejer aktivet.

Side 11 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Kommentar

Problemstillingen vedrørende opgørelse af den substansbaserede indkomstudelukkelse i

tilfælde, hvor materielle aktiver ikke i hele regnskabsåret befinder sig i den jurisdiktion,

hvor den enhed, der ejer aktiverne, er hjemmehørende, er beskrevet i bemærkningerne til

bestemmelsen i lovforslagets § 30, stk. 3, 1. pkt., hvor der også er henvist til den detalje-

rede behandling af problemstillingen

i afsnit 3 i OECD’s administrative

retningslinjer of-

fentliggjort den 6. juli 2023.

Som det fremgår

af OECD’s administrative retningslinjer, jf. navnlig punkt 15,

skal den

indkomstbaserede substansudelukkelse ikke forstås således, at der beregnes en nedsæt-

telse af den kvalificerede indkomst på basis af de materielle aktivers værdi, hvorefter

denne nedsættelse efter omstændigheder allokeres mellem forskellige koncernenheder.

Hvis de materielle aktiver i en periode af året ikke har befundet sig i den jurisdiktion, hvor

den koncernenhed, der har adgang til at anvende den substansbaserede indkomstudeluk-

kelse, er hjemmehørende, vil der derimod skulle ske en forholdsmæssig reduktion af det

beløb, hvormed den kvalificerede nettoindkomst kan nedsættes efter bestemmelsen i lov-

forslagets § 30, og den resterende del giver ikke anledning til nogen indkomstudelukkelse

efter bestemmelsen.

Det gælder også, hvis aktiverne har befundet sig i internationalt farvand, jf. de administra-

tive retningslinjers punkt 10.

Der skal dog som anført i bemærkningerne ikke ske en forholdsmæssig reduktion, hvis

materielle aktiver har befundet sig i den relevante koncernenheds jurisdiktion i mere end

50 pct. af regnskabsåret.

15.

KPMG anmoder om, at det oplyses, om de danske sambeskatningsregler skal anses

for et regime

for ”konsolideret skattegrundlag”, hvorefter der kan være mulighed for at

bortse fra koncerninterne transaktioner i henhold til lovforslagets § 12, stk. 4.

Kommentar

I punkt 133 i OECD’s kommentarer til modelreglernes artikel 3.2.8 anføres det om for-

ståelsen af begrebet konsolideret

skattegrundlag (”tax consolidated group”), at

det omfat-

ter

”any rules of the local jurisdiction which enable the Constituent Entities to share

cur-

rent income or losses by virtue of the fact that they are related through ownership or

common control.”

På den baggrund er det vurderingen, at en sambeskatning af danske selskaber mv. efter

selskabsskattelovens § 31 skal anses for et konsolideret skattegrundlag i relation til lov-

forslagets § 12, stk. 4.

16.

KPMG henviser til bestemmelsen i lovforslagets § 15, stk. 1, nr. 12, hvorefter om-

kostninger ved en koncernintern finansieringsordning, når en række betingelser er op-

fyldt, skal reguleres ud af beregningen af en koncernenheds kvalificerede indkomst.

Side 12 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

KPMG henviser endvidere til, at bemærkningerne til bestemmelsen beskriver de omfat-

tede ordninger som koncerninterne finansielle transaktioner, der har til hensigt at øge den

effektive skattesats i en jurisdiktion, som ellers ligger under minimumsskattesatsen, lige-

som bemærkningerne beskriver den relevante standard for denne vurdering. KPMG for-

står beskrivelsen således, at det afgørende er, hvad en objektiv beskuer med overvejende

sandsynlighed ville konkludere, ift. om ordningen eller planen skulle sikre en part i en højt

beskattet jurisdiktion at yde eller give kredit eller indirekte investeringer i en modpart,

som er en lavt beskattet enhed. Samtidig beskrives testen som værende objektiv og base-

ret på det overordnede udfald af ordningen.

