Fremsat den 14. november 2018 af erhvervsministeren (Rasmus Jarlov)

Forslag

til

Lov om ændring af årsregnskabsloven, revisorloven og lov om anvendelsen af visse af Den Europæiske Unions retsakter om økonomiske forbindelser til tredjelande m.v.1)

(Tilpasninger til Europa-Parlamentet og Rådets direktiv 2013/34/EU, ændring af kravene til revisorers efteruddannelse og styrket kontrol i forbindelse med ansøgninger om tilladelse til eksport af cyberovervågningsudstyr)

§ 1

I årsregnskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1580 af 10. december 2015, som ændret ved § 2 i lov nr. 1547 af 13. december 2016 og § 13 i lov nr. 665 af 8. juni 2017, foretages følgende ændringer:

1. I § 3, stk. 1, nr. 3, ændres »§ 1, stk. 2, jf. dog stk. 3-5,« til: »§ 2, stk. 1, jf. dog stk. 2, og § 3, stk. 1 og 2,«.

2. I § 9, stk. 5, 1. pkt., og § 134 a, stk. 4, 1. pkt., ændres »januar« til: »december«.

3. § 13, stk. 1, nr. 5, affattes således:

»5) Indregning og måling skal ske på et forsigtigt grundlag, herunder skal regnskabsmæssige skøn være underbyggede og neutrale. Enhver værdiregulering skal indregnes, uanset om årsregnskabet udviser over- eller underskud.«

4. § 17, stk. 1, 2. pkt., affattes således:

»Redegørelsen for anvendt regnskabspraksis placeres samlet eller opdeles og medtages i de relevante noter på en systematisk og konsekvent måde.«

5. § 17, stk. 1, 3. pkt., ophæves.

6. I § 22 a, stk. 3, nr. 1, ændres »kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller« til: »kapitalinteresser i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige og«.

7. I § 33, stk. 1, 2. pkt., udgår », selv om virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet«.

8. I § 33, stk. 3, indsættes som 2. pkt.:

»Undlader virksomheden i medfør af stk. 1, 2. pkt., at indregne aktiver, kan de tilhørende forpligtelser ligeledes ikke indregnes uanset definitionen på forpligtelser i bilag 1, C, nr. 7.«.

9. § 35 b affattes således:

»§  35 b. Aktie- og anpartsselskaber, hvori den tegnede virksomhedskapital og en eventuel overkurs ikke er fuldt indbetalt, skal indregne ikke indbetalt virksomhedskapital og ikke indbetalt overkurs som et tilgodehavende, jf. definitionen på aktiver i bilag 1, C, nr. 1, jf. stk. 2.

Stk. 2. Virksomheden skal omklassificere et beløb svarende til ikke indbetalt virksomhedskapital og overkurs fra posten »Overført overskud« eller en anden post, der kan anvendes til udbytte under egenkapitalen, til posten »Reserve for ikke indbetalt virksomhedskapital og overkurs«. Denne reserve kan ikke elimineres med virksomhedens underskud eller formindskes på anden måde. Reserven skal dog opløses eller formindskes, i det omfang virksomhedskapitalen og overkursen indbetales til virksomheden.«

10. I § 37, stk. 1, 3. pkt., indsættes efter »enkelte bestanddele«: »eller ud fra markedets salgsværdier på lignende aktiver eller forpligtelser«.

11. I § 37 a ændres »Finansielle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf kan uanset § 37, stk. 2,« til: »Aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf kan«.

12. I § 39, stk. 2, 2. pkt., indsættes efter »egenkapitalen«: »i en dagsværdireserve«.

13. I § 39 indsættes som stk. 3:

»Stk. 3. Vedrører omregningen efter stk. 1 en monetær post, som er en del af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, skal forskellen indregnes direkte på egenkapitalen i en dagsværdireserve.«

14. I § 43 a, stk. 1, 1. og 2. pkt., og i § 43 a, stk. 3, 4. pkt., indsættes før »dattervirksomheder«: »kapitalinteresser,«.

15. I § 43 a, stk. 1, 2. pkt., ændres »begge« til: »alle«.

16. I § 43 a, stk. 3, 1. pkt., ændres »associerede virksomheder alene gælder forholdsmæssigt ud fra ejerandelen« til: »kapitalinteresser og associerede virksomheder alene gælder forholdsmæssigt ud fra ejerandelen og i det omfang, de nødvendige oplysninger er kendte eller tilgængelige«.

17. I § 43 a, stk. 4, 1. pkt., indsættes før »dattervirksomhedernes«: »kapitalinteressernes,«.

18. I § 43 a, stk. 4, 2. pkt., ændres »Dattervirksomhedernes« til: »Kapitalinteressernes, dattervirksomhedernes«.

19. I § 43 a, stk. 6, 1. pkt., indsættes før »associeret virksomhed«: »kapitalinteresse eller en «.

20. I § 43 a, stk. 6, 4. pkt., ændres »en associeret virksomhed efter stk. 4 ske på basis af det seneste årsregnskab for« til: »en kapitalinteresse eller en associeret virksomhed efter stk. 4 ske på basis af det seneste årsregnskab for kapitalinteressen eller«.

21. I § 49, stk. 1, 3. pkt., indsættes efter »§ 37, stk. 1 og 2,«: »§ 37 a«.

22. I § 49, stk. 1, nr. 1, indsættes før »dattervirksomheder«: »kapitalinteresser,«.

23. I § 49, stk. 2, nr. 3, ændres »udelukkende benytter« til: »vælger at henføre«.

24. I § 49, stk. 2, nr. 4, indsættes efter »§ 39, stk. 2,«: »samt forskelsbeløb, der vedrører virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, jf. § 39, stk. 3,«.

25. I § 49 indsættes efter stk. 2 som nyt stykke:

»Stk. 3. Indtægter og omkostninger, der i henhold til stk. 2, nr. 3 og 4, indregnes direkte på egenkapitalen, skal indregnes i en dagsværdireserve, som opløses, når de indregnede beløb realiseres eller tilbageføres.«

Stk. 3 og 4 bliver herefter stk. 4 og 5.

26. I § 49, stk. 4, der bliver stk. 5, ændres »stk. 3« til: »stk. 4«.

27. Efter § 55 indsættes:

»Egenkapital

§ 55 a. Virksomheden skal medtage en oversigt, som viser bevægelser i dagsværdireserven, jf. § 49, stk. 3, i løbet af regnskabsåret.«

28. I § 58, nr. 2, ændres »d) afgang i løbet af regnskabsåret og« til: »e) afgang i løbet af regnskabsåret og«.

29. I § 58 indsættes som nr. 3:

»3) Indregning og måling af den skattemæssige effekt af bevægelserne i opskrivningsreserven, jf. nr. 2.«

30. I § 58 a indsættes før stk. 1 som nyt stykke:

»For hver kategori af aktiver eller forpligtelser, som måles til dagsværdi, jf. §§ 37-38, skal oplyses

1) dagsværdien ultimo regnskabsåret,

2) ændringer af dagsværdien, der er indregnet direkte i resultatopgørelsen, og

3) ændringer, der er indregnet i dagsværdireserven, jf. § 49, stk. 3, under egenkapitalen.«

Stk. 1 og 2 bliver herefter stk. 2 og 3.

31. I § 58 a, stk. 2, der bliver stk. 3, ændres »stk. 1« til: »stk. 2«.

32. I § 58 a, stk. 2, der bliver stk. 3, ændres »en gruppe af aktiver« til: »en gruppe af aktiver eller forpligtelser« og »gruppen af aktiver« til: »gruppen af aktiver eller forpligtelser«.

33. I § 59 ændres »rentebeløbet« til: »årets indregnede rentebeløb«.

34. I § 78, stk. 3 og 4, ændres »§§ 41-43« til: »§§ 41-43 a«, og », 74« udgår.

35. I § 78, stk. 5, indsættes efter »§ 137«: »og regler fastsat i medfør af § 137 a«.

36. I § 78, stk. 7, nr. 1, ændres »et fremstillet anlægs- eller omsætningsaktiv« til: »fremstillede varebeholdninger« og »aktiver« til: »varebeholdninger«.

37. I § 78, stk. 7, nr. 5, udgår »og § 101, stk. 1, nr. 2,«.

38. § 83 a affattes således:

»§ 83 a. Virksomheden skal indregne alle aktiver, som opfylder definitionen på aktiver i bilag l, C, nr. 1, uanset om virksomheden har ejendomsretten over aktivet.«

39. § 83 b affattes således:

»§ 83 b. Undtagelsen i § 49, stk.1, 2. pkt., finder ikke anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.«

40. I § 88, stk. 2, ændres »løbende reguleres, jf. § 38.« til: »måles til dagsværdi efter §§ 37-38 eller til indre værdi efter § 43 a.«.

41. I § 96, stk. 1, 2. pkt., ændres »ordinære« til: »primære«.

42. I § 97 a, stk. 1 og 2, og § 97 a, stk. 3, nr. 3, indsættes før »dattervirksomhed«: »kapitalinteresse,«.

43. § 97 a, stk. 3, nr. 1, affattes således:

»1) den pågældende kapitalinteresse eller associerede virksomhed ikke offentliggør en årsrapport,«

44. § 99, stk. 1, nr. 7, ophæves.

Nr. 8-10 bliver herefter nr. 7-9.

45. § 99, stk. 2, affattes således:

»Stk. 2. Er det væsentligt for at vurdere virksomhedens aktiver, forpligtelser, finansielle stilling og resultat, skal ledelsesberetningen i forhold til virksomhedens anvendelse af finansielle instrumenter, beskrive:

1) virksomhedens mål og politikker for styring af finansielle risici, herunder virksomhedens politik for sikring for alle større grupper af forventede fremtidige transaktioner, for hvilke der anvendes sikring, og

2) virksomhedens risikoeksponering i forbindelse med mulige ændringer i priser, kreditværdighed, likviditet og pengestrømme.«

46. I § 99 indsættes som stk. 3:

»Stk. 3. Stk. 1, nr. 7, finder ikke anvendelse for virksomheder, der er omfattet af § 99 a, og som har en politik for miljøforhold.«

47. § 99 a affattes således:

»§ 99 a. Store virksomheder skal supplere ledelsesberetningen med en ikke-finansiel redegørelse for samfundsansvar. Redegørelsen skal indeholde oplysninger om miljøforhold, herunder virksomhedens arbejde med at reducere klimapåvirkningen ved virksomhedens aktivitet, sociale- og personaleforhold samt forhold vedrørende respekt for menneskerettigheder, bekæmpelse af korruption og bestikkelse. Oplysningerne skal sikre forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og virksomhedens aktivitets påvirkning af forholdene i 2. pkt.

Stk. 2. Redegørelsen skal indeholde oplysninger om virksomhedens politikker for samfundsansvar for de forhold, der er nævnt i stk. 1, herunder om eventuelle standarder, retningslinjer eller principper for samfundsansvar, som virksomheden anvender. Har virksomheden for et eller flere forhold valgt ikke at have en politik, skal redegørelsen indeholde en klar og begrundet forklaring herfor. For hvert forhold, hvor virksomheden har en politik, skal oplyses følgende:

1) Indholdet af virksomhedens politikker for samfundsansvar.

2) Hvordan virksomheden omsætter sine politikker for samfundsansvar til handling, herunder eventuelle systemer eller procedurer herfor.

3) Processer for nødvendig omhu (due diligence), hvis virksomheden anvender sådanne processer.

4) Virksomhedens vurdering af, hvilke resultater der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med samfundsansvar i regnskabsåret, og virksomhedens forventninger til arbejdet fremover.

Stk. 3. Redegørelsen skal, uanset om virksomheden har politikker for de forhold, der er nævnt i stk. 1, indeholde følgende:

1) En kort og præcis beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel.

2) Oplysninger om de væsentligste risici forbundet med de forhold, der er nævnt i stk. 1, i relation til virksomhedens forretningsaktiviteter, herunder, hvor det er relevant og proportionalt, i relation til virksomhedens forretningsforbindelser, produkter eller tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negative påvirkninger af de forhold, der er nævnt i stk. 1. Der skal gives oplysning om, hvordan virksomheden håndterer de pågældende risici.

3) Oplysninger om ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, som er relevante for specifikke forretningsaktiviteter.

4) Hvor det er relevant, referencer til og yderligere forklaring af beløb, der er rapporteret i den finansielle del af regnskabet.

Stk. 4. Virksomheden kan i særlige tilfælde undlade at give oplysninger efter stk. 2 og 3, hvis offentliggørelse af de pågældende oplysninger kan forventes at volde betydelig skade for virksomheden i forbindelse med igangværende forhandlinger eller retstvister. Undladelse af at give oplysninger må dog ikke forhindre, at redegørelsen giver en rimelig og afbalanceret forståelse af virksomhedens udvikling, resultat, situation og virksomhedens aktivitets påvirkning af de forhold, der er nævnt i stk. 1. Anvendes undtagelsen i 1. pkt., skal virksomheden oplyse i sin redegørelse for samfundsansvar, at virksomheden har gjort brug af denne undtagelse.

Stk. 5. Redegørelsen efter stk. 1-4 skal gives i ledelsesberetningen. Virksomheden kan dog i stedet vælge at give redegørelsen

1) i en supplerende beretning i årsrapporten, jf. § 14, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller

2) på virksomhedens hjemmeside, hvortil der henvises i ledelsesberetningen.

Stk. 6. For virksomheder, som udarbejder koncernregnskab, er det tilstrækkeligt, at oplysningerne efter stk. 1-4 gives for koncernen som helhed.

Stk. 7. En dattervirksomhed, som indgår i en koncern, kan undlade at medtage oplysningerne i sin ledelsesberetning, hvis en modervirksomhed opfylder oplysningskravene efter stk. 1-4. Anvendes undtagelsen i 1. pkt., skal dattervirksomheden oplyse dette, herunder hvilken modervirksomhed der har medtaget redegørelsen, og hvor denne er offentliggjort.

Stk. 8. En virksomhed kan undlade at udarbejde en redegørelse efter stk. 1-4, hvis virksomheden oplyser om sine politikker for samfundsansvar efter internationale retningslinjer eller standarder, der indeholder de i stk. 1-4 anførte oplysningskrav. Stk. 2, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis redegørelsen udarbejdet efter internationale retningslinjer eller standarder ikke dækker de forhold, der er nævnt i stk. 1.

Stk. 9. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler om offentliggørelse af redegørelsen i en supplerende beretning i årsrapporten og regler om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri, jf. stk. 5, nr. 1. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler om offentliggørelse af redegørelsen på virksomhedens hjemmeside, herunder regler om virksomhedens opdatering af oplysningerne på hjemmesiden og regler om revisors pligter i forbindelse med de oplysninger, som offentliggøres på hjemmesiden, jf. stk. 5, nr. 2.

Stk. 10. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler om, på hvilke betingelser en virksomhed kan oplyse om samfundsansvar efter internationale retningslinjer eller standarder.«

48. § 99 b affattes således:

»§ 99 b. Store virksomheder, der efter den selskabslovgivning, der er gældende for virksomheden, er forpligtet til at opstille måltal for andelen af det underrepræsenterede køn i det øverste ledelsesorgan, skal oplyse om måltallet og redegøre for status for opfyldelsen af det opstillede måltal, herunder for, hvorfor virksomheden i givet fald ikke har nået den opstillede målsætning.

Stk. 2. Store virksomheder, der har en ligelig fordeling af mænd og kvinder i det øverste ledelsesorgan, og som derfor ikke har pligt til at opstille et måltal, skal oplyse herom i ledelsesberetningen.

Stk. 3. Store virksomheder, der efter den selskabslovgivning, der er gældende for virksomheden, er forpligtet til at udarbejde en politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, skal redegøre for politikken. Redegørelsen skal indeholde oplysninger om

1) hvordan virksomheden omsætter sine politikker for at øge andelen af det underrepræsenterede køn til handling, og

2) virksomhedens vurdering af, hvad der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn i regnskabsåret, samt virksomhedens eventuelle forventninger til arbejdet fremover.

Stk. 4. Store virksomheder, der har en ligelig fordeling af mænd og kvinder på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, og som derfor ikke har pligt til at udarbejde en politik, skal oplyse herom i ledelsesberetningen.

Stk. 5. Redegørelsen efter stk. 1-4 skal gives i ledelsesberetningen. Virksomheden kan dog i stedet vælge at give redegørelsen

1) i en supplerende beretning i årsrapporten, jf. § 14, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller

2) på virksomhedens hjemmeside, hvortil der henvises i ledelsesberetningen.

Stk. 6. En dattervirksomhed, som indgår i en koncern, kan undlade at medtage oplysningerne i sin ledelsesberetning, hvis en modervirksomhed opfylder oplysningskravene efter stk. 1-4. Anvendes undtagelsen i 1. pkt., skal dattervirksomheden oplyse dette, herunder hvilken modervirksomhed der har medtaget redegørelsen, og hvor denne er offentliggjort.