KPMG anmoder med henvisning til denne beskrivelse om, at det det bekræftes, at finan-

sieringsordninger, der er etableret af hensyn til kommercielle og forretningsmæssige for-

hold, ikke er relevante at teste efter bestemmelsen.

KPMG anmoder endvidere om, at det bekræftes, at det kun er finansieringsordninger,

som er indgået, efter at loven er trådt i kraft, eller efter at en koncern er blevet omfattet af

minimumsbeskatningsloven, der er relevante at vurdere i forhold til lovforslagets § 15,

stk. 12.

KPMG bemærker videre, at det fremgår af betingelsen i § 15, stk. 12, nr. 2, at der kun skal

ske en regulering for finansieringsudgifter efter bestemmelsen, når udgiftsbeløbet

”ikke

medfører en tilsvarende stigning i den skattepligtige indkomst hos modparten”.

KPMG

anmoder om, at det oplyses, hvad der i den sammenhæng skal

forstås ved ”tilsvarende”,

herunder om det er et krav, at den skattepligtige indkomst for långiveren direkte afspejler

omkostningen i den lavtbeskattede enhed.

KMPG nævner som eksempel, at jurisdiktion A efter national lovgivning har en rentefra-

dragsbegrænsningsregel, der begrænser fradrag for renteomkostninger svarende til en pro-

centdel af indtjeningen tilsvarende EBITDA-reglen i selskabsskattelovens § 11 C. KPMG

anmoder om, at det oplyses, om stigningen i den skattepligtige indkomst i jurisdiktion A

vil skulle anses for ”tilsvarende”, hvis effekten

heraf er, at en renteomkostning på 100 i et

lavtbeskattet land øger den skattepligtige indkomst med henholdsvis 1 og 99 i jurisdiktion

A, som er højt beskattet.

Endelig anmoder KPMG om, at det oplyses, om efterfølgende faktiske forhold har betyd-

ning, fx hvis det faktisk viser sig, at en større eller mindre del af de modtagne renter de

facto ikke beskattes grundet ændringer i koncernens forhold eller som konsekvens af vær-

diudsving på valuta eller renteafdækningskontrakter, der generelt indebærer, at nettofinan-

sieringsudgifterne reelt er uforudsigelige.

Kommentar

Som det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslagets § 15, stk. 12, er der

tale om en værnsregel, der skal forhindre, at koncerninterne finansieringsordninger benyt-

tes til at øge den effektive skattesats i lavskattejurisdiktioner, jf. tilsvarende punkt 127 i

kommentarerne til artikel 3.2.7 i OECD’s modelregler.

Som det fremgår af ordlyden af

Side 13 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

bestemmelsen, herunder af de tre betingelser, der opstilles i § 15, stk. 12, nr. 1-3, er

værnsreglen imidlertid baseret på en objektiv bedømmelse af sådanne finansieringsord-

ninger, hvor der ikke lægges vægt på, om det faktisk har været den subjektive hensigt at

opnå en forøgelse af den effektive skattesats i lavskattejurisdiktionen.

Bestemmelsen vil således skulle finde anvendelse, når de opregnede betingelser er opfyldt,

også selv om koncernen måtte have etableret den pågældende finansieringsordning af

hensyn til kommercielle og forretningsmæssige forhold.

Udgangspunktet efter lovforslaget er, at regelsættet finder anvendelse på regnskabsårets

regnskabsmæssige nettoindkomst eller -tab uden hensyn til, i hvilket omfang den regn-

skabsmæssige indkomst eller det regnskabsmæssige tab beror på aftaler indgået før reg-

lerne ikrafttræden eller på dispositioner truffet inden dette tidspunkt. I de tilfælde, hvor

en regel kun gælder for aftaler eller dispositioner, der er indgået eller gennemført efter et

bestemt tidspunkt, er dette udtrykkeligt angivet, jf. fx lovforslagets § 51 om overførsler af

aktiver, der kun gælder overførsel af aktiver gennemført efter den 30. november 2021.

Efter ordlyden af den foreslåede bestemmelse og den bagvedliggende bestemmelse i

OECD’s modelregler gælder der ingen tidsmæssig grænse for, hvornår en finansierings-

ordning skal være etableret, og det kan derfor ikke bekræftes, at bestemmelsen kun om-

fatter finansieringsordninger, som er indgået, efter at loven er trådt i kraft, eller efter at en

koncern er blevet omfattet af minimumsbeskatningsloven.

Hvad angår forståelse af udtrykket ”tilsvarende” i lovforslagets § 15, stk. 12, nr. 2,

vil det i

overensstemmelse med reglens formål skulle forstås således, at betingelsen vil være op-

fyldt i alle tilfælde, hvor indkomsten i højskattejurisdiktionen ikke forhøjes med samme

beløb som det, der er fratrukket som finansieringsudgift i lavskattejurisdiktionen. Betin-

gelsen vil således kunne være opfyldt i begge de scenarier, der nævnes i det af KPMG an-

førte eksempel vedrørende effekterne af en rentefradragsbegrænsningsregel i højskattelan-

det (jurisdiktion A).

Hvad endelig angår KPMG’s spørgsmål om betydningen

af efterfølgende faktiske for-

hold, fremgår det af ordlyden af lovforslagets § 15, stk. 2, nr. 2, at der skal lægges vægt på,

om det ”med rimelighed kan forventes", at den koncerninterne finansieringsordning i lø-

bet af dens forventede varighed vil øge de udgiftsbeløb, der medregnes ved opgørelsen af

debitors kvalificerede indkomst eller tab, uden at dette medfører en tilsvarende stigning i

den skattepligtige indkomst for modparten. Det skal således foretages en vurdering base-

ret på forholdene på det tidspunkt, hvor ordningen etableres, eller hvor vilkårene ændres.

17.

KPMG anmoder om bekræftelse på, at reglen om tvungen konsolidering ikke gælder,

hvor moderfonden ikke indgår i konsolideringen efter årsregnskabslovens § 111, stk. 3,

dvs. hvor moderfonden ejer flere direkte eller indirekte datterselskaber.

Skatteministeriet har i høringsskemaet anført:

Side 14 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

”Efter årsregnskabslovens § 111, stk. 2, kan en erhvervsdrivende fond undlade at udarbejde koncern-

regnskab, hvis 1) fonden kun har én dattervirksomhed, 2) fonden selv kun i begrænset omfang udøver er-

hvervsaktiviteter og 3) fonden, bortset fra konvertible gældsbreve og ikkebetalt udbytte eller udlodning,

ikke har tilgodehavender hos eller har stillet sikkerhed for dattervirksomheden.

Eftersom årsregnskabsloven vil være en almindeligt anerkendt regnskabsstandard i minimums-beskat-

ningslovens forstand, jf. lovforslagets § 4, nr. 25, vil reglen om tvungen konsolidering (deemed consolida-

tion) ikke finde anvendelse. Bestemmelsen i lovforslagets § 4, nr. 6, litra d (tidligere § 3, nr. 6, litra d),

finder ikke anvendelse, når det er i overensstemmelse med en almindeligt anerkendt regnskabsstandard, at

der ikke sker konsolidering”.

KPMG anmoder på den baggrund om, at det bekræftes, at en moderfond, der ikke indgår

i det konsoliderede årsregnskab, jf. årsregnskabslovens § 111, stk. 2 og stk. 3, og som der-

med ikke er omfattet af reglen om tvungen konsolidering (deemed consolidation), ikke

skal anses for koncernens ultimative moderselskab i forhold til reglerne om minimumsbe-

skatning.