Stk. 7. En virksomhed kan undlade at udarbejde en redegørelse for måltal og politikker for det underrepræsenterede køn efter stk. 1-4, hvis virksomheden oplyser om måltal og politikker for det underrepræsenterede køn efter internationale retningslinjer eller standarder, der indeholder oplysninger som anført i stk. 1-4.

Stk. 8. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler om offentliggørelse af en redegørelse efter stk. 1-4 i en supplerende beretning i årsrapporten og regler om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri, jf. stk. 5, nr. 1. Erhvervsstyrelsen fastsætter desuden nærmere regler om offentliggørelse på virksomhedens hjemmeside af redegørelsen efter stk. 1-4, herunder regler om opdatering af oplysningerne på hjemmesiden og regler om revisors pligter i forbindelse med de oplysninger, som offentliggøres på hjemmesiden.

Stk. 9. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler om, på hvilke betingelser en virksomhed efter internationale retningslinjer eller standarder kan oplyse om måltal og politikker for det underrepræsenterede køn.«

49. I § 99 c, stk. 8, 1. pkt., ændres »§ 128, stk. 1,« til: »§ 128 a, stk. 1,«.

50. I § 101, stk. 1, nr. 1, udgår »ordinær«.

51. I § 102, stk. 3, 4 og 5, ændres »§§ 41-43« til: »§§ 41-43 a«, og », 74« udgår.

52. Efter § 107 c indsættes før overskriften før § 108:

»§ 107 d. En virksomhed, som har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, skal supplere ledelsesberetningen med en redegørelse om virksomhedens mangfoldighedspolitik, når virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet overskrider mindst to af følgende størrelser:

a) en balancesum på 156 mio. kr.,

b) en nettoomsætning på 313 mio. kr.,

c. et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 250.

Stk. 2. En virksomhed omfattet af stk. 1, som alene har andre værdipapirer end aktier optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, kan undlade at give de i stk. 4 og 5 nævnte oplysninger, medmindre den pågældende virksomhed tillige har aktier optaget til handel i en multilateral handelsfacilitet i et EU/EØS-land.

Stk. 3. Et statsligt aktieselskab skal uanset størrelsesgrænserne i stk. 1 supplere ledelsesberetningen med en redegørelse om mangfoldighed.

Stk. 4. Redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitik, der anvendes i forbindelse med sammensætningen af virksomhedens ledelse, for så vidt angår f.eks. alder, køn, eller uddannelses- og erhvervsmæssig baggrund. Redegørelsen skal indeholde oplysning om

1) målene for mangfoldighedspolitikken,

2) hvordan mangfoldighedspolitikken er blevet gennemført, og

3) resultaterne af mangfoldighedspolitikken i rapporteringsperioden.

Stk. 5. Har en virksomhed omfattet af stk. 1 eller 3 ikke en politik for mangfoldighed, skal ledelsesberetningen indeholde en redegørelse med forklaring af baggrunden herfor.

Stk. 6. Erhvervsstyrelsen kan fastsætte regler om, at redegørelsen ikke skal medtages i ledelsesberetningen, hvis ledelsesberetningen indeholder en henvisning til virksomhedens hjemmeside, hvor redegørelsen er offentliggjort, samt om virksomhedens opdatering af oplysningerne på hjemmesiden og revisors pligter i forbindelse med de oplysninger, som offentliggøres på hjemmesiden.«

53. I § 110 indsættes efter stk. 1 som nyt stykke:

»Stk. 2. Ved opgørelse af størrelsesgrænserne i stk. 1 medtages ikke de koncernvirksomheder, der i medfør af § 114, stk. 2, kan holdes ude af konsolideringen.«

Stk. 2-4 bliver herefter stk. 3-5.

54. I § 110, stk. 3, 1. pkt., der bliver stk. 4, 1. pkt., ændres »stk. 2, 2. pkt.,« til: »stk. 3, 2. pkt.,«.

55. I § 111, stk. 1, ændres »§ 114,« til: »§ 13, stk. 1, nr. 3, eller § 114, stk. 2,«.

56. I § 112, stk. 2, nr. 2, indsættes efter »koncernregnskab og«: »hvor relevant«.

57. I § 118, stk. 2, ændres »associerede virksomheder« til: »kapitalinteresser«.

58. I § 119 indsættes som stk. 3:

»Stk. 3. Stk. 2, 2. pkt., kan fraviges i særlige tilfælde.«

59. I § 121, stk. 2, indsættes efter »bestemmende indflydelse«: »både før og efter virksomhedssammenslutningen, og denne bestemmende indflydelse ikke er midlertidig«.

60. I § 124, stk. 2, 2. pkt., ændres »§§ 115-122« til: »§§ 114-122«.

61. I § 125, stk. 2, nr. 3, indsættes efter »at anvende andre metoder«: », jf. § 119, stk. 2 og 3«.

62. I § 126, stk. 1, nr. 5, ændres »anlægsaktiver« til: »aktiver« og »§§ 58-58 c« til: »§§ 58-59«.

63. I § 126, stk. 1, nr. 10, ændres »§ 98 c, stk. 1, 2, 4 og 6.« til: »§ 98 c, stk. 1, 2, 4, 6 og 7.«.

64. I § 127 indsættes efter stk. 3 som nye stykker:

»Stk. 4. For hver kapitalinteresse, som ikke er en associeret virksomhed, skal oplyses

1) navn og hjemsted,

2) hvor stor en andel af egenkapitalen der besiddes af de konsoliderede virksomheder tilsammen, og

3) størrelsen af egenkapitalen og resultatet ifølge den senest godkendte årsrapport.

Stk. 5. Oplysningerne i stk. 4, nr. 3, kan undlades, hvis den pågældende kapitalinteresse ikke har offentliggjort en årsrapport.

Stk. 6. Der skal endvidere oplyses navn, hjemsted og retsform for hvert interessentskab eller kommanditselskab, i hvilket de konsoliderede virksomheder er interessent eller komplementar.«

Stk. 4 bliver herefter stk. 7.

65. I § 127, stk. 4, 1. pkt., der bliver stk. 7, 1. pkt., ændres »stk. 1-3« to steder til: »stk. 1-6«.

66. I § 128, stk. 2, 2. pkt., ændres »§ 99, stk. 1, nr. 10,« til: »§ 99, stk. 1, nr. 9,«.

67. I § 128, stk. 2, indsættes som 3. pkt.:

»§ 99 b finder alene anvendelse, når modervirksomheden vælger at rapportere samlet for koncernen.«

68. I § 128, stk. 3, ændres »§ 107 og § 107 b, stk. 1, nr. 6, og stk. 3 og 4,« til: »§§ 107, 107 b og 107 d«.

69. I § 128, stk. 5, 2. pkt., ændres »modervirksomheden og efter § 107 b, stk. 1, nr. 6,« til: »henholdsvis modervirksomheden og«.

70. I § 128, stk. 5, 3. pkt., ændres »1. pkt.« til: »2. pkt.«

71. I § 128 a, stk. 1, 1. pkt., ændres »og modervirksomheder omfattet af regnskabsklasse D« til: »modervirksomheder omfattet af regnskabsklasse D og modervirksomheder, som har en dattervirksomhed omfattet af § 109, stk. 2, nr. 1-3,«.

72. I § 135, stk. 3, 1. pkt., ændres »kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse, hvis virksomheden og de virksomheder, den besidder kapitalandele i« til: »kapitalinteresser i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige og finansielle ledelse, hvis virksomheden og de virksomheder, den besidder kapitalinteresser i«.

73. § 144, stk. 1, nr. 6, affattes således:

»6) modervirksomheden har erklæret, at den indestår for dattervirksomhedens eksisterende forpligtelser og forpligtelser, som opstår i perioden, indtil dattervirksomheden har indsendt årsrapport for et senere regnskabsår, og denne er modtaget og offentliggjort efter reglerne i kapitel 19 og 20, eller filialens afmelding eller sletning af styrelsens register er offentliggjort og«

74. I § 159, stk. 1, 1. pkt., indsættes før »samt revisorloven«: », lov om medarbejderinvesteringsselskaber«.

75. I § 167, 2. pkt., udgår », jf. § 13, stk. 3.«

76. I bilag 1, B, nr. 5, 1. pkt., ændres »kapitalandele« til: »kapitalinteresser«.

77. I bilag 1, B, indsættes efter nr. 5 som nyt nummer:

»6. Kapitalinteresse:

En virksomheds eller en virksomhed og dennes dattervirksomheders ret over egenkapital i en anden virksomhed, når formålet med besiddelsen er at fremme virksomhedens egne aktiviteter gennem en varig tilknytning til den anden virksomhed. Ret over egenkapital i en anden virksomhed formodes at være en kapitalinteresse, når rettigheden udgør mindst 20 pct. af egenkapitalen i den anden virksomhed.«

Nr. 6 bliver herefter nr. 7.

78. I bilag 1, C, nr. 13, udgår », der henhører under selskabets ordinære aktiviteter«.

79. I bilag 2, skema 1, AKTIVER, ANLÆGSAKTIVER, III. Finansielle anlægsaktiver affattes nr. 3 således:

»3. Kapitalinteresser«

80. I bilag 2, skema 1, AKTIVER, ANLÆGSAKTIVER, III. Finansielle anlægsaktiver, nr. 4., bilag 2, skema 1, AKTIVER, OMSÆTNINGSAKTIVER, II. Tilgodehavender, nr. 3., bilag 2, skema 1, PASSIVER, LANGFRISTEDE GÆLDSFORPLIGTELSER, nr. 8., bilag 2, skema 1, PASSIVER, KORTFRISTEDE GÆLDSFORPLIGTELSER, nr. 8., bilag 2, skema 2, AKTIVER, LANGFRISTEDE AKTIVER, III. Finansielle aktiver, nr. 4., bilag 2, skema 2, AKTIVER, KORTFRISTEDE AKTIVER, II. Tilgodehavender, nr. 3., bilag 2, skema 2, PASSIVER, LANGFRISTEDE FORPLIGTELSER, nr. 11., og bilag 2, skema 2, PASSIVER, KORTFRISTEDE FORPLIGTELSER, nr. 10., ændres »associerede virksomheder« til: »kapitalinteresser«.

81. I bilag 2, skema 2, AKTIVER, LANGFRISTEDE AKTIVER, III. Finansielle aktiver, affattes nr. 3 således:

»3. Kapitalinteresser«

82. I bilag 2, skema 3, nr. 10 b) og bilag 2, skema 4, nr. 7 b), ændres »kapitalandele i associerede virksomheder« til: »kapitalinteresser«.

§ 2

I lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1167 af 9. september 2016, som ændret bl.a. ved § 13 i lov nr. 1549 af 13. december 2017, § 6 i lov nr. 1665 af 26. december 2017 og senest ved § 15 i lov nr. 503 af 23. maj 2018, foretages følgende ændringer:

1. I § 1 a, stk. 3, 2. pkt., ændres »§ 110, stk. 2 og 3,« til: »§ 110, stk. 3 og 4,«.

2. § 4, stk. 1 og 2, affattes således:

»En revisor, der er godkendt efter § 3, har pligt til at deltage i et passende efteruddannelsesprogram, der sikrer, at den pågældende til stadighed opdaterer og vedligeholder sin teoretiske viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant på et tilstrækkelig højt niveau.

Stk. 2. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler om efteruddannelse og om kontrol heraf. Erhvervsstyrelsen kan endvidere fastsætte nærmere regler om yderligere efteruddannelse af revisorer, der udfører revision i virksomheder omfattet af § 1 a, stk. 1, nr. 3.«

3. I § 6, stk. 1, 2. pkt., ændres »§ 8« til: »§§ 8 og 8 a, stk. 4, nr. 3,«.

4. I § 6, stk. 3, 2. pkt., ændres »§ 8, stk. 3,« til: »§ 8 a, stk. 1,«.

5. Overskriften før § 8 affattes således:

»Fratagelse m.v.«

6. § 8, stk. 2, affattes således:

»Stk. 2. Erhvervsstyrelsen kan endvidere fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor nægter at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol, jf. § 29.«

7. § 8, stk. 3, ophæves.

8. Efter § 8 indsættes før overskriften før § 9:

»§ 8 a. Mangler revisor hele eller dele af efteruddannelsen, jf. § 4 og regler fastsat i medfør af § 4, stk. 2, kan Erhvervsstyrelsen påbyde revisor inden for en fastsat frist at opfylde kravene til efteruddannelse.

Stk. 2. Kan revisor ikke dokumentere at have vedligeholdt og opdateret sin efteruddannelse omfattet af § 4, kan Erhvervsstyrelsen påbyde revisor at deltage i et antal efteruddannelsestimer på nærmere vilkår.

Stk. 3. Vurderer Erhvervsstyrelsen i forbindelse med tilsynet med revisorer og revisionsvirksomheder, jf. § 32, stk. 2, nr. 2-4, at en revisor har behov for yderligere efteruddannelse inden for et nærmere afgrænset fagområde, kan styrelsen påbyde revisor på nærmere angivne vilkår at deltage i en sådan efteruddannelse.

Stk. 4. Opfylder revisor ikke kravene i § 4 til efteruddannelse, eller efterkommer en revisor ikke et påbud efter stk. 1-3, kan Erhvervsstyrelsen

1) fratage revisor godkendelsen betinget på vilkår, at vedkommende i den indeværende eller næstkommende efteruddannelsesperiode ikke tilsidesætter kravene til efteruddannelse under sådanne omstændigheder, at vedkommende efter en samlet bedømmelse skal fratages godkendelsen,

2) nedlægge forbud mod, at revisor i den indeværende og næstkommende efteruddannelsesperiode kan udføre eller kontrollere udførelsen af en revision eller udøve funktioner i en revisionsvirksomhed, eller

3) fratage revisor godkendelsen.«

9. I § 9, stk. 1, ændres »§ 8« til: »§§ 8 og 8 a, stk. 4, nr. 3,«.

10. I § 47 a indsættes efter stk. 1 som nyt stykke:

»Stk. 2. Erhvervsstyrelsen offentliggør på sin hjemmeside afgørelser efter § 8 a, stk. 4, nr. 2 og 3. En afgørelse anonymiseres efter udløbet af den periode, for hvilken den har virkning.«

Stk. 2-4 bliver herefter stk. 3-5.

11. I § 47 c, stk. 3, 1. pkt., ændres »§ 47 a, stk. 2 og 3,« til: »§ 47 a, stk. 3 og 4,«.

12. I § 47 c, stk. 4, ændres »§ 52, stk. 1,« til: »§ 52, stk. 5,«.

13. I § 51, stk. 2, 1. pkt., ændres »§ 47 a, stk. 2,« til: »§ 47 a, stk. 3,«.

14. § 52, stk. 1, 2. og 3. pkt., ophæves.

15. I § 52 indsættes efter stk. 1 som nyt stykke:

»Stk. 2. Anmodning om indbringelse af Erhvervsstyrelsens afgørelse efter § 8, stk. 1, skal være modtaget i styrelsen, senest 4 uger efter at afgørelsen er meddelt den pågældende. Styrelsen anlægger sag mod den pågældende i den borgerlige retsplejes former.«

Stk. 2 og 3 bliver herefter stk. 3 og 4.

16. I § 52, stk. 3, der bliver stk. 4, ændres »jf. stk. 2,« til: »jf. stk. 3,«.

17. I § 52 indsættes efter stk. 3, der bliver stk. 4, som nyt stykke:

»Stk. 5. Anmodning om indbringelse af en kendelse truffet af Revisornævnet efter § 44, stk. 3 og 4, og stk. 6, 4. pkt., og § 44 b, stk. 2, skal være modtaget i Nævnenes Hus, senest 4 uger efter at kendelsen er meddelt den pågældende. Nævnenes Hus anlægger sag mod den pågældende i den borgerlige retsplejes former.«

Stk. 4-6 bliver herefter stk. 6-8.

18. I § 54, stk. 7, indsættes efter »et forbud efter«: »§ 8 a, stk. 4, nr. 2,«.

§ 3

I lov om anvendelsen af visse af Den Europæiske Unions retsakter om økonomiske forbindelser til tredjelande m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 9. juni 2011, som ændret ved § 21 i lov nr. 1231 af 18. december 2012, foretages følgende ændring:

1. I § 1 indsættes efter stk. 3 som nyt stykke:

»Stk. 4. Erhvervsministeren kan fastsætte regler om, at der ved visse ansøgninger om tilladelse til eksport af produkter med dobbelt anvendelse skal vedlægges en underskrevet ledelseserklæring om, at ansøgningen er behandlet og godkendt på ledelsesniveau.«

Stk. 4 bliver herefter stk. 5.