KPMG anmoder samtidig om, at det bekræftes, at det datterselskab, der har overtaget

forpligtelsen til at udarbejde et konsolideret koncernregnskab efter årsregnskabslovens §

111, stk. 3, nr. 1, skal anses for koncernens ultimative moderselskab i forhold til definitio-

nen af en koncern jf. § 4, nr. 3, hvormed moderfonden herefter ikke skal anses for en

koncernenhed, jf. § 4, nr. 2, og derfor er undtaget fra minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1,

til trods for at moderfonden ikke opfylder betingelserne for at være en fritaget nonprofit-

organisation.

Yderligere anmoder KPMG om, at det bekræftes, at et datterselskabs overførte indkomst

efter overførselsreglen, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er omfattet af lovforslagets §

20, når datterselskabet er det ultimative moderselskab efter minimumsbeskatningsloven,

således at datterselskabets kvalificerede indkomst nedsættes indtil nul for regnskabsåret

med det beløb, der er distribueret som fradragsberettigede udlodninger til moderfonden i

form af den overførte indkomst efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4.

Det er efter lovforslagets § 20 en betingelse, at udlodningen er medregnet i modtagerens

skattepligtige indkomst i et indkomstår, der udløber senest 12 måneder efter udgangen af

regnskabsåret, og beskattes med en nominel sats svarende til eller over minimumsskatte-

satsen. KPMG bemærker herom, at overførselsreglen praktiseres således, at selskabet ind-

rømmes et ligningsmæssigt fradrag mod, at det tilsvarende beløb indtægtsføres i moder-

fonden, som herefter uddeler eller hensætter beløbet. Fradraget kan højst nedsætte selska-

bets skattepligtige indkomst til 0. Det er endvidere et krav, at der sker en faktisk overfø-

relse af indkomsten i form af en udbytteudlodning, som i praksis sker på den ordinære ge-

neralforsamling, der afholdes i forlængelse af det afsluttede regnskabsår, og som er det

regnskabsår (indkomstår), hvor overførslen selvangives.

I selvangivelsen for moderfonden opgøres fondens skattepligtige indkomst før uddelin-

ger, og den overførte indkomst indgår således fuldt ud i den skattepligtige indkomst før

Side 15 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

fradrag for uddelinger, og hvor uddelingsfradraget vil blive beskåret efter prioriteringsreg-

len, hvis fonden samtidig oppebærer skattefrie udbytteindtægter, og hvor denne beskæ-

ring af uddelingsfradraget kan medføre en aktuel beskatning af den overførte indkomst.

Da den nominelle skattesats for fonde er 22 pct., må kravet til en nominel skattesats sva-

rende til eller over minimumsskattesatsen også være opfyldt.

Kommentar

Der vil blive fremsat et ændringsforslag, hvor definitionen af konsoliderede regnskaber

præciseres. Ændringsforslaget vedrører tilfælde, hvor det ultimative moderselskab som

udgangspunkt skal udarbejde konsoliderede regnskaber efter en almindeligt anerkendt

regnskabsstandard, men hvor den pågældende regnskabsstandard giver selskabet mulig-

hed for at fravælge konsolidering. I et sådant tilfælde vil de konsoliderede regnskaber ef-

ter ændringsforslaget skulle være de regnskaber, som det ultimative moderselskab ville

have udarbejdet, hvis det ikke havde fravalgt konsolidering (tvungen konsolidering).

Ændringsforslaget indebærer, at kommentaren i høringsskemaet, som citeres i spørgsmå-

let vedrørende moderfonde, der efter årsregnskabslovens § 111 vælger at undlade at udar-

bejde et konsolideret koncernregnskab, ikke kan anses for korrekt.

OECD’s sekretariat har

således oplyst, at fortolkningen i høringsskemaet af den bagved-

liggende bestemmelse i OECD’s modelregel ikke er korrekt, idet reglen om tvungen kon-

solidering vil skulle finde anvendelse, når fonden ikke er en undtagen enhed, men ikke

indgår i konsolideringen som følge af et fravalg.

Det kan derfor ikke bekræftes, at en moderfond, der fravælger det konsoliderede årsregn-

skab, jf. årsregnskabslovens § 111, stk. 2 og stk. 3, ikke er omfattet af reglen om tvungen

konsolidering, medmindre fonden er en undtagen nonprofitorganisation.

Er fonden en nonprofitorganisation, der fravælger det konsoliderede årsregnskab efter

årsregnskabslovens § 111, stk. 2 og stk. 3, vil reglen om tvungen konsolidering ikke finde

anvendelse. Datterselskabet, der har overtaget forpligtelsen til at udarbejde et konsolideret

koncernregnskab efter årsregnskabslovens § 111, skal i dette tilfælde anses for koncernens

ultimative moderselskab i forhold til definitionen af en koncern efter lovforslagets § 4, nr.

3, hvorved moderfonden herefter ikke skal anses for en koncernenhed efter lovforslagets

§ 4, nr. 2.

Det kan ikke bekræftes, at et datterselskabs overførte indkomst efter overførselsreglen i

selskabsskattelovens § 3, stk. 4, er omfattet af lovforslagets § 20, selvom datterselskabet er

det ultimative moderselskab.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kan anvendes af fonde, der er skattepligtige efter fonds-

beskatningsloven, og foreninger mv., der er skattepligtige efter reglerne om foreningsbe-

skatning i selskabsskatteloven, når de pågældende fonde og foreninger mv. ejer den alt-

overvejende del af et selskab, dvs. mindst 75 pct. af selskabskapitalen. Reglen indebærer,

Side 16 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

at indkomsten i selskabet er skattefri, i det omfang den udloddes til fonden eller forenin-

gen mv. og her uddeles til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Lovforslagets § 20 vil skulle finde anvendelse på de ultimative moderselskaber, der er om-

fattet af en skattemæssig ordning, hvor beskatningen af enhedens resultat primært sker

hos deltagerne, idet udlodninger af selskabets overskud er fradragsberettigede. Den vil in-

debære, at et ultimativt moderselskab, som er omfattet af en ordning med fradrag for ud-

lodninger, under nærmere fastsatte betingelser vil kunne nedsætte den kvalificerede ind-

komst med de udlodninger, der er foretaget i det relevante regnskabsår.

Der skal være tale om en skattemæssig ordning, der er udformet med henblik på, at be-

skatningen sker på et enkelt niveau hos selskabsdeltagerne ved, at overskudsudlodninger

er fradragsberettigede, jf. lovforslagets § 20, stk. 6, nr. 1. Ordningen i selskabsskattelovens

§ 3, stk. 4, vurderes ikke at være en sådan ordning, da udlodninger ikke generelt er fra-

dragsberettigede for selskabet. Der er alene fradragsret for de udlodninger, som fonden

anvender til uddeling eller hensættelser til uddeling til almenvelgørende eller på anden

måde almennyttige formål. Andre udlodninger til fonden

–

og udlodninger til eventuelle

andre aktionærer

–

er ikke fradragsberettigede for selskabet. Der er således ikke tale om

en skatteordning, hvor selskabets udlodninger generelt er fradragsberettigede for selska-

bet og beskattes hos fonden eller foreningen.

18.

KPMG anmoder om bekræftelse af, at et ikke-undtaget P/S, der er 100 pct direkte

ejet af en undtagen moderfond, kan anses for et ultimativt moderselskab i forhold til lov-

forslagets § 19, hvorefter den kvalificerede indkomst i P/S kan nedsættes fuldt ud, da ind-

komsten kan henføres til moderfonden og samtidig må anses for pålagt en skat med en

nominel sats svarende til eller over minimumsskattesatsen.

Moderfondens undtagelse kan enten være begrundet i, at fonden skal anses for en god-

kendt nonprofitorganisation, eller at moderfonden ikke indgår i det konsoliderede års-

regnskab jf. års-regnskabslovens § 111.