§ 4

I lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, som ændret ved § 17 i lov nr. 1549 af 13. december 2016, foretages følgende ændring:

1. § 14 affattes således:

»§ 14. Erhvervsministeren fremsætter forslag om eventuel revision af hele eller dele af loven 5 år efter lovens ikrafttræden.«

§ 5

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2019, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. § 2, nr. 2 og § 3 træder i kraft den 1. juli 2019.

Stk. 3. § 1 har virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2020 eller senere, jf. dog stk. 4.

Stk. 4. Uanset stk. 3 kan en virksomhed anvende de ændringer af årsregnskabsloven, der følger af § 1, for et regnskabsår, der slutter den 31. december 2018 eller senere, når anvendelsen sker systematisk og konsekvent.

Stk. 5. Bestemmelsen i revisorlovens § 8 a, stk. 3, som affattet ved § 2, nr. 8, finder ikke anvendelse for erklæringer omfattet af revisorlovens § 1, stk. 2, som er afgivet før den 1. januar 2019. For sådanne erklæringer finder de hidtil gældende regler anvendelse.

§ 6

Stk. 1. Ved en virksomheds første ændringer af metoder for indregning og måling af aktiver og forpligtelser samt indtægter og omkostninger som følge af årsregnskabslovens § 33, som ændret ved § 1, nr. 7 og 8, og §§ 83 a eller 83 b, som affattet ved § 1, nr. 38 og 39, kan ændringerne uanset årsregnskabslovens § 51, stk. 1, 2. pkt., foretages uden tilpasning af sammenligningstal.

Stk. 2. Indregning af beløb i posten dagsværdireserven under egenkapitalen efter årsregnskabslovens § 49, stk. 3, som affattet ved § 1, nr. 25, kan uanset årsregnskabslovens § 51, stk. 1, ske således, at der alene for de reguleringer, der indregnes første gang i balancen i regnskabsår, der begynder den 1. januar 2020 eller senere, skal ske en tilsvarende indregning i dagsværdireserven.

Stk. 3. Regler fastsat i medfør af § 99 a, stk. 8 og 9, og § 99 b, stk. 1 og 2, jf. § 99 a, stk. 8 og 9, i årsregnskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1580 af 10. december 2015, forbliver i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 99 a, stk. 9 og 10, og § 99 b, stk. 8 og 9.

Stk. 4. Regler fastsat i medfør af § 4, stk. 2, i lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1167 af 9. september 2016, forbliver i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 4, stk. 2.

§ 7

Stk. 1. Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Stk. 2. §§ 1 og 2 kan ved kongelig anordning helt eller delvis sættes i kraft for Grønland med de ændringer, som de grønlandske forhold tilsiger.

Bemærkninger til lovforslaget

1. Indledning og baggrund

Den seneste større ændring af årsregnskabsloven blev gennemført ved lov nr. 738 af 1. juni 2015. Ved lovændringen blev Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer, om ændring af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF og om ophævelse af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF implementeret i årsregnskabsloven. Direktiv 2013/34/EU benævnes herefter regnskabsdirektivet.

Herudover blev ændringerne i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner, implementeret i årsregnskabsloven. Direktiv 2014/95/EU benævnes herefter ændringsdirektivet.

Det er konstateret, at enkelte bestemmelser i regnskabsdirektivet ikke er implementeret fuldt ud i årsregnskabsloven, eller at kravene er implementeret på en uhensigtsmæssig måde, og formålet med dette lovforslag er derfor at sikre en korrekt og fyldestgørende implementering.

Lovforslaget indeholder endvidere forslag til ændring af revisorloven i forhold til revisors efteruddannelse, ligesom lovforslaget indeholder flere sanktionsmuligheder ved revisors overtrædelse af efteruddannelseskravene.

Endelig indeholder lovforslaget forslag om ændring af lov om anvendelsen af visse af Den Europæiske Unions retsakter om økonomiske forbindelser til tredjelande m.v. (herefter benævnt bemyndigelsesloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 9. juni 2011, som ændret ved § 21 i lov nr. 1231 af 18. december 2012. Forslaget har til formål at styrke eksportkontrollen med cyberovervågningsprodukter. Med forslaget indføres krav om, at ansøgninger vedrørende eksport af cyberovervågningsprodukter skal være ledsaget af en ledelseserklæring, hvilket skal sikre, at den pågældende virksomheds ledelse har gennemset og godkendt en konkret ansøgning, der sendes til Erhvervsstyrelsen.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Ændringer i årsregnskabsloven

Årsregnskabsloven indeholder krav til regnskabsaflæggelsen for regnskabspligtige virksomheder, der primært omfatter aktie- og anpartsselskaber, erhvervsdrivende fonde samt visse interessentskaber og kommanditselskaber. Loven regulerer desuden regnskabsaflæggelsen for enkeltmandsvirksomheder m.v., der frivilligt vælger at aflægge en årsrapport. Sådanne frivilligt aflagte årsrapporter skal ikke indberettes til Erhvervsstyrelsen. Finansielle virksomheder, som er underlagt den finansielle lovgivnings krav til regnskaber, er ikke omfattet af loven. Erhvervsstyrelsen modtager årligt over 250.000 årsrapporter.

Loven er opbygget efter den såkaldte byggeklodsmodel, hvorefter det regelsæt, den enkelte virksomhed er forpligtet til at følge ved udarbejdelsen af sin årsrapport (årsregnskab, evt. koncernregnskab, ledelsesberetning m.v.), primært afhænger af virksomhedens størrelse. Princippet i modellen er, at små virksomheder skal følge relativt få, generelle krav, mens store virksomheder skal følge flere og mere detaljerede krav. Baggrunden for dette er, at små virksomheder sædvanligvis har få regnskabsbrugere, hvorimod store virksomheder - og ikke mindst børsnoterede virksomheder - har en bred kreds af regnskabsbrugere med forskelligartede behov, og desuden har en stor offentlig bevågenhed.

Byggeklodsmodellen består af fire regnskabsklasser: A, B, C og D. Regnskabsklasse A gælder for enkeltmandsvirksomheder m.v., som ikke er forpligtet til at aflægge årsrapport, men som frivilligt vælger at aflægge en sådan. Regnskabsklasse B gælder for små aktie- og anpartsselskaber, erhvervsdrivende fonde m.v. Disse virksomheder udgør ca. 95 % af alle de virksomheder, som har pligt til at aflægge årsrapport efter loven. De yderligere krav i regnskabsklasse C gælder for mellemstore og store aktie- og anpartsselskaber, erhvervsdrivende fonde m.v. Regnskabsklasse C består således i realiteten af to regnskabsklasser med lettere differentierede krav til de mellemstore og de store virksomheder. Virksomheder, som har kapitalandele, gældsinstrumenter eller andre værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land (børsnoterede virksomheder) og statslige aktieselskaber er omfattede af de strengere regler i regnskabsklasse D. Børsnoterede virksomheder er desuden - via Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder - forpligtede til at benytte de inter?na?tio?nale regnskabsstandarder, International Financial Reporting Standards (IFRS), i deres koncernregnskab (og i henhold til årsregnskabsloven i deres årsregnskab, hvis der ikke aflægges koncernregnskab). For disse regnskaber er årsregnskabslovens bestemmelser således som hovedregel alene relevante i det omfang, forholdet ikke er reguleret i IFRS.

Årsregnskabsloven regulerer indholdet af virksomhedens årsrapport, som består af et årsregnskab og et eventuelt koncernregnskab. Herudover skal årsrapporten bestå af en ledelsespåtegning og en ledelsesberetning. Virksomheder, der kun har ét ledelsesmedlem, kan dog vælge ikke at udarbejde en ledelsespåtegning. Endelig kan en årsrapport indeholde en eller flere supplerende beretninger.

Den gældende årsregnskabslov er baseret på regnskabsdirektivet. Direktivet indeholder en række pligtige bestemmelser, som er gennemført i den gældende årsregnskabslov, samt en række lempelsesmuligheder, som i et vist omfang er udnyttet i loven.

Årsregnskabsloven blev - i det omfang 4. og 7. sel?skabs?direktiv, som blev ophævet med det nugældende regnskabsdirektiv, tillod det - i vid udstrækning tilpasset principperne i IFRS i 2001. IFRS opdateres løbende, og årsregnskabsloven er flere gange siden 2001 ændret med henblik på en tilpasning til nye bestemmelser i IFRS. Det vil sige, at virksomheder, der aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven, i vidt omfang bruger de samme indregnings- og målingsmetoder (værdiansættelsesprincipper) som i IFRS. Derimod skal de ikke følge de meget omfattende oplysningskrav, som kræves i IFRS, og som er rettet mod de børsnoterede virksomheder.

Regnskabsdirektivet er dog ikke fuldt ud tilpasset til IFRS, hvorfor direktivet medfører, at der er forskelle mellem årsregnskabsloven og IFRS.

2.1.1. Evaluering af udvalgte lempelsesmuligheder indført i 2015

2.1.1.1. Gældende ret

Ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 blev der indført mulighed for, at dattervirksomheder, der er mellemstore virksomheder omfattet af regnskabsklasse C, kan udarbejde en årsrapport efter de lempeligere regler i regnskabsklasse B, hvis de opfylder en række betingelser.

Ved samme lov blev der indført mulighed for, at meget små virksomheder i regnskabsklasse B, de såkaldte mikrovirksomheder, kan undlade at give en række noteoplysninger i årsrapporten, herunder oplysning om anvendt regnskabspraksis.

Det fremgik af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 2014-15 (1. samling), tillæg A, side 31, 2. spalte, L 117 som fremsat, at der vil blive foretaget en evaluering af erfaringerne med anvendelsen af bestemmelsen for mellemstore dattervirksomheder. På baggrund af evalueringen skulle det vurderes, om der er grundlag for at ændre bestemmelsen, herunder udvide muligheden til store dattervirksomheder.

2.1.1.2. Erhvervsministeriets overvejelser

Erhvervsstyrelsen har gennemført en evaluering af erfaringerne med anvendelsen af den indførte lempelsesmulighed for mellemstore dattervirksomheder. Samtidig er der gennemført en evaluering af anvendelsen af de undtagelsesmuligheder, der ved samme lov blev indført for mikrovirksomheder.

Evalueringen viser, at lempelserne for datter- og mikrovirksomheder på nuværende tidspunkt ikke udnyttes i det forventede omfang. Der er tale om nyligt indførte lempelsesmuligheder, hvorfor det vurderes, at det fulde udnyttelsespotentiale endnu ikke er nået. Evalueringen peger på, at den primære grund til, at lempelsesmuligheden for mellemstore dattervirksomheder ikke anvendes, er, at det ifølge regnskabsdirektivet er en betingelse for at udnytte lempelsen, at modervirksomheden indestår for dattervirksomhedens forpligtelser. Baggrunden for den begrænsede anvendelse af lempelsen for mikrovirksomheder synes - udover manglende kendskab til reglerne - bl.a. at være, at virksomhederne vurderer, at de ikke ville bruge væsentligt færre ressourcer på at udarbejde en årsrapport efter de lempeligere regler.

2.1.1.3. Den foreslåede ordning

Resultatet af evalueringen danner umiddelbart ikke grundlag for på nuværende tidspunkt at foretage yderligere lempelser i forhold til datter- og mikrovirksomheder, da lempelserne fortsat alene udnyttes i meget begrænset omfang.

2.1.2. Opfølgning på implementeringen af regnskabs­direktivet og ændringsdirektivet

2.1.2.1. Gældende ret

Regnskabsdirektivet blev implementeret ved lov nr. 738 af 1. juni 2015. Direktivet videreførte på mange områder indholdet i 4. og 7. selskabsdirektiv, direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF, som blev ophævet med regnskabsdirektivet. Direktivet indeholdt dog også en række ændringer, herunder blandt andet indførsel af maksimumharmonisering for små virksomheder, hvilket indebærer, at medlemslandene ikke kan opretholde eller indføre krav om, at små virksomheder i noterne til deres årsregnskab skal give flere oplysninger, end hvad der fremgår af direktivet.

Årsregnskabsloven fra 2001 var baseret på IFRS, som dengang blev benævnt IAS (International Accounting Standards). Gamle internationale regnskabsstandarder har bibeholdt benævnelsen IAS. IFRS udvikles dog løbende, og der har været betydelige ændringer i standarderne siden 2001. Ved ændringen af årsregnskabsloven i 2015 blev der fjernet så mange konflikter mellem årsregnskabsloven og IFRS som muligt. Visse konflikter kunne dog ikke fjernes på grund af krav i regnskabsdirektivet.

Årsregnskabsloven er en rammelov, og der er derfor behov for henvisning til fortolkningsbidrag i forhold til, hvordan rammen skal udfyldes. Her er det fundet mest hensigtsmæssigt, at fortolkningen er baseret på internationale standarder.

Selvom lovens regler om udarbejdelse af års- og koncernregnskab i vid udstrækning er baseret på principperne i IFRS, vil virksomhederne normalt kunne udarbejde årsregnskab uden at skulle læse IFRS - hverken helt eller delvist. Den simple handelsvirksomhed, som alene anvender kostpris som målegrundlag, kan således basere sit regnskab på lovens ordlyd. Anvendelse af IFRS bliver mere relevant, hvor en virksomhed anvender dagsværdi som målegrundlag. Hvis en virksomhed indgår komplicerede aftaler om køb, salg, m.v., vil det ofte være relevant at anvende bestemmelserne i IFRS. Årsagen er, at IFRS, modsat årsregnskabsloven, indeholder detaljeret regulering og vejledning i forhold til den regnskabsmæssige behandling af mere komplicerede transaktioner.

Årsregnskabsloven indeholder en række lempelser i forhold til kravene i IFRS, særligt for de mindre virksomheder. Loven indeholder også markant færre oplysningskrav end IFRS. Dette skal ses i lyset af, at IFRS er særligt rettet mod de børsnoterede virksomheder.

Årsregnskabsloven har siden 2009 indeholdt krav om, at virksomheder skal offentliggøre en redegørelse for deres arbejde med samfundsansvar. Med ændringsdirektivet blev der indsat krav om rapportering om samfundsansvar i regnskabsdirektivet. Regnskabsdirektivets regler om rapportering vedrørende samfundsansvar blev implementeret i årsregnskabsloven ved lov nr. 738 af 1. juni 2015. Efter de gældende regler i årsregnskabsloven skal store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C samt statslige aktieselskaber og børsnoterede virksomheder supplere deres ledelsesberetning med en redegørelse for samfundsansvar. Muligheden i ændringsdirektivet, hvorefter virksomheder i særlige tilfælde kan undlade oplysninger i redegørelsen for samfundsansvar, hvis offentliggørelse af oplysningerne vil volde betydelig skade for virksomheden i forbindelse med igangværende forhandlinger eller retstvister, blev ikke implementeret i dansk ret ved lovændringen i 2015.

De gældende regler om rapportering om måltal og politikker for at øge andelen af det underrepræsenterede køn indeholder referencer til bestemmelsen om redegørelse for samfundsansvar. De gældende regler har vist sig at være uhensigtsmæssige og har skabt forvirring hos de omfattede virksomheder.

2.1.2.2. Erhvervsministeriets overvejelser

Der er foretaget en vurdering af, hvorvidt implementeringen af regnskabsdirektivet og ændringsdirektivet er fuldstændig og korrekt. Regnskabsdirektivet indeholder krav til de finansielle dele (indregning, måling, præsentation og oplysninger) af årsrapporten, mens ændringsdirektivet indeholder krav til de ikke-finansielle oplysninger (bl.a. redegørelse for samfundsansvar) i årsrapporten.

I forhold til de finansielle oplysninger blev der ved lovændringen i 2015 lagt vægt på, at loven ikke skulle være i konflikt med IFRS, medmindre en sådan konflikt følger af regnskabsdirektivet. Siden 2015 er der vedtaget tre nye standarder, som erstatter de hidtidige standarder vedrørende leasing, omsætning og finansielle instrumenter. De nye standarder medfører betydelige ændringer i forhold til de tidligere standarder. Der er derfor foretaget en vurdering af, om disse tre nye standarder generelt kan rummes inden for lovens rammer.

I forhold til de ikke-finansielle oplysninger er der bl.a. set nærmere på øvrige medlemslandes implementering af ændringsdirektivet. Danmark var blandt de første medlemslande til at implementere direktivet, som omhandler krav om offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger. Der er nu flere tilgængelige informationer om forståelsen af direktivteksten, ligesom der nu kan indhentes oplysninger om, hvilke løsninger der er valgt i andre medlemslande i forbindelse med implementering af direktivet.

Det er ved gennemgangen af implementeringen af regnskabsdirektivet konstateret, at enkelte bestemmelser i regnskabsdirektivet ikke er implementeret fuldt ud i årsregnskabsloven, eller at kravene er implementeret på en uhensigtsmæssig måde. Europa-Kommissionens har afholdt flere workshops om implementering af regnskabsdirektivet, og det er i den forbindelse konstateret, at der i flere bestemmelser i loven er behov for præciseringer for at sikre en implementering, som er i overensstemmelse med Europa-Kommissionens og de andre medlemslandes forståelse af direktivet. Europa-Kommissionens workshops blev afholdt sideløbende med det lovforberedende arbejde i Danmark i 2014 og 2015, og der var således ikke på alle områder klarhed over den korrekte forståelse af direktivet forud for behandlingen i Folketinget af lovforslaget til ændringen af loven i 2015.

Regeringen har også vurderet, om de nye internationale regnskabsstandarder, IFRS 9 om finansielle instrumenter, IFRS 15 om indtægter fra kontrakter med kunder og IFRS 16 om leasing, kan eller skal udfylde årsregnskabslovens rammer på de pågældende områder.

For så vidt angår reglerne om redegørelse for samfundsansvar, har der vist sig et behov for at præcisere reglerne. Det har således ikke været tilstrækkeligt tydeligt, at virksomhederne skal oplyse om de væsentligste risici og om nøglepræstationsindikatorer på en række nærmere angivne forhold, uanset om virksomheden har politikker for samfundsansvar for disse forhold. Derudover har det også vist sig, at den danske fortolkning af følg-eller-forklar princippet ikke har været tydelig, for så vidt angår kravene om, at en virksomhed skal give en forklaring i de tilfælde, hvor virksomheden har fravalgt at have en politik for samfundsansvar på et eller flere af de nærmere angivne forhold. I sådanne tilfælde skal virksomheden komme med en klar og begrundet redegørelse for fravalget. Ændringsdirektivet giver medlemslandene mulighed for at tillade, at en virksomhed kan undlade at give oplysninger i redegørelsen for samfundsansvar, hvis offentliggørelsen heraf vil volde betydelig skade for virksomheden. I overensstemmelse med regeringens principper for implementering af erhvervsrettet EU-regulering finder Erhvervsministeriet, at muligheden skal indføres, så danske virksomheder får samme muligheder som deres konkurrenter i en lang række andre EU-lande, der også har indført muligheden.

Med det formål at tydeliggøre kravene er det er fundet hensigtsmæssigt at nyaffatte bestemmelsen om måltal og politikker vedrørende det underrepræsenterede køn. Samtlige krav for redegørelsen fremgår nu af bestemmelsen, og der er ikke henvisninger til andre bestemmelser i årsregnskabsloven.

I forbindelse med gennemgangen af implementeringen af ændringsdirektivet er det konstateret, at mangfoldighedsbegrebet, som anvendes i direktivet, skal forstås bredere end blot kønssammensætningen i virksomhedens ledelse og i en kontekst af, at sammensætningen af bestyrelsen kan have betydning for de største børsnoterede virksomheders langsigtede internationale vækst.

Endelig er det i forbindelse med gennemgangen af implementeringen af regnskabsdirektivet og ændringsdirektivet konstateret, at en række ændringer ved en fejl ikke blev foretaget ved lovændringen i 2015.

2.1.2.3. Den foreslåede ordning

Der foreslås med lovforslaget en række ændringer, der skal sikre en fuldstændig, korrekt og hensigtsmæssig implementering af regnskabsdirektivet og ændringsdirektivet. Det indebærer, at der indføres enkelte nye krav, ligesom enkelte krav ophæves.

Neutralitet er et af de grundlæggende krav til regnskabet i den gældende regulering. Det foreslås, at neutralitetsbegrebet erstattes af et forsigtighedsbegreb. Baggrunden herfor er, at direktivet har forsigtighed - men ikke neutralitet - som et grundlæggende krav ved regnskabsudarbejdelsen. Når forsigtighedskravet nu også foreslås at fremgå specifikt af lovens ordlyd, signaleres det, at virksomhederne skal udvise den fornødne forsigtighed, når de udarbejder deres regnskab. Loven indeholder allerede i en række bestemmelser konkrete krav om forsigtighed. F.eks. må en indtægt først medtages, når den er indtjent, og et aktiv kan alene måles til dagsværdi, hvis dagsværdien kan opgøres pålideligt. Det nye generelle krav om forsigtighed skal netop understrege kravene i de specifikke bestemmelser. Kravet om forsigtighed må dog ikke begrunde, at f.eks. skøn bliver overdrevent forsigtige. En dagsværdiberegning skal fortsat være udtryk for virksomhedens bedste bud på den reelle dagsværdi og må ikke reduceres med f.eks. 20% for »at udvise ekstra forsigtighed«. Der må heller ikke, som det var praksis for år tilbage, indarbejdes særlige reserver i balancen til senere resultatudjævning.

Neutralitet vil fortsat fremgå af bestemmelsen, nu bare som en forudsætning for forsigtighed. Herved slås det fast, at en overdreven forsigtighed er i strid med loven og rent faktisk reelt heller ikke er udtryk for forsigtighed. Når en virksomhed på grund af overdreven forsigtighed udviser for lavt resultat det ene år, så vil den udvise et for højt resultat i fremtiden. Dette er ikke udtryk for forsigtighed. Forsigtighed er derimod at udvise den fornødne omhu, når der f.eks. udøves skøn, herunder, at der indhentes de relevante oplysninger, som kan understøtte skønnet.

Årsregnskabsloven indeholder et krav om, at alle relevante forhold skal indgå i årsrapporten, medmindre de er ubetydelige. Kravet omtales sædvanligvis som et væsentlighedsprincip. Det har været vurderet, om loven skal indeholde en definition på, hvad der skal anses for væsentligt i regnskabet. Det er imidlertid ikke fundet hensigtsmæssigt med en sådan definition. Definitionen af væsentlighed i IFRS er derimod egnet til at udfylde lovens rammer på dette område. Definitionen efter IFRS diskuteres løbende internationalt og gennemgår en løbende udvikling i takt med samfundets opfattelse af, hvad der må anses for væsentligt i et regnskab.

Det foreslås, at de nye internationale regnskabsstandarder, IFRS 15 om indtægter fra kontrakter med kunder og IFRS 16 om leasing, også skal kunne udfylde lovens rammer. Dette vil i praksis ske ved en ændring af bestemmelserne i §§ 33, 83 a og 83 b. De hidtidige standarder, som afløses af disse nye standarder, nemlig IAS 11 om entreprisekontrakter, IAS 18 om indtægter og IAS 17 om leasing, vil også fortsat kunne udfylde lovens rammer.

På nuværende tidspunkt er en begrænsning, hvor alene de nye standarder ville kunne udfylde lovens rammer, ikke hensigtsmæssig. Dette skyldes at der i praksis er mange spørgsmål til anvendelsen af de nye standarder, og fortolkning med henvisning til de nye standarder vil kunne medføre betydelige byrder for virksomhederne. Det er derfor mest hensigtsmæssigt, at de mest ambitiøse virksomheder høster erfaringer med de nye standarder - erfaringer som kan hjælpe andre, som også ønsker at overgå til de nye modeller.

For så vidt angår finansielle instrumenter er loven ligesom direktivet bygget op omkring den tidligere standard IAS 39. Den nye standard på dette område, IFRS 9, kan derfor alene anvendes til at udfylde lovens rammer i den udstrækning, standarden ikke er i konflikt med lovens ordlyd.

Et område, hvor der kan ske tilpasning til IFRS 9, er i forhold til tab på udlån. IFRS 9 indeholder en betydelig forskel til IAS 39 i forhold til, hvornår der skal tages et tab på et udlån. I henhold til IFRS 9 skal der indregnes et forventet tab allerede ved lånets etablering, mens der efter IAS 39 først skal indregnes et tab, når der er objektive indikationer på, at debitor ikke kan overholde sine betalingsforpligtelser. Netop på dette område indeholder loven ikke en detaljeret regulering, hvorfor IFRS 9 på samme måde som IAS 39 kan udfylde lovens rammer på dette område.

Et valg af IFRS 9 til at udfylde lovens rammer, vil være et valg af regnskabspraksis. Dette indebærer, at valget skal være systematisk og konsekvent og omfatte alle de områder, hvor valg af IFRS 9 efter lovens ordlyd er muligt.

Det foreslås, at årsregnskabslovens bestemmelse om redegørelse for samfundsansvar affattes på ny. Det foreslås bl.a. tydeliggjort, hvilke oplysninger virksomheder har pligt til at give, uanset om de har en politik på området. Samtidig tydeliggøres det, at virksomheder skal oplyse, på hvilke områder de har valgt ikke at have en politik, og at de tillige skal give en forklaring herpå (følg-eller-forklar-modellen). Det foreslås således tydeliggjort, at virksomhederne altid skal give oplysninger om de væsentligste risici og om ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer. Herudover indsættes der en bestemmelse, der i særlige tilfælde gør det muligt for virksomhederne at udelade visse oplysninger i deres redegørelse for samfundsansvar, hvis offentliggørelse heraf vil volde betydelig skade for virksomheden i forbindelse med igangværende forhandlinger eller retstvister.

Det foreslås, at årsregnskabslovens bestemmelse om rapportering om måltal og politikker for det underpræsenterede køn affattes på ny. Den gældende bestemmelse henviser til bestemmelsen for redegørelse for samfundsansvar, som med lovforslaget foreslås affattet på ny. Med det formål at tydeliggøre bestemmelsens krav foreslås det, at alle krav skrives direkte ind i bestemmelsen fremfor, at denne henviser til krav i bestemmelsen om redegørelse for samfundsansvar. Den foreslåede nyaffattelse af bestemmelsen ændrer hverken ved anvendelsesområdet for bestemmelsen eller kravene til indholdet af redegørelsen for måltal og politikker.

Det foreslås, at der i forlængelse af årsregnskabslovens bestemmelser om Corporate Governance indsættes en ny bestemmelse om redegørelse for politikker om mangfoldighed (f.eks. alder, uddannelse, erfaring, køn m.v.). I overensstemmelse med ændringsdirektivet bliver der i den foreslåede bestemmelse stillet krav om, at de største børsnoterede virksomheder skal redegøre for deres mangfoldighedspolitik og målene for denne efter følg-eller-forklar-modellen. Det foreslås tillige, at statslige aktieselskaber uanset størrelse bliver omfattet af kravet. Det vurderingen, at ca. 85 virksomheder vil blive omfattet af det nye krav.

2.2. Ændringer i revisorloven

2.2.1. Gældende ret

Revisor skal ifølge revisorlovens § 16, stk. 1, udføre sine opgaver i overensstemmelse med »god revisorskik«, forstået som de blandt revisorer almindeligt kendte og anerkendte fremgangsmåder. God revisorskik indebærer, jf. § 16, stk. 1, in fine, at revisor skal udvise »professionel kompetence«, forstået således, at revisor er forpligtet til løbende at vedligeholde sin faglige viden og færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for at sikre, at kunden eller arbejdsgiveren modtager en kvalificeret, professionel ydelse.

Herudover har en godkendt revisor efter revisorlovens § 4 pligt til at deltage i et »passende efteruddannelsesprogram, der sikrer, at den pågældende til stadighed vedligeholder sin teoretiske viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant«. Kravene til den obligatoriske efteruddannelse er fastsat i bekendtgørelse nr. 967 af 28. juni 2016 om obligatorisk efteruddannelse af godkendte revisorer.

Efter de gældende krav i efteruddannelsesbekendtgørelsen skal godkendte revisorer deltage i mindst 120 timers efteruddannelse over en periode på 3 år, hvoraf de 60 timer er fastlagt inden for områderne revision, regnskabsvæsen og selskabsret samt skatter og afgifter. De resterende 60 timer kan revisor selv disponere over inden for de nævnte områder. Emnerne kan eksempelvis være internationale revi?si?ons?standarder, faglig etik, risikostyring og intern kontrol, regnskabsteori og principper, internationale regnskabsstandarder, regnskabsanalyse, direkte og indirekte skatter.

De generelle krav om »professionel kompetence« og »passende efteruddannelse« er de eneste lovfæstede krav til, hvilken viden revisor skal besidde for at kunne udføre en revision - uanset opgavens art eller kompleksitet.

Erhvervsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor ikke opfylder kravene om deltagelse i efteruddannelse. Hvis revisor mangler en mindre del af efteruddannelsen, kan styrelsen fastsætte en frist, inden for hvilken revisor skal tage den manglende efteruddannelse. Som udgangspunkt gives en frist for at gennemføre den manglende efteruddannelse, hvis revisor mangler 1/3 eller mindre af efteruddannelsestimerne.

2.2.2. Revisorrådets rapport

Erhvervsstyrelsen anmodede i august 2017 Revisorrådet, som er styrelsens rådgivende organ på revisorområdet, jf. lovens § 32 a, om at foretage en evaluering af de nuværende regler om efteruddannelse for revisorer og om at komme med forslag til ændring af kravene til efteruddannelse for revisorer, herunder omfang, fagområder, former og sanktioner. Desuden blev Revisorrådet anmodet om at vurdere fordele og ulemper ved de fremkomne forslag.

Revisorrådets rapport, »Efteruddannelse af godkendte revisorer - Evaluering af reglerne om efteruddannelse«, blev offentliggjort i september 2018. Revisorrådets rapport indeholder rådets anbefalinger til ændring af reglerne om efteruddannelse. Rapporten indeholder udelukkende en evaluering af de generelle efteruddannelseskrav og dermed ikke en evaluering af og forslag til ændring af reglerne for efteruddannelse af revisorer, der er omfattet af certificeringsordningen for revisorer i finansielle virksomheder.

Revisorrådet anbefaler, at reglerne om revisors efteruddannelse gøres mere fleksible og målrettede den enkelte revisors efteruddannelsesbehov, således at revisor vedligeholder og udvikler de kompetencer, som skal til for at kunne udføre hvervet som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. lovens § 4.

I forhold til efteruddannelsens omfang anbefaler Revisorrådet, at omfanget udvides, så revisor tilbydes flere alternativer til opfyldelse af efteruddannelseskravet. Endvidere anbefaler Revisorrådet, at det faglige indhold af efteruddannelsen skal vedrøre faglige områder, der er relevante for revisors virke, såsom revisions- og erklæringsområdet samt anden relevant lovgivning og faglige standarder.

Revisorrådets rapport indeholder også anbefalinger til konsekvenser for manglende overholdelse af efteruddannelseskravet i lovens § 4. Revisorrådet har drøftet, hvorvidt det er proportionalt, at revisor skal fratages godkendelsen, hvis revisor mangler 1/3 eller mere af efteruddannelsestimerne, og om der som en følge heraf skal være flere sanktionsmuligheder, end det er tilfældet efter det gældende regelsæt. Revisorrådet har i rapporten sammenlignet sanktionsmuligheder med Danmarks nabolande og Holland. Sammenholdt med de modtagne tilbagemeldinger synes Danmarks anvendelse af fratagelse af godkendelsen meget streng.

På denne baggrund er det Revisorrådets opfattelse, at proportionalitetsforholdet mellem overtrædelse af reglerne om efteruddannelse og sanktion ikke er afvejet, når det direkte kan føre til fratagelse af revisors godkendelse for overtrædelse af efteruddannelseskravet uden anvendelse af en mildere sanktion. I overensstemmelse med Revisorrådets anbefaling indeholder lovforslaget forslag til ændring af bestemmelsen om sanktioner med henblik på at sikre, at nye og mere proportionale sanktionsmuligheder indføres ved manglende overholdelse af efteruddannelseskravene.

2.2.3. Erhvervsministeriets overvejelser

Med Revisorrådets rapport fulgte forslag til ændring af bestemmelser af revisorloven. Revisorrådets overvejelser og forslag er inddraget i forbindelse med udarbejdelsen af lovforslaget vedrørende ændring af revisorlovens bestemmelser om efteruddannelse i lovens § 4 og konsekvenser for manglende efterlevelse af kravene til efteruddannelse, som Revisorrådet anbefaler indsættes i en ny bestemmelse i § 8 a.

Lovforslaget følger i al væsentlighed Revisorrådets anbefalinger med undtagelse af forslag om offentliggørelse af Erhvervsstyrelsens afgørelser vedrørende nedlæggelse af forbud mod, at revisor kan udføre eller kontrollere udførelsen af en revision og udøve funktioner i en revisionsvirksomhed eller afgørelser, hvori revisor fratages godkendelsen, som Revisorrådet ikke var anmodet om at forholde sig til. Offentliggørelsen følger af ændringsdirektivet til 8. direktiv (Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/56/EU af 16. april 2014 om ændring af direktiv 2006/43/EF om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring af direktiv 78/660/EØF og direktiv 83/349/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF).

2.2.4. Den foreslåede ordning

Med lovforslaget foreslås, at det tydeliggøres, at revisor ikke alene skal vedligeholde, men også opdatere sin teoretiske viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant på et tilstrækkeligt højt niveau.

Formålet med lovforslaget er at sikre en mere fleksibel og målrettet efteruddannelse tilpasset den enkelte revisors efteruddannelsesbehov. Det foreslås således, at kravene til revisors efteruddannelse gøres forandringsparat og tilpasses revisors fremtidige kompetencer i en mere digital og teknologisk hverdag, som stiller krav om helt nye kompetencer og måder at arbejde på. Revisorer får med forslaget flere muligheder for at opfylde efteruddannelseskravet, således at kravet til efteruddannelse for eksempel kan opfyldes ved, at revisor deltager i et nærmere bestemt omfang af lærings- og udviklingsaktiviteter (input-baseret model) eller ved en kombination af en input- og en output-baserede model, hvor revisor skal demonstrere opnåelsen af læringsudbytte. Dette er i overensstemmelse med Revisorrådets forslag. Endvidere lægger den foreslåede ordning op til, at der kan ske en differentiering af efteruddannelsens omfang, så der ikke stilles samme krav til alle godkendte revisorer, uanset hvilke opgaver de beskæftiger sig med. Det faglige indhold af efteruddannelsen skal vedrøre faglige områder, der er relevante for revisors virke, såsom revisions- og erklæringsområdet samt anden relevant lovgivning og faglige standarder, herunder tekniske og professionelle kompetencer samt professionelle værdier, etik og holdninger.

Med lovforslaget foreslås, at der indsættes en ny § 8 a, som indeholder de mulige konsekvenser af overtrædelse af efteruddannelseskravet i lovens § 4. Det foreslås, at Erhvervsstyrelsen udover at kunne fratage revisor godkendelsen også kan påbyde revisor at deltage i et antal efteruddannelsestimer på nærmere vilkår, eller at styrelsen kan påbyde revisor at deltage i yderligere efteruddannelse inden for et eller flere specifikke afgrænsede fagområder. Endvidere foreslås det, at der indføres mulighed for betinget fratagelse og nedlæggelse af forbud mod, at revisor kan udføre eller kontrollere udførelsen af en revision og udøve funktioner i en revisionsvirksomhed. Forslaget følger Revisorrådets anbefalinger.

2.3. Ændringer i lov om anvendelsen af visse af Den Europæiske Unions retsakter om økonomiske forbindelser til tredjelande m.v.

2.3.1. Gældende ret

2.3.1.1. Det internationale samarbejde om eksportkontrol

Grundlaget for eksportkontrol er et uformelt internationalt samarbejde mellem ca. 40 vestligt orienterede lande. På linje med de fleste EU-medlemsstater deltager Danmark i de fire internationale eksportkontrolregimer for samarbejde om eksportkontrol. De fire internationale eksportkontrolregimer er Wassenaar Arrangementet (WA), Australien Gruppen (AG), Missile Technology Control Regime (MTCR) og Nuclear Suppliers Group (NSG). Formålet med samarbejdet er at sikre, at eksport af dual-use produkter ikke medvirker til udvikling eller spredning af masseødelæggelsesvåben. Samarbejdet skal ligeledes forhindre, at der sker eksport af produkter, der helt eller delvis vil skulle anvendes militært af lande, der udgør en risiko for den internationale sikkerhed og stabilitet. Samarbejdet er udelukkende politisk forpligtende, og de deltagende stater træffer politiske aftaler om eksportkontrol samt udveksler vurderinger og erfaringer om kritiske lande og slutbrugere.

2.3.1.2. Det fælles EU-retsgrundlag for eksportkontrol med dual-use produkter

I Danmark følger de internationale eksportkontrolforpligtelser af en EU-forordning, jf. Rådets forordning (EF) nr. 428/2009 af 5. maj 2009 om en fællesskabsordning for kontrol med udførsel, overførsel, mæglervirksomhed og transit i forbindelse med produkter med dobbelt anvendelse, med senere ændringer (herefter benævnt dual-use forordningen). Dual-use forordningen fastlægger, hvilke dual-use produkter der er underlagt eksportkontrol, idet forordningens bilag I, den såkaldte kontrolliste, samler kontrollisterne fra de fire internationale eksportkontrolregimer i én samlet liste. Listen indeholder ikke alene fysiske produkter, men også software og teknologi, der kan anvendes til såvel civile som militære formål.

Dual-use forordningen regulerer eksportkontrol på to måder:

1) Kontrollisten indeholder en samlet liste over de produkter, der er underlagt kontrol. Hvis et produkt er opført på kontrollisten, skal eksportøren søge om en eksporttilladelse, hvis produktet skal udføres fra EU.

2) De såkaldte catch-all bestemmelser fastsætter de nærmere betingelser for eksportkontrol med dual-use produkter, som ikke er opført på kontrollisten. Formålet med disse bestemmelser er at forhindre, at produkterne skal anvendes til masseødelæggelsesvåben eller til militær anvendelse i et land, der er underlagt en våbenembargo. Hvis en eksport er omfattet af catch-all bestemmelserne, skal eksportøren ligeledes søge om en eksporttilladelse, hvis produktet skal udføres fra EU.

Dual-use forordningen indeholder bestemmelser om formkrav til ansøgninger og forskellige typer af eksporttilladelser, der kan udstedes i form af individuelle, globale og generelle fællesskabstilladelser. Efter forordningens artikel 9 stilles der krav til, at en eksportansøgning om en individuel eller global tilladelse skal indeholde alle de for den tilladelsesudstedende myndighed relevante oplysninger, navnlig om slutbrugeren, bestemmelseslandet og de endelige anvendelser af det produkt, der skal eksporteres. Tilladelsen kan endvidere, hvis det findes hensigtsmæssigt, være betinget af en såkaldt slutbrugererklæring, der er en erklæring fra slutbrugeren om produktets endelige anvendelse.

2.3.1.3. Den danske bemyndigelseslov og administration af eksportkontrolreglerne

Dual-use forordningen er suppleret med nationale regler, jf. bemyndigelsesloven og den tilhørende bekendtgørelse nr. 475 af 14. juni 2005 om kontrol med udførslen af produkter og teknologi med dobbelt anvendelse (»dual-use«) og kontrol med ydelse af teknisk bistand (herefter benævnt udførselsbekendtgørelsen).

Bemyndigelsesloven indeholder en generel bemyndigelse for erhvervsministeren til at fastsætte bestemmelser om gennemførelse af EU's fælles handelspolitik og er bl.a. benyttet til at fastsætte administrative bestemmelser og straffebestemmelser. Udførselsbekendtgørelsen indeholder bl.a. bestemmelser om kompetente myndigheder samt bestemmelser om eksportørens ansvar for at sikre overholdelse af eksportkontrollovgivningen.

2.3.2. Erhvervsministeriets overvejelser

Forslaget til ændring af bemyndigelsesloven skal ses som led i regeringens generelle bestræbelser på at styrke eksportkontrol med dual-use cyberovervågningsudstyr, dvs. udstyr til elektronisk overvågning af internet- og mobiltelefoni, radiosatellitovervågningsudstyr m.v., der vil kunne anvendes til krænkelse af menneskerettigheder.

Formålet er at skærpe den pågældende ledelses opmærksomhed og bevågenhed i sådanne typer af eksportsager i forhold til, hvilke konkrete lande, kunder og slutbrugere, virksomheden påtænker at eksportere cyberovervågningsudstyr til.

2.3.3. Den foreslåede ordning

Forslaget indeholder en bemyndigelse til, at erhvervsministeren kan fastsætte regler om, at visse ansøgninger om eksport af dual-use produkter skal vedlægges en erklæring, hvor virksomhedens ledelse skriver under på, at ansøgningen har været behandlet og er godkendt på ledelsesniveau.

Underskriftskravet vil kunne opfyldes ved, at et medlem af ledelsen, f.eks. virksomhedens administrerende direktør eller et direktionsmedlem, underskriver erklæringen.

Forslaget om en ledelseserklæring foreslås alene at finde anvendelse på eksportansøgninger, der vedrører cyberovervågningsudstyr. Hermed menes produkter, teknologi og software opført i kontrollistens bilag I, der kan anvendes til elektronisk overvågning af internet- og/eller mobiltelefoni, radiosatellitovervågningsudstyr m.v. Bemyndigelsen vil blive anvendt til at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvilke konkrete cyberovervågningsprodukter opført i kontrollisten der kan henregnes som cyberovervågningsudstyr, og som dermed omfattes af kravet om en ledelseserklæring.

Det foreslås, at det vil være en gyldighedsbetingelse for behandlingen af ansøgningen, at der foreligger en behørigt underskrevet ledelseserklæring, når dette kræves, og at pligten til at afgive korrekte oplysninger i forbindelse med ledelseserklæringen strafsanktioneres. Der henvises til de specielle bemærkninger til lovforslagets § 3.

2.4. Ændringer i lov om ændring af revisorloven og forskellige andre love

2.4.1. Gældende ret

Efter § 14 i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love skal erhvervsministeren 2 år efter lovens ikrafttræden fremsætte forslag om revision af hele eller dele af loven.

Efter bemærkningerne til bestemmelsen vil lovændringen og den nye forordning om specifikke krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden (forordning (EU) nr. 537/2014) indebære ændringer, som vil få stor betydning for revisionsbranchen og brugerne af revisors ydelser. Det er derfor naturligt at evaluere virkningen af ændringerne efter et par år, så der kan tages stilling til, om loven bør ændres eller opretholdes uændret.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at Erhvervsstyrelsen efter forordningen regelmæssigt skal overvåge udviklingen på markedet for lovpligtige revisionsydelser til virksomheder af interesse for offentligheden. Evalueringen vil bl.a. tage udgangspunkt i Erhvervsstyrelsens erfaringer fra denne overvågning og styrelsens erfaringer i øvrigt som ansvarlig myndighed for tilsynet med godkendte revisorer og revisionsvirksomheder.

2.4.2. Erhvervsministeriets overvejelser

Ændringerne i revisorloven og den nye forordning har på væsentlige områder kun har haft begrænset virkning eller endnu ikke har haft virkning af betydning for revisorbranchen og brugerne af revisors ydelser. Det drejer sig om:

1) Forordningens forbud mod levering af en række ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden (forbudte ydelser) vil - for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår - første gang gælde i forbindelse med revision af regnskabet for 2017, som afsluttes i 2018.

2) Forordningens loft på revisionsvirksomhedens levering af ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden, som - for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår - tidligst vil få betydning i forbindelse med revision af regnskabet for 2020.

3) Revisorlovens § 24 b giver Erhvervsstyrelsen adgang til at fritage for loftet for 1 regnskabsår. Revisorlovens § 24 a tillader revisor at levere visse skatte- og vurderingsydelser, der ellers som udgangspunkt er forbudte efter forordningen.

4) Forordningens krav om, at virksomheder af interesse for offentligheden som udgangspunkt skal skifte revisionsvirksomheden efter 10 år, men som følge af overgangsordninger i forordningen for størstedelen af virksomhederne først få virkning for valg af revisionsvirksomhed i henholdsvis 2020 og 2023 afhængig af, hvor længe virksomheden har haft den nuværende revisionsvirksomhed. De selskabsretlige love tillader, at virksomhederne kan forlænge perioden med samme revisionsvirksomhed med yderligere op til 10 år eller op til 14 år, hvis generalforsamlingen vælger yderligere mindst én revisor til at udføre revisionen.

Det er derfor Erhvervsministeriets vurdering, at der er behov for en længere periode til opsamling af erfaringer med bestemmelserne for at kunne vurdere behovet for revision af loven.

2.4.3. Den foreslåede ordning

Det foreslås, at evalueringen af loven udsættes til 2021, så erhvervsministeren først skal fremsætte forslag om eventuel revision af hele eller dele af loven 5 år efter lovens ikrafttræden.

Med forslaget sikres, at der vil foreligge et bedre grundlag for evaluering af reglerne om forbudte ikke-revisionsydelser, ligesom de første erfaringer med loft på revisionsvirksomhedens levering af ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden og med indvirkningen af reglerne om udskiftning af revisionsvirksomheden kan indgå i evalueringen. Evalueringen af reglerne om forbudte ikke-revisionsydelser vil uanset udskydelsen blive evalueret allerede i 2019.

Derudover skal Erhvervsstyrelsen i henhold til forordningen udarbejde en rapport i 2019 om udviklingen på det danske marked for lovpligtige revisionsydelser til virksomheder af interesse for offentligheden, som bl.a. skal sendes til EU-Kommissionen. Resultaterne af denne rapport vil således også indgå i evalueringen.

3. Økonomiske konsekvenser og implementeringskonsekvenser for det offentlige

I forhold til revisors efteruddannelse vil de ændringer, som påtænkes udmøntet i bekendtgørelse om efteruddannelse, medføre, at der skal foretages systemtilpasninger af Erhvervsstyrelsens register over godkendte revisorer og revi?sions?virksomheder, der bl.a. indeholder registrering af revisors afholdte efteruddannelsestimer. Udgifterne forventes at udgøre under 1 million kr. samt 1 årsværk. Udgifterne til systemtilpasninger vil blive dækket af det gebyr, som opkræves årligt hos alle revisorer, der er tilknyttet en revisionsvirksomhed. Gebyret dækker også over etablering og drift af de digitale systemer, som er nødvendige for det offentlige tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder.

Lovforslaget skønnes ikke i øvrigt at have økonomiske konsekvenser for det offentlige.

Forslaget følger principperne for digitaliseringsklar lovgivning.

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.

Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering har vurderet, at de forventede administrative konsekvenser af lovforslagets § 1, ikke overstiger 4 mio. kr. årligt, hvorfor de ikke kvantificeres yderligere.

Forslaget til ændring af revisorloven, jf. lovforslagets § 2, indeholder ikke ændringer, der medfører administrative lettelser eller ændringer, der medfører administrative byrder for revisorerne. Ændringerne vil ikke medføre nye konsekvenser for revisorerne, idet der allerede i dag er krav om efteruddannelse for revisorer. Det er vurderingen, at lovforslaget i forhold til efteruddannelse medfører øvrige efterlevelseskonsekvenser under bagatelgrænsen på 10 mio. kr. årligt.

Forslaget til ændring af bemyndigelsesloven, jf. lovforslagets § 3, indebærer ikke nævneværdige administrative konsekvenser for erhvervslivet. Forslaget vil således ikke have konsekvenser i forhold til dansk industris generelle styrkepositioner indenfor eksport af udstyr til it-sikkerhed.

Principper for agil erhvervsrettet lovgivning er vurderet og princip 2 og 5 er fundet relevante for lovforslagets § 2, som omhandler ændringer af revisorloven. Principperne er ikke fundet relevante for de foreslåede ændringer af årsregnskabsloven.

Princip 2 om mere enkel og formålsbestemt erhvervsrettet regulering er relevant for ændring af reglerne om revisors efteruddannelse. Det forventes, at bekendtgørelsen, som indeholder de nærmere krav til revisors efteruddannelse, gøres mere fleksibel og målrettet den enkelte revisors efteruddannelsesbehov, således at revisor vedligeholder og udvikler de kompetencer, som skal til for at kunne udføre hvervet som offentlighedens tillidsrepræsentant.

Princip 5, hvorefter det skal sikres, at ny erhvervsrettet regulering udmøntes i brugervenlige digitale løsninger, er fundet relevant for foreslåede ændringer i revisorloven. Erhvervsstyrelsen sikrer løbende, at styrelsens indberetningsløsning for revisors efteruddannelse via virk.dk er brugervenlig, og at ændringer i lovgivningen implementeres i indberetningsløsningen på den mest hensigtsmæssige måde, så brugernes møde med indberetningsløsningen opleves så ukompliceret som muligt. Det samme forventes at gælde for indberetningen af kravene til revisors efteruddannelse.

5. Administrative konsekvenser for borgerne

Lovforslaget vurderes ikke at have administrative konsekvenser for borgerne.

6. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget har ikke miljømæssige konsekvenser.

7. Forholdet til EU-retten

Med de foreslåede ændringer i årsregnskabsloven rettes der i flere bestemmelser, hvor der efter gældende ret er tale om uhensigtsmæssig eller ikke fyldestgørende implementering af regnskabsdirektivet eller ændringsdirektivet.

Forslaget til nyaffattelse af årsregnskabslovens § 99 a om redegørelse for samfundsansvar, jf. lovforslagets § 1, nr. 47, viderefører i stk. 1 det gældende anvendelsesområde for bestemmelsen og går dermed videre end det anvendelsesområde, der er fastlagt ved regnskabsdirektivets artikel 19 a. Det foreslåede videreførte anvendelsesområde for årsregnskabslovens § 99 a er således bredere end det anvendelsesområde, der følger af EU-reguleringen.

Forslaget til revisors efteruddannelse, jf. lovforslagets § 2, ligger inden for rammerne af 8. selskabsdirektiv (Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring af direktiv 78/660/EØF og direktiv 83/349/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF). Blandt sanktionerne skal der indgå mulighed for fratagelse af godkendelsen.

De nye foreslåede sanktioner ligger inden for rammerne af ændringsdirektivet til 8. direktiv (Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/56/EU af 16. april 2014 om ændring af direktiv 2006/43/EF om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring af direktiv 78/660/EØF og direktiv 83/349/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF), der specifikt nævner nye sanktionsbeføjelser for medlemsstaterne.

De endelige krav til revisors efteruddannelse, der vil blive udmøntet i en bekendtgørelse, vil være i overensstemmelse med EU-retten.

Forslaget til ændring af bemyndigelsesloven, jf. lovforslagets § 3, indfører nationale særregler, idet kravet om en ledelseserklæring ved visse eksportansøgninger går ud over minimumskravene til ansøgninger om eksporttilladelse, der fremgår af EU's dual-use forordning, artikel 9, 2.

8. Hørte myndigheder og organisationer m.v.

Et udkast til lovforslag har i perioden fra den 14. september til den 12. oktober 2018 været sendt i høring hos følgende myndigheder og organisationer m.v.:

92-gruppen, Aarhus BSS, Advokatrådet, Advokatsamfundet, Amnesty, Akademikernes Centralorganisation, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, Arbejdsmarkedets Tillægs Pension (ATP), Bryggeriforeningen, Centralorganisationens Fællesudvalg, CEPOS, Concord Danmark, Copenhagen Business School, CSR Forum, Danish Venture Capital and Private Equity Association, Danmarks Nationalbank, Danmarks Restauranter og Cafeer, Danmarks Skibskredit A/S, Danmarks Statistik, Danmarks Tekniske Universitet, Dansk Aktionærforening, Dansk Arbejdsgiverforening, Dansk Byggeri, Dansk Ejendomsmæglerforening, Dansk Erhverv, DI, Dansk Initiativ for Etisk Handel, Dansk Investor Relations Forening - DIRF, Dansk Standard, Dansk Iværksætterforening, Dansk Mode & Textil, Danske Advokater, Danske Forsikringsfunktionærers Landsforening, Danske Maritime, Danske Rederier, Danske Regioner, Datatilsynet, De Samvirkende Købmænd, Den Danske Aktuarforening, Den Danske Dommerforening, Den Danske Finansanalytikerforening, Den Danske Fondsmæglerforening, Det Kooperative Fællesforbund, Det Nationale Netværk af Virksomhedsledere, Det Økonomiske Råds Sekretariat, Domstolsstyrelsen, Eksportkreditfonden, Finans Danmark, Finansforbundet, Finanssektorens Arbejdsgiverforening, First North, Folkekirkens Nødhjælp, Forbrugerrådet, Foreningen af J. A. K. Pengeinstitutter, Foreningen af Interne revisorer, Foreningen Freelance Bogholdere, FSR - Danske Revisorer, Foreningen Danske Revisorer, Forsikring & Pension, Funktionærernes og Tjenestemændenes Fællesråd, Garantifonden for indskydere og investorer, Grønlands Selvstyre, HK, Ingeniørforeningen i Danmark, Institut for Menneskerettigheder, IT-branchen, IT-Universitetet, Komiteen for god Selskabsledelse, Kommunale Tjenestemænd og Overenskomstansatte, Kommunekredit, Kommunernes Landsforening (KL), Kristelig Arbejdsgiverforening, Kristelig Fagbevægelse, Kuratorforeningen, Københavns Universitet, Landbrug og Fødevarer, Landbrugets Rådgivningscenter, Landscentret, Landsdækkende Banker, Landsorganisationen i Danmark, Ledernes Hovedorganisation, Liberale Erhvervs Råd, Lokale Pengeinstitutter, Lønmodtagernes Dyrtidsfond, Mellemfolkeligt Samvirke, NASDAQ OMX Copenhagen A/S, OXFAM IBIS, Red Barnet, Rigsadvokaten, økonomi og ledelse, Rigsombuddet på Færøerne, Rigsrevisionen, Roskilde Universitetscenter, Statsadvokaturen for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet, SMV Danmark, Syddansk Universitet, Telekommunikationsindustrien i Danmark, UN Global Compact, Verdens Skove, Virksomhedsforum for Socialt Ansvar, Værdipapircentralen, WWF, XBRL Danmark, Aalborg Universitet og Aarhus Universitet.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Årsregnskabslovens § 3, stk. 1, opregner de typer af erhvervsdrivende virksomheder, der har pligt til at aflægge årsrapport efter årsregnskabsloven, medmindre de er undtaget herfra efter reglerne i §§ 4-6. Ifølge § 3, stk. 1, nr. 3, har erhvervsdrivende fonde pligt til at aflægge årsrapport efter reglerne i årsregnskabsloven. I bestemmelsen henvises til de bestemmelser i lov om erhvervsdrivende fonde (erhvervsfondsloven), jf. lov nr. 712 af 25. juni 2014, der fastlægger, hvornår en fond anses som erhvervsdrivende.

Erhvervsfondsloven ophævede den indtil da gældende erhvervsfondslov. I den forbindelse burde der, hvor der i årsregnskabsloven henvises til bestemmelser i erhvervsfondsloven - der med lovændringen fik ny placering - have været foretaget konsekvensrettelser i årsregnskabsloven. Dette er ikke sket. Det har medført, at henvisningen i årsregnskabslovens § 3, stk. 1, nr. 3, til visse bestemmelser i erhvervsfondsloven ikke er korrekt. Anvendelsesområdet for erhvervsdrivende fonde er uændret i erhvervsfondsloven fra 2014. Det er alene bestemmelsernes placering, der er ændret.

Det foreslås, at § 3, stk. 1, nr. 3, ændres, så der i bestemmelsen henvises til de relevante bestemmelser i erhvervsfondsloven, dvs. de bestemmelser, der definerer anvendelsesområdet for erhvervsdrivende fonde. Med ændringen sikres det, at henvisningen i § 3, stk. 1, nr. 3, til erhvervsfondsloven er korrekt, og at der dermed er klarhed om, hvilke fonde der har pligt til at aflægge årsrapport efter reglerne i årsregnskabsloven.

Til nr. 2

§ 9, stk. 5, 1. pkt., og § 134 a, stk. 4, 1. pkt., blev indsat i loven ved lov nr. 738 af den 1. juni 2015. Bestemmelserne implementerer artikel 2, nr. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2010/73/EU af 24. november 2010 om ændring af direktiv 2003/71/EF om det prospekt, der skal offentliggøres, når værdipapirer udbydes til offentligheden eller optages til handel, og af direktiv 2004/109/EF om harmonisering af gennemsigtighedskrav i forbindelse med oplysninger om udstedere, hvis værdipapirer er optaget til handel på et reguleret marked.

Artikel 2, nr. 2, er en ikrafttrædelsesbestemmelse, som indeholder visse lempelser for virksomheder, der har udstedt gældsinstrumenter, der er optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land inden direktivets ikrafttræden.

Ifølge artikel 2, nr. 2, er den relevante dato den 31. december 2010, men ved en fejl blev der i lov nr. 738 af 1. juni 2015 i begge bestemmelser henvist til den 31. januar 2010.

Det foreslås, at § 9, stk. 5, 1. pkt., og § 134 a, stk. 4, 1. pkt., ændres, så der retteligt henvises til den 31. december 2010 i stedet for den 31. januar 2010, og bestemmelserne dermed bringes i overensstemmelse med den pågældende direktivbestemmelse.

Til nr. 3

§ 13 i årsregnskabsloven indeholder en række grundlæggende forudsætninger for udarbejdelse af årsrapporten. Efter § 13, stk. 1, nr. 5, skal enhver værdiændring vises uanset indvirkningen på egenkapital og resultatopgørelse (neutralitet).

Bestemmelsen implementerer den generelle bestemmelse i regnskabsdirektivets artikel 6, stk. 1, og den specifikke bestemmelse i artikel 6, stk. 1, litra c, iii.

Efter direktivets ordlyd skal indregning og måling ske på et forsigtigt grundlag. Et sådant forsigtighedsprincip ligger til grund for en række af lovens specifikke krav, men fremgår ikke eksplicit af de grundlæggende forudsætninger i lovens § 13.

Direktivet anvender således ikke neutralitet, men forsigtighed som et grundlæggende princip.

Det foreslås derfor at nyaffatte § 13, stk. 1, nr. 5, for at tydeliggøre princippet om forsigtighed. I forslaget præciseres det, at neutralitet er en del af forsigtighed, hvorfor disse to begreber ikke strider mod hinanden, når der udarbejdes årsrapporter.

Forsigtighedsprincippet indebærer blandt andet, at der skal ske indregning af enhver negativ værdiregulering, hvad enten årsregnskabet udviser over- eller underskud.

Forsigtighedsprincippet medfører også, at der kun kan ske indregning af den fortjeneste, der er konstateret på balancetidspunktet, jf. regnskabsdirektivets artikel 6, stk. 1, litra c, i. Dette følger allerede af årsregnskabslovens § 49, stk. 1.

Endvidere medfører forsigtighedsprincippet, at der skal ske indregning af alle forpligtelser, som er opstået i løbet af det pågældende eller et tidligere regnskabsår, selvom sådanne forpligtelser først konstateres mellem balancetidspunktet og det tidspunkt, hvor balancen udarbejdes, jf. regnskabsdirektivets artikel 6, stk. 1, litra c, ii. Dette følger allerede af årsregnskabslovens § 33, stk. 4.

Forsigtighedsprincippet er således udmøntet i specifikke krav i årsregnskabsloven, f.eks. ved at nedskrivninger på materielle anlægsaktiver er tvungne, mens opskrivninger er frivillige.

Det følger desuden af § 33, stk. 1 og 3, at aktiver og forpligtelser kun kan og skal indregnes, når de kan måles pålideligt. Dette understreger også forsigtighedsprincippet.

Det fremgår af præambel nr. 22 til regnskabsdirektivet, at »indregning og måling af nogle poster i regnskaberne er baseret på skøn, vurderinger og modeller snarere end på præcis gengivelse. Da udøvelsen af forretningsaktiviteter er forbundet med usikkerhed, kan visse regnskabsposter ikke måles præcist, men kan kun skønnes. Sådanne skøn omfatter vurderinger på baggrund af de seneste pålidelige oplysninger, der er tilgængelige. Skøn er et væsentligt led i udarbejdelsen af regnskaber. Dette gælder navnlig, hvad angår hensatte forpligtelser, som naturligt er forbundet med større usikkerhed end de fleste andre poster på balancen. Skøn bør baseres på en forsigtig vurdering ved virksomhedens ledelse og beregnes på et objektivt grundlag suppleret med erfaringer fra lignende transaktioner og i nogle tilfælde endda rapporter fra uvildige sagkyndige. Supplerende oplysninger, der er fremkommet som følge af hændelser efter balancetidspunktet, bør også tages i betragtning«.

Forholdet mellem neutralitet og forsigtighed er også omtalt i International Accounting Standards Board (IASB)s »conceptual framework« til International Financial Reporting Standards (IFRS). Heraf fremgår det af afsnit 2.16, at neutralitet støttes af anvendelsen af forsigtighed. Forsigtighed indebærer, at man skal anvende omhu, når man udøver skøn under usikre forhold. Det fremgår også, at udøvelse af forsigtighed indebærer, at aktiver og indtægter hverken skal overvurderes eller undervurderes. Hvis f.eks. aktiver undervurderes i indeværende periode, vil indtægter i kommende perioder kunne blive overvurderede, hvorfor der netop er tale om, at man ikke har udvist forsigtighed.

Anvendelsen af forsigtighedsprincippet efter årsregnskabsloven skal ikke afvige fra principperne i IFRS, da der i substansen er en tæt sammenhæng mellem præambel nr. 22 til regnskabsdirektivet og IASBs »conceptual framework«.

Det fremgår således af forslaget, at anvendelse af neutralitet er en del af forsigtighedsprincippet. Dette er baseret på direktivets bestemmelser. Efter IASBs »conceptual framework« er det derimod forsigtighed, som er en del af neutralitet. Den foreslåede nyaffattelse af § 13, stk. 1, nr. 5, må således ikke medføre overdreven forsigtighed, og virksomheden må fortsat ikke indregne for mange omkostninger og derved opbygge en reserve i perioder, hvor indtjeningen har været særlig stor, til anvendelse i dårlige tider. Indregning og måling af værdiændringer skal ske under behørig hensyntagen til neutralitet, så regnskabspraksis og skønnet over værdier ikke afhænger af ønsker til indvirkning på egenkapital og resultat. Det indebærer f.eks., at virksomhedens af- og nedskrivninger - herunder også vurdering af restværdi for aktiver - ikke må være overdrevet forsigtige eller gøres afhængige af årets resultat.

Som nævnt i præambel nr. 22 i regnskabsdirektivet forudsætter forsigtighedsprincippet, at de regnskabsmæssige skøn er underbyggede med den fornødne dokumentation. Kravet til dokumentation afhænger af, hvilken dokumentation der kan fremskaffes, regnskabspostens væsentlighed og graden af skøn.

For at underbygge kravet om neutralitet er det understreget i bestemmelsen, at ikke alene negative men også positive værdireguleringer skal indregnes uanset årets resultat. Direktivet nævner kun de negative værdiændringer specifikt, men lovens tilgang med brug af dagsværdi på en række områder fordrer dog, at også de positive reguleringer skal medtages uden hensyn til påvirkningen af årets resultat eller andre forhold som overholdelse af lånebetingelser m.v.

Efter bestemmelsen, er det enhver værdiregulering, som skal indregnes. Bestemmelsen skal, som ved de andre bestemmelser i loven, læses i sammenhæng med det almindelige væsentlighedskriterie i § 13, stk. 1, nr. 3. Der er således alene krav om, at væsentlige værdireguleringer skal indregnes.

Ændringen forudsættes således ikke at medføre substantielle ændringer i forhold til gældende ret.

Til nr. 4

Efter § 17, stk. 1, 2. pkt., skal redegørelsen for anvendt regnskabspraksis placeres i et samlet afsnit i årsregnskabet.

I visse tilfælde kan det give et bedre overblik, hvis redegørelsen for anvendt regnskabspraksis ikke placeres samlet, men i stedet opdeles tematisk, og dele heraf medtages i de relevante noter. Hverken regnskabsdirektivet eller IFRS stiller krav om, at redegørelsen for anvendt regnskabspraksis skal placeres samlet.

En stor del af de danske børsnoterede virksomheder, som anvender IFRS, foretager en opdeling af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis, da virksomhederne skønner, at det giver en bedre præsentation for regnskabsbrugeren. Samme tendens ses også hos udenlandske virksomheder, hvor en opdeling vinder større tilslutning. En sådan opdeling er således tilladt, når der aflægges årsrapport efter IFRS, men ikke efter årsregnskabsloven.

En række virksomheder, der aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven, har på tilsvarende vis udtrykt ønske om at få mulighed for at opdele redegørelsen for anvendt regnskabspraksis og derved anvende samme praksis som de børsnoterede virksomheder og følge den internationale udvikling.

Det foreslås derfor, at § 17, stk. 1, 2. pkt., affattes på ny. Ifølge forslaget vil virksomhederne få mulighed for at opdele og medtage redegørelsen for anvendt regnskabspraksis i de relevante noter på en systematisk og konsekvent måde. Det indebærer, at redegørelsen for anvendt regnskabspraksis enten kan gives i et samlet afsnit eller opsplittes, så forskellige dele heraf medtages i de relevante noter, hvis opdelingen bidrager til en forbedret præsentation. Hvis der foretages en opdeling, vil kravet om systematisk og konsekvent opdeling medføre, at beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis medtages i den note, som beskriver regnskabsposten. F.eks. vil beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis for materielle anlægsaktiver skulle medtages i den note, som er krævet efter § 88, og som beskriver til- og afgange m.v. på anlægsaktiver.

De dele af redegørelsen, der måtte indeholde en generel beskrivelse af regnskabspraksis, og som derfor ikke kan knyttes til en specifik regnskabspost eller note, skal fortsat placeres samlet i et særligt afsnit om anvendt regnskabspraksis.

Med forslaget indføres en ny valgmulighed, som kan anvendes af alle de virksomheder, der er omfattet af loven. Af hensyn til at bibeholde en simpel løsning i Erhvervsstyrelsen til indberetning af årsrapporter for virksomheder i regnskabsklasse B vil den foreslåede valgmulighed om opdeling af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis ikke være tilgængelig i Regnskab Basis. Valgmuligheden vil således alene være tilgængelig i indberetningsløsningerne Regnskab Special og System til system.

Til nr. 5

Den gældende bestemmelse i § 17, stk. 1, 3. pkt., giver mulighed for, at opgørelsen over bevægelser på egenkapitalen kan placeres som en regnskabsopstilling eller under noterne til årsregnskabet.

Ved lov nr. 738 af den 1. juni 2015 blev den dagældende § 56 ophævet, og der blev indsat en ny § 86 a. Efter § 56 skulle virksomheder omfattet af regnskabsklasse B udarbejde en opgørelse over bevægelserne på egenkapitalen, og opgørelsen skulle placeres i en note til årsregnskabet. Med indsættelsen af § 86 a blev kravet om noteoplysning erstattet af et krav om - som et selvstændigt element i årsregnskabet - at udarbejde en egenkapitalopgørelse. Kravet er alene gældende for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D. Der burde som konsekvens af ophævelsen af § 56 være foretaget en tilpasning af § 17, stk. 1, 3. pkt.

Det foreslås, at adgangen i § 17, stk. 1, 3. pkt., til enten at placere opgørelsen over bevægelser på egenkapitalen som en regnskabsopstilling eller i noterne ophæves. Herefter vil en egenkapitalopgørelse - hvad enten den udarbejdes frivilligt eller der er pligt til udarbejdelse heraf - altid været et selvstændigt element i årsregnskabet.

Forslaget er en kodificering af allerede eksisterende praksis, hvorefter virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, der frivilligt udarbejder en egenkapitalopgørelse, systematisk og konsekvent skal følge reglerne herfor for en højere regnskabsklasse, jf. årsregnskabslovens § 7, stk. 6. Egenkapitalopgørelsen udgør således et selvstændigt element i årsregnskabet og er ikke en noteoplysning.

Til nr. 6

§ 22 a, stk. 3, nr. 1, fastsætter, at virksomheder, der besidder kapitalandele i en anden virksomhed, og som udøver betydelig indflydelse på en sådan virksomheds driftsmæssige eller finansielle ledelse (såkaldte holdingvirksomheder), ikke kan anvende undtagelserne for mikrovirksomheder i lovens § 22 b uanset holdingvirksomhedens størrelse.

Begrebet »betydelig indflydelse på en eller flere virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse« blev implementeret ved lov nr. 245 af 27. marts 2006. Begrebet skulle efter hensigten svare til den definition, som anvendes ved definitionen af associerede virksomheder, der er defineret i lovens bilag 1, B, nr. 5. Ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 blev begrebet anvendt ved indsættelsen af § 22 a, stk. 3, nr. 1, i forbindelse med afgrænsning af holdingvirksomheders mulighed for at anvende undtagelserne for mikrovirksomheder. Ved en fejl blev der i bestemmelsen indsat et »eller« i stedet for et »og«.

Med henblik på at bringe ordlyden af § 22 a, stk. 3, nr. 1, i overensstemmelse med definitionen af associerede virksomheder i lovens bilag 1, B, nr. 5, som foreslået ændret ved lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, foreslås det, at det i § 22 a, stk. 3, nr. 1, præciseres, at indflydelsen både skal omfatte virksomhedens driftsmæssige og finansielle ledelse. Som en konsekvens af den foreslåede ændring af definitionen af associerede virksomheder, jf. bemærkninger til lovforslagets § 1, 76 og 77, foreslås det endvidere, at ordlyden ændres således, at der er tale om virksomheder, der besidder kapitalinteresser i andre virksomheder og ikke som hidtil alene kapitalandele.

Til nr. 7

§ 33 regulerer, hvornår aktiver og forpligtelser skal indregnes i balancen. Efter det gældende § 33, stk. 1, 1. pkt., skal et aktiv indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt.

Når en virksomhed indgår en lejekontrakt og overtager alle væsentlige risici og fordele ved et aktiv, anses lejekontrakten at opfylde definitionen på et aktiv og skal derfor indregnes i balancen. Dette er baseret på den gældende internationale regnskabsstandard om leasing, IAS 17.

Med henblik på at minimere byrderne for de små virksomheder indeholder den gældende § 33, stk. 1, 2. pkt., dog en undtagelse, hvorefter en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, uanset definitionen på aktiver i bilag 1, C, nr. 1, kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, selvom virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet. Loven har således mindre byrdefulde krav end IAS 17. Bestemmelsen i § 33, stk. 1, 2. pkt., henviser til de leasede aktiver, som efter IAS 17 anses som finansiel leasing. IAS 17 definerer finansiel leasing som lejeaftaler, hvor virksomheden besidder alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over det leasede aktiv.

I henhold til IAS 17 skal finansielt leasede aktiver som nævnt indregnes i balancen. Det samme skal de tilhørende leasingforpligtelser.

Leasingkontrakter, som ikke er finansielle, anses som operationelle. I henhold til IAS 17 skal operationelt leasede aktiver ikke indregnes i balancen. De tilhørende leasingforpligtelser skal heller ikke indregnes i balancen.

IAS 17 udfylder således lovens rammebestemmelse i § 33, stk. 1, 1 pkt.

Den nye regnskabsstandard for leasing, IFRS 16, indeholder imidlertid ikke en opdeling mellem operationel og finansiel leasing for leasingtager. I henhold til IFRS 16 skal alle leasingaktiver og tilhørende forpligtelser som udgangspunkt indregnes i balancen hos leasingtager.

IFRS 16 indeholder dog undtagelser for aktiver af lav værdi eller kortfristede lejekontrakter. Disse skal ikke indregnes i balancen. IFRS 16 træder i kraft for regnskabsår, der begynder 1. januar 2019 eller senere.

Med henblik på at sikre, at loven ikke er i strid med den nye regnskabsstandard IFRS 16, foreslås det at ændre § 33, stk. 1, 2. pkt., således, at det alene fremgår, at virksomheden kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden.

Den foreslåede ændring af § 33, stk. 1, 2. pkt., indebærer, at en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, der indregner et leaset aktiv, kan vælge mellem to modeller for indregning af aktivet. Det vil sige, at virksomheden enten skal vælge den hidtidige model fra IAS 17 eller den nye fra IFRS 16. Med den foreslåede ændring kan loven således rumme begge modeller. Virksomheden kan dog som hidtil også vælge at undlade at indregne lejede aktiver i balancen.

Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 38, vedrørende den foreslåede ændring af § 83 a.

Til nr. 8

§ 33 regulerer, hvornår aktiver og forpligtelser skal indregnes i balancen. Efter det gældende § 33, stk. 3, skal en forpligtelse indregnes, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil fragå virksomheden, og forpligtelsens værdi kan måles pålideligt.

Efter den gældende § 33 skal alle aktiver og forpligtelser, som opfylder lovens definition herpå, indregnes i balancen. For virksomheder i regnskabsklasse B indeholder den gældende § 33, stk. 1, en mulighed for at undlade at indregne aktiver, som virksomheden har lejet (leaset) på en finansiel leasingkontrakt, selvom definitionen på et aktiv er opfyldt.

Den tilhørende betalingsforpligtelse opfylder definitionen på en forpligtelse og skal efter hovedreglen i § 33 indregnes i balancen. Forpligtelsen er udtryk for aktivets kostpris. Dette indebærer, at når aktivet ikke skal indregnes, vil der heller ikke skulle indregnes en tilhørende forpligtelse. Når en virksomhed i regnskabsklasse B anvender undtagelsesbestemmelsen om ikke at indregne aktiver, som virksomheden ikke ejer, behandles den tilhørende forpligtelse derfor som en eventualforpligtelse, der skal oplyses i regnskabet efter § 64.

Det foreslås derfor, at der i § 33, stk. 3, indsættes et 2. pkt., der præciserer, at hvis en virksomhed i medfør af stk. 1, 2. pkt., undlader at indregne et lejet aktiv, skal virksomheden tilsvarende ikke indregne de tilhørende forpligtelser. Den foreslåede ændring er alene en præcisering af bestemmelsen med henblik på at tydeliggøre parallelitet ved indregning af aktiver og tilhørende forpligtelser.

Til nr. 9

Efter § 35 b, stk. 1, kan aktie- og anpartsselskaber vælge at indregne virksomhedskapital og en eventuel overkurs, der ikke er fuldt indbetalt, som et tilgodehavende (bruttopræsentation), jf. stk. 1, nr. 1, eller fratrække det under henholdsvis virksomhedskapitalen og overkursen (nettopræsentation), jf. stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 516 af 12. juni 2009 som en konsekvens af, at selskabsloven gav mulighed for at tegne kapital i aktie- og anpartsselskaber uden samtidig at indbetale hele det tegnede beløb. Efter selskabslovens § 33, stk. 2, kan ikke indbetalt selskabskapital kræves indbetalt på anfordring af selskabets centrale ledelsesorgan. Selskabets centrale ledelsesorgan er bestyrelsen, hvis der er en bestyrelse, og ellers direktionen. Ved tegningen har de pågældende tegnere givet et ubetinget tilsagn om på anfordring at foretage indbetaling. Der er således ikke mulighed for, at aktionærer eller anpartshavere kan opstille forudsætninger for indkaldelsen af kapital, idet det overlades til selskabets centrale ledelsesorgan at afgøre, om og hvornår indbetaling skal ske.

Udgangspunktet er, at ikke indbetalt virksomhedskapital i kapitalselskaber (aktie- og anpartsselskaber m.v.) betragtes som et aktiv i virksomheden. Dette følger af den generelle definition på aktiver i årsregnskabslovens bilag 1, C, nr. 1, hvorefter aktiver er ressourcer, som er under virksomhedens kontrol som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden. Herved bemærkes, at årsregnskabslovens § 33 regulerer, hvornår der skal ske indregning af aktiver. Et aktiv skal ifølge § 33, stk. 1, nr. 1, indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt. Indregning og måling af ikke indbetalt virksomhedskapital skal foretages efter lovens almindelige bestemmelser for indregning og måling af aktiver.

De internationale regnskabsstandarder (IFRS) omtaler ikke specifikt kapitaludvidelser, som ikke straks indbetales. Definitionerne i IFRS - herunder definitionen af aktiver - svarer i det store og hele til definitionerne i årsregnskabsloven, og det antages derfor, at udgangspunktet i IFRS er bruttopræsentation som beskrevet i § 35 b, stk. 2. Den internationale regnskabsstandard for små og mellemstore virksomheder (IFRS for SME) indeholder derimod i standardens afsnit 22.7 et krav om, at de omfattede virksomheder skal anvende nettopræsentation som beskrevet i § 35 b, stk. 3.

Da § 35 b blev indsat i årsregnskabsloven, var den regnskabsmæssige behandling af ikke indbetalt virksomhedskapital og ikke indbetalt overkurs ikke afklaret i EU, og derfor blev både brutto- og nettopræsentation tilladt i § 35 b. I forbindelse med efterfølgende drøftelser med EU-Kommissionen er det afklaret, at brug af nettopræsentation formentlig ikke kan rummes indenfor regnskabsdirektivet, og metoden kan derfor ikke bibeholdes i årsregnskabsloven.

Det foreslås derfor at nyaffatte § 35 b, så bestemmelsen alene tillader, at virksomheden præsenterer ikke indbetalt virksomhedskapital og ikke indbetalt overkurs efter den såkaldte bruttometode.

Efter det foreslåede stk. 1 skal aktie- og anpartsselskaber indregne ikke indbetalt virksomhedskapital og ikke indbetalt overkurs som et tilgodehavende.

I det foreslåede stk. 2 bestemmes det, at en virksomhed skal omklassificere et beløb svarende til ikke indbetalt virksomhedskapital og overkurs fra posten »Overført overskud« eller en anden post, der kan anvendes til udbytte under egenkapitalen, til posten »Reserve for ikke indbetalt virksomhedskapital og overkurs«. Denne reserve kan ikke elimineres med virksomhedens underskud eller formindskes på anden måde. Reserven skal opløses eller formindskes, i det omfang virksomhedskapitalen og overkursen indbetales til virksomheden.

Den krævede indregning og præsentation af tilgodehavendet i henhold til stk. 1 og 2 er udtryk for en brutto?præsentati?on. Fordelen ved bruttometoden er, at tilgodehavendet hos kapitalejerne indregnes som et aktiv i balancen, hvorved egenkapitalen forøges. Samtidig fremgår det tydeligt for regnskabsbrugeren, at der er tale om midler, som endnu ikke er indbetalt til virksomheden, og hvor der derfor er en kreditrisiko. Det samlede beløb, der ikke er indbetalt, skal fratrækkes de reserver, som kan anvendes til udbytte.

Tilgodehavendet fra ikke indbetalt virksomhedskapital skal ikke forrentes, og der kan gå lang tid, inden beløbet bliver indbetalt. Tilgodehavendet er imidlertid et anfordringstilgodehavende, men det faktiske betalingstidspunkt vil være højst usikkert. Dette indebærer, at tilgodehavendet skal måles til kurs 100, dog med nedskrivning, hvis debitors kreditværdighed er reduceret.

Til nr. 10

§ 37, stk. 1, 1. pkt., fastlægger, hvilke finansielle instrumenter der skal måles til dagsværdi. Det fremgår af § 37, stk. 1, 2-4. pkt., hvordan dagsværdien skal opgøres. Ifølge § 37, stk. 1, 3. pkt., skal salgsværdien af et aktiv eller en forpligtelse måles ud fra markedets salgsværdier på aktivets eller forpligtelsens enkelte bestanddele, hvis der ikke umiddelbart kan konstateres en salgspris på aktivet eller forpligtelsen.

Regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 7, litra a, er bl.a. gennemført i årsregnskabslovens § 37, stk. 1, 3. pkt. For at tilnærme ordlyden i bestemmelsen til direktivbestemmelsens ordlyd og samtidig skabe overensstemmelse til IFRS 13 foreslås det at ændre § 37, stk. 1, 3. pkt., så det bliver klart, at hvis salgsværdien ikke umiddelbart kan konstateres for de pågældende aktiver eller forpligtelser, kan salgsværdien måles ud fra salgsværdier for lignende aktiver eller forpligtelser.

Den foreslåede ændring af § 37, stk. 1, 3. pkt., sikrer, at bestemmelsen i årsregnskabsloven svarer til det dagsværdihierarki, der gælder ved måling af dagsværdien i henhold til regnskabsdirektivet og IFRS 13. Det er således både efter regnskabsdirektivet og IFRS 13 muligt at måle dagsværdien på baggrund af markedets salgsværdier for lignende aktiver eller forpligtelser, jf. også IFRS 13, afsnit 82. Det vurderes, at den foreslåede fremgangsmåde ikke vil medføre væsentlige ændringer i praksis, da fremgangsmåden allerede anvendes ved opgørelsen af salgsværdier for finansielle aktiver og forpligtelser.

Til nr. 11

§ 37 a giver mulighed for, at virksomheder kan måle finansielle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf til dagsværdi, hvis de er effektivt sikret af et sikringsinstrument, der skal måles til dagsværdi. Dette gælder ifølge bestemmelsen uanset § 37, stk. 2, der kræver, at visse finansielle aktiver og forpligtelser skal måles til amortiseret kostpris.

Bestemmelsen i § 37 a blev indsat ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 og var en implementering af medlemslandsoptionen i artikel 8, stk. 5, i regnskabsdirektivet.

Det foreslås, at § 37 a ændres, således at bestemmelsen udvides til at omfatte alle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf, som er effektivt sikret af et sikringsinstrument, og at henvisningen til § 37, stk. 2, udgår.

Den foreslåede ændring skyldes, at artikel 8, stk. 5, i regnskabsdirektivet ikke er begrænset til finansielle aktiver og forpligtelser, der er effektivt sikret. Efter direktivbestemmelsen kan denne således også anvendes på ikke-finansielle aktiver, som f.eks. et varelager, som er sikret ved en råvarekontrakt, og på ikke-finansielle forpligtelser.

Artikel 8, stk. 5, i regnskabsdirektivet er baseret på den internationale regnskabsstandard IAS 39, Finansielle instrumenter: Indregning og måling. IAS 39 indeholder forholdsvis restriktive regler for, hvornår sikring af ikke-finansielle aktiver og forpligtelser kan finde sted, herunder hvilke del?elementer af sådanne aktiver og forpligtelser som kan sikres. IAS 39 blev med virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2018, erstattet af den internationale regnskabsstandard IFRS 9: Finansielle instrumenter.

Reglerne om sikring af ikke-finansielle aktiver og forpligtelser er lempet i IFRS 9 i forhold til IAS 39. Årsregnskabsloven har hidtil været fortolket lempeligere i forhold til kravene i IAS 39 for så vidt angår standardens dokumentationskrav i forbindelse med sikring. Det vil fortsat være muligt at anvende den hidtidige praksis i forhold til sikring, men IFRS 9 er også fundet egnet til at udfylde § 37 a, for så vidt angår sikring af ikke-finansielle aktiver og forpligtelser.

Et valg af IFRS 9 til at udfylde lovens rammer, vil dog være et valg af regnskabspraksis. Dette indebærer, at valget skal være systematisk og konsekvent og omfatte alle de områder, hvor valg af IFRS 9 efter lovens ordlyd er muligt.

Henvisningen til § 37, stk. 2, der foreslås at udgå, omhandler kun finansielle aktiver og forpligtelser og anses derfor ikke længere som relevant.

I visse tilfælde sikres et aktiv, som i henhold til lovens almindelige bestemmelser skal måles til kostpris, af et afledt finansielt instrument, som i henhold til lovens § 37, stk. 1, skal måles til dagsværdi. I de situationer er der tale om to forskellige målegrundlag. Formålet med sikring af dagsværdien på et aktiv er dog netop at sikre mod de løbende udsving i dagsværdien, og dette skal afspejles i regnskabet. Når både det sikrede og sikringsinstrumentet kan måles til dagsværdi, opvejes tab på det ene af gevinst på det andet, og der er således en effektiv regnskabsmæssig sikring, og regnskabet påvirkes ikke af udsving i dagsværdien.

Eliminering af den målemæssige asymmetri, der opstår ved, at et aktiv eller en forpligtelse måles til kostpris, mens sikringsinstrumentet måles til dagsværdi, er relevant for både finansielle og ikke-finansielle aktiver og forpligtelser, hvorfor det findes hensigtsmæssigt at foreslå en udvidelse af anvendelsesområdet for § 37 a i overensstemmelse med direktivbestemmelsen.

Forslaget medfører, at også sikrede ikke-finansielle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf kan måles til dagsværdi, uanset om årsregnskabsloven indeholder generel hjemmel for måling til dagsværdi for den pågældende type aktiv eller forpligtelse. Dette medfører f.eks., at en virksomhed, som sikrer værdien af sin varebeholdning, med den foreslåede ændring kan måle varebeholdningen til dagsværdi, når sikringen sker med et afledt finansielt instrument, som i henhold til § 37, stk. 1, skal måles til dagsværdi.

Forslaget medfører endvidere, at ved sikring af bestanddele af et ikke-finansielt aktiv kan måling af den eller de sikrede bestanddele ske til dagsværdi, uden at den resterende del af aktivet eller øvrige aktiver i samme kategori, som ikke er sikret, også skal måles til dagsværdi. Dette indebærer f.eks., at hvis et varelager er sikret i forhold til udsving i valutakurser, så er det alene valutaelementet som reguleres til dagsværdi. Varelageret reguleres ikke for udsving i andre faktorer, som påvirker varelagerets værdi, medmindre der skal foretages en nedskrivning efter bestemmelsen i § 42.

Det forventes, at ændringen af bestemmelsen i praksis kun vil være relevant ved sikring af værdien af råvarer. Udvidelsen af bestemmelsens anvendelsesområde forventes derfor at få begrænset effekt.

Til nr. 12

§ 39 omhandler omregning af balanceposter fra fremmed valuta til årsrapportens monetære enhed. Stk. 1 omhandler omregning fra aktiviteter, som løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme, mens stk. 2 omhandler omregning fra aktiviteter, som ikke løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme.

Efter stk. 2 skal der for en aktivitet, for hvilken der udarbejdes regnskab i fremmed valuta, og hvor aktiviteten ikke løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme, ske omregning af balanceposten til balancedagens valutakurs. Den valutakursgevinst eller det tab, som konstateres ved omregningen, indregnes direkte på egenkapitalen.

Bestemmelsen vedrører primært koncernregnskabet, da den typisk er mest relevant ved omregning af aktiver og forpligtelser i dattervirksomheder, men er placeret i kapitlet om indregning og måling i årsregnskabet, da den også er relevant i forhold til årsregnskabet, ligesom det er fundet mest hensigtsmæssigt at samle bestemmelserne om valutakursomregning i én bestemmelse.

Det foreslås i stk. 2, 2. pkt., at præcisere, at den eksisterende praksis, hvorefter valutakursgevinster/tab, der konstateres ved omregningen fra fremmed valuta til årsregnskabets valuta, skal indregnes i en dagsværdireserve under egenkapitalen. Den gældende bestemmelse anfører alene, at forskellen indregnes i egenkapitalen, men angiver ikke, i hvilken post under egenkapitalen beløbet skal indregnes.

Forslaget præciserer således, at gevinst/tab ikke kan indregnes i f.eks. overført overskud, men skal indregnes i en særlig dagsværdireserve.

Dagsværdireserven skal opløses, når de derunder opførte beløb realiseres, jf. lovforslagets § 1, nr. 25.

Til nr. 13

§ 39 omhandler omregning af balanceposter fra fremmed valuta til årsrapportens monetære enhed. Stk. 1 omhandler omregning fra aktiviteter, som løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme, mens stk. 2 omhandler omregning fra aktiviteter, som ikke løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme.

Der er ingen særlige regler for omregning af monetære poster, som er en del af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, hvilket medfører, at disse på samme måde som andre monetære poster omregnes til balancedagens kurs, og at kursdifferencen indregnes i resultatopgørelsen.

Efter regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra b, skal gevinst og tab ved omregning af monetære poster, som vedrører virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, imidlertid indregnes direkte i en dagsværdireserve under egenkapitalen.

Direktivets bestemmelse omfatter efter ordlyden alene finansielle instrumenter, som måles til dagsværdi. Det er dog vurderet, at bestemmelsen også finder anvendelse, når tilgodehavender, som er en del af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, måles til kostpris, men omregnes til aktuel valutakurs. Bestemmelsen finder anvendelse på den del af værdireguleringen, som skyldes ændringer i valutakursen, da dette reelt er en delvis dagsværdiregulering.

Det foreslåede stk. 3 medfører, at der skal foretages indregning direkte på egenkapitalen i en dagsværdireserve af den valutakursdifference, som opstår ved omregning af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder. Problemstillingen er ikke aktuel i situationer omfattet af § 39, stk. 2, da denne i alle tilfælde foreskriver indregning af forskelle direkte i egenkapitalen.

Den foreslåede bestemmelse implementerer regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra b.

Definitionen af »nettoinvestering i en udenlandsk enhed« fremgår af den internationale regnskabsstandard IAS 21, afsnit 15, hvorefter virksomheder kan besidde monetære poster, som er tilgodehavende fra eller skyldige til en udenlandsk virksomhed. En post, der hverken er planlagt indfriet eller kan forventes indfriet inden for en overskuelig fremtid, udgør i realiteten en del af virksomhedens nettoinvestering i den udenlandske virksomhed. Sådanne monetære poster kan omfatte langfristede tilgodehavender eller lån, men omfatter ikke hyppigt forekommende poster som tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser eller leverandørforpligtelser.

Andre monetære poster skal fortsat omregnes til balancedagens valutakurs, og kursdifferencer indregnes i resultatopgørelsen.

Til nr. 14

§ 43 a indeholder regler vedrørende en virksomheds indregning og måling af kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder.

Ifølge § 43 a, stk. 1, 1. pkt., kan en virksomhed indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til de nævnte virksomheders regnskabsmæssige indre værdi. Ifølge stk. 1, 2. pkt., skal en virksomhed, der anvender indre værdis metode, anvende denne metode på alle dattervirksomheder eller på alle associerede virksomheder eller på begge kategorier. Der henvises til de nærmere regler om indregning til indre værdi, som følger af stk. 2-6.

Ifølge § 43 a, stk. 3, 4. pkt., er der ikke krav om regulering, når en dattervirksomhed optager kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til regnskabsmæssig indre værdi. Den regnskabsmæssige indre værdi af dattervirksomhedens kapitalandele kan således lægges til grund ved opgørelsen af dattervirksomhedens regnskabsmæssige indre værdi til brug for modervirksomhedens årsregnskab.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 1, 1. og 2. pkt., og § 43 a, stk. 3, 4. pkt., så bestemmelserne også omfatter virksomhedens kapitalinteresser. Kapitalinteresser kan herefter også indregnes og måles til indre værdi i henhold til § 43 a, stk. 1, 1. pkt. Den foreslåede ændring af stk. 1, 2. pkt., indebærer, at en virksomhed, der benytter muligheden i stk. 1, 1. pkt., og indregner kapitalinteresser til indre værdi, skal anvende denne metode på alle kapitalinteresser. Endelig medfører ændringen af stk. 3, 4. pkt., at den regnskabsmæssige indre værdi af en dattervirksomhed, som besidder kapitalinteresser, ikke skal reguleres yderligere, såfremt dattervirksomhedens kapitalinteresser ligeledes indregnes til regnskabsmæssig indre værdi. Den regnskabsmæssige indre værdi af dattervirksomhedens kapitalandele i kapitalinteresser kan således lægges til grund ved opgørelsen af dattervirksomhedens regnskabsmæssige indre værdi til brug for modervirksomhedens årsregnskab. Dette svarer til, hvad der i dag gælder for dattervirksomheders kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77 om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder«. Med forslaget udnyttes muligheden i artikel 9, stk. 7, litra a, i regnskabsdirektivet, hvorefter medlemslandene kan tillade, at kapitalinteresser indregnes til regnskabsmæssig indre værdi.

Til nr. 15

Ifølge § 43 a, stk. 1, 2. pkt., skal en virksomhed, der benytter muligheden i stk. 1, 1. pkt., om indregning af kapital?an?dele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til indre værdi, anvende indre værdi på alle dattervirksomheder eller på alle associerede virksomheder eller på begge kategorier af virksomheder i henhold til bestemmelserne i stk. 2-5, jf. dog stk. 6.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 1, 2. pkt., så en virksomhed, der anvender indre værdis metode ved indregning af kapitalandele i kapitalinteresser, skal anvende metoden for samtlige kapitalinteresser. Det samme gælder efter den gældende bestemmelse, når en virksomhed anvender indre værdis metode ved indregning af kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder, hvor der skal anvendes ens regnskabspraksis for måling af kapitalandele i hver kategori.

Til nr. 16

Efter § 43 a, stk. 3, 1. pkt., finder bestemmelserne om koncernregnskaber, herunder bestemmelserne om eliminering i §§ 119-121 anvendelse, når virksomheden indregner kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til disses regnskabsmæssige indre værdi. Dog gælder det, at elimineringer i forhold til associerede virksomheder alene sker forholdsmæssigt ud fra ejerandelen.

Det foreslås derfor at ændre stk. 3, 1. pkt., så bestemmelsen udover at vedrøre elimineringer i forhold til associerede virksomheder også foreslås at omhandle elimineringer i forhold kapitalinteresser, der indregnes til indre værdi. Forslaget er en konsekvens af forslaget i § 1, nr. 14, hvor det foreslås at tillade indregning af kapitalinteresser til indre værdi.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77 om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder«.

Efter regnskabsdirektivets artikel 24, stk. 7, skal de virksomheder, der er omfattet af en konsolidering, i det konsoliderede regnskab fremstå, som om der var tale om én virksomhed, hvilket medfører krav om en række elimineringer i det konsoliderede regnskab. For så vidt angår associerede virksomheder, der indregnes til indre værdi, skal disse elimineringer i henhold til direktivets artikel 27, stk. 7, alene foretages, i det omfang de nødvendige oplysninger hertil er kendte eller tilgængelige.

Har en virksomhed ikke bestemmende indflydelse men dog en betydelig indflydelse, er det vurderingen, at virksomheden normalt vil kunne få de ønskede oplysninger. Viser det sig, at virksomheden ikke kan få disse oplysninger, er dette netop en indikator på, at der ikke foreligger betydelig indflydelse, og at indre værdis metode derfor ikke kan anvendes - og hvis der ikke foreligger betydelig indflydelse, vil der således heller ikke være tale om en associeret virksomhed.

Den gældende bestemmelse i stk. 3, 1. pkt., hjemler ikke mulighed for at undlade at foretage elimineringer i tilfælde, hvor de nødvendige oplysninger ikke er kendte eller tilgængelige. Det vil sige, at loven på dette punkt er mere restriktiv end regnskabsdirektivet.

Det foreslås at ændre stk. 3, 1. pkt., så elimineringer i forhold til kapitalinteresser og associerede virksomheder kun skal ske i det omfang, de nødvendige oplysninger er kendte eller tilgængelige.

For så vidt angår associerede virksomheder, forudsættes det, at virksomheden i langt de fleste tilfælde har de nødvendige oplysninger eller har mulighed for at indhente dem, da virksomheden pr. definition udøver betydelig indflydelse over den associerede virksomhed. Der kan dog forekomme særlige situationer, hvor det ikke er tilfældet. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvor lovgivningen i et andet land hindrer videregivelse af de nødvendige oplysninger fra den associerede virksomhed, eller hvor en majoritetsejer nægter udlevering af visse detaljerede oplysninger, som er nødvendige for elimineringen.

Det forudsættes også, at virksomheden har anvendt sin betydelige indflydelse i den associerede virksomhed til at iværksætte relevante tiltag med henblik på at sikre, at de påkrævede oplysninger udleveres i tide til brug for regnskabsaflæggelsen.

Undtagelsen omfatter således eksempelvis ikke den situation, hvor virksomheden ikke har modtaget oplysningerne endnu og ikke har foretaget yderligere for at fremskaffe oplysningerne.

Undtagelsen omfatter særlige tilfælde, hvor virksomheden har betydelig indflydelse, men ikke kan modtage de fornødne oplysninger. Denne situation forventes at forekomme yderst sjældent.

For så vidt angår kapitalinteresser kan virksomhedens muligheder for at indhente de nødvendige oplysninger til brug for elimineringer være yderligere begrænset, da virksomheden ikke har betydelig indflydelse på en kapitalinteresse. Det ovenfor anførte vedrørende associerede virksomheder finder tilsvarende anvendelse for kapitalinteresser dog under hensyntagen til virksomhedens grad af indflydelse. Dette vil typisk medføre, at undtagelsen vil blive anvendt langt oftere i forhold til kapitalinteresser end i forhold til associerede virksomheder.

De internationale regnskabsstandarder, IFRS, indeholder ikke en tilsvarende undtagelse som den foreslåede. Anvendelse af den indre værdis metode er reguleret i den internatio?nale regnskabsstandard IAS 28. Heri forudsættes det, at virksomheden kan få de krævede oplysninger fra den associerede virksomhed. Det må dog forudsættes, at der også i forhold til anvendelsen af IFRS kan ske en tilsvarende fravigelse fra hovedreglen, som nu foreslås i årsregnskabsloven. En eliminering kan ikke gennemtvinges, når de fornødne oplysninger ikke kan indhentes af virksomheden.

IFRS indeholder ikke begrebet "kapitalinteresse", hvorfor der ikke i IFRS er fastsat særlige regler for denne gruppe af investeringer.

Til nr. 17 og 18

I følge § 43 a, stk. 4, 1. pkt., skal en virksomhed, op- og nedskrive værdien af kapitalandelene med dattervirksomhedernes og de associerede virksomheders resultat og eventuelle bevægelser i deres regnskabsmæssige indre værdi, der ikke indgår i resultatet.

Ifølge § 43 a, stk. 4, 2. pkt., skal resultatet og bevægelser i regnskabsmæssig indre værdi, der ikke indgår i resultatet for dattervirksomheder og associerede virksomheder, indregnes forholdsmæssigt til de andele, der svarer til kapitalandelene.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 4, 1. og 2. pkt., så bestemmelserne udover kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder tillige omfatter kapitalandele i kapitalinteresser.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77 om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder« og lovforslagets § 1, nr. 14, hvorefter en virksomhed kan indregne kapitalinteresser til indre værdi.

Til nr. 19 og 20

Vælger en virksomhed at indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder efter indre værdis metode, jf. lovens § 43 a, stk. 1, 1. pkt., skal denne metode som udgangspunkt anvendes ved indregning af samtlige dattervirksomheder eller samtlige associerede virksomheder.

Som en undtagelse hertil kan en virksomhed dog ifølge § 43 a, stk. 6, 1. pkt., undlade at anvende indre værdis metode for kapitalandele i en dattervirksomhed, der er omfattet af § 114, stk. 2, nr. 1-3, eller i en associeret virksomhed, hvis de nødvendige oplysninger ikke er kendte.

Ifølge § 43 a, stk. 6, 4. pkt., kan en regulering for en associeret virksomhed efter stk. 4 ske på basis af det seneste årsregnskab for den associerede virksomhed, selvom denne har et regnskabsår, der afviger fra virksomhedens.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 6, 1. og 4. pkt., så bestemmelserne udover at omhandle