KPMG anfører, at uanset om moderfonden er fritaget som en nonprofitorganisation, el-

ler fordi moderfonden ikke indgår i det konsoliderede årsregnskab, sker beskatningen af

moderfonden som udgangspunkt efter de samme regler og med samme skatteprocent,

nemlig 22 pct., som gælder for aktie- og anpartsselskaber. Fondsbeskatningsloven inde-

holder dog særregler, som giver fonde mulighed for at reducere deres skattepligtige ind-

komst med fradragsberettigede almennyttige uddelinger og hensættelser hertil. Da der er

tale om en fradragsordning, vil disse fradrag ikke nedsætte fondens nominelle skattesats

på 22 pct. af fondens skattepligtige indtægter.

KMPG refererer desuden til lovbemærkningerne til § 20 (ordning med fradragsberetti-

gede udlodninger) i relation til kravet til beskatning hos modtageren med en nominel sats

svarende til eller over minimumsskattesatsen:

Side 17 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

”Dette krav vil være opfyldt for danske modtagere. For selskaber er den (nominelle) selskabs-skattesats

således 22 pct. og for personer er situationen den, at de nominelle skattesatser for oppebåret indkomst alle

ligger over 15 pct.”

Kommentar

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en transparent enhed, der ville være ultimativt mo-

derselskab, når der ses bort fra undtagne enheder, vil kunne anvende lovforslagets § 19,

hvis betingelserne er opfyldte. Der kan i den forbindelse henvises til OECD-kommenta-

rerne til artikel 3.5.1 (c), pkt. 221-222 og til artikel 7.1.1, pkt. 6. Det fremgår af sidst-

nævnte kommentar, at OECD overvejer at udvikle yderligere retningslinjer på området.

Det kan imidlertid ikke bekræftes, at den kvalificerede indkomst i en transparent enhed

som fx et P/S, der er 100 pct. ejet af en almennyttig fond, kan nedsættes fuldt ud.

Efter lovforslagets § 19, stk. 1, nr. 1, er det bl.a. en forudsætning, at fonden pålægges skat

på indkomsten med en nominel skattesats svarende til eller over minimumsskattesatsen.

Heri ligger to betingelser. Dels skal skattesatsen nominelt mindst være 22 pct., dels skal

deltageren, dvs. fonden, i den transparente enhed være skattepligtig af hele indkomsten

uden nogen form for undtagelse. Dette fremgår af OECD-kommentar 12 til artikel 7.1.1

(a).

Den første betingelse om størrelsen af den nominelle skattesats vil være opfyldt.

Den anden betingelse vil derimod ikke være opfyldt. Som det fremgår af bemærkningerne

til lovforslagets § 4, nr. 11, vedrørende nonprofitorganisationer, vil næsten hele indkom-

sten i danske almennyttige fonde kunne anses for skattefritaget, hvis fonden uddeler eller

hensætter indkomsten til almenvelgørende eller almennyttige formål. Danske almennyt-

tige fonde vil derfor kunne anses for nonprofitorganisationer, når en række andre betin-

gelser ligeledes er opfyldte. Fonden er derfor ikke skattepligtig af indkomsten i den trans-

parente enhed uden nogen form for undtagelse, idet indkomsten anses for skattefritaget.

Der henvises til besvarelsen ovenfor, for så vidt angår fonde, der vælger ikke at udarbejde

et konsolideret regnskab efter årsregnskabslovens § 111.

19.

KPMG anmoder om, at det oplyses, om en moderfond kan eje og udleje koncernens

hovedkvarters domicil til den underliggende driftskoncern, eller om dette vil skulle anses

som erhvervsvirksomhed, der går udover, hvad en nonprofitorganisation må udføre efter

§ 4, nr. 11, litra f. KPMG anmoder i den forbindelse om, at det oplyses, om det vil gøre

en forskel, om administrationen af ejendommen er udliciteret til tredjemand eller et andet

koncernforbundet selskab, hvorefter det alene er et passivt ejerskab i moderfonden, eller

om det gør en forskel, såfremt moderfonden selv anvender en væsentlig del, eksempelvis

80 pct. af domicilejendommen.

Side 18 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

Kommentar

Det er et krav efter lovforslagets § 4, nr. 11, litra f, at enheden alene udøver erhvervsmæs-

sig virksomhed, som direkte vedrører de formål, som den blev oprettet til.

Udlejning af fast ejendom vil som udgangspunkt være erhvervsmæssig virksomhed, som

vil medføre, at fonden ikke kan anses for at være en nonprofitorganisationen. Det gælder

også koncernintern udlejning. Omvendt vil fonden kunne foretage passive ejendomsinve-

steringer uden at påvirke fondens status som nonprofitorganisation.

I tilfælde, hvor moderfonden ejer domicilejendommen til eget brug, vil udlejningen kunne

være acceptabel, når der alene er tale om udlejning af en mindre del af ejendommen som

følge af overskudskapacitet, og når udlejning ikke har været formålet med erhvervelsen af

ejendommen.

20.

KPMG anmoder om bekræftelse på, at en moderfond undtaget som en nonprofitor-

ganisation kan fordele/fakturere sine afholdte omkostninger til koncernenheder baseret

på armslængdeprincippet for moderfondens varetagelse af koncernens IT-opgaver og lov-

bundne complianceopgaver, herunder bistand med regnskabsaflæggelse, bogføring, selv-

angivelse, herunder Pillar 2, transfer pricing mv., når disse opgaver vedrører koncernen-

heder, uden at denne varetagelse bliver anset for en erhvervsmæssig aktivitet, der betyder,

at moderfonden ikke vil kunne fritages som en nonprofitorganisation. KPMG anmoder

om, at det oplyses, om det vil ændre besvarelsen, hvis moderfonden i overensstemmelse

med armslængdeprincippet skal og vil oppebære et mindre avancetillæg for sin bistand til

koncernenhederne.

KPMG bemærker i den forbindelse, at det giver sig selv, at hvis alle koncernenheder selv

skal have alle fornødne kompetencer og ressourcer til at løse deres complianceopgaver,

vil dette være både ressourcekrævende og omkostningstungt for den enkelte koncernen-

hed, hvorimod et centralt ”kompetencecenter” vil afhjælpe de enkelte koncernenheder

med deres complianceopgaver. En centralisering af koncernens IT-opgaver har også til

formål at højne IT-sikkerheden, effektivisere driften og sænke de samlede udgifter.

KPMG anmoder endeligt om, at det bekræftes, at det ikke vil ændre på besvarelsen, hvis

fonden også i uvæsentligt omfang supporterer andre almennyttige fonde, som fonden har

været med til at stifte, med løsning af ovenstående opgaver på omkostningsbaseret basis

og eventuelt med et mindre avancetillæg?

Kommentar

Det er et krav efter lovforslagets § 4, nr. 11, litra f, at enheden alene udøver erhvervsmæs-

sig virksomhed, som direkte vedrører de formål, som den blev oprettet til.

Det vil bero på en konkret vurdering, om udøvelsen af koncernintern servicevirksomhed

vil være erhvervsmæssig virksomhed, som vil diskvalificere fonden i forhold til definitio-

nen af nonprofitorganisationer. I vurderingen vil bl.a. indgå, om det fx er en lovbunden

opgave, som lovgiver har pålagt netop moderfonden, eller om der er tale om en

Side 19 af 20

L 5 - 2023-24 - Endeligt svar på spørgsmål 21: Spm. om henvendelsen af 10/11-23 fra KPMG Acor Tax om en række spørgsmål til lovforslaget

centraliseret serviceopgave, der kunne være placeret andetsteds i koncernen. Størrelsen og

profitabiliteten af serviceopgaverne vil også have betydning for vurderingen.

Side 20 af 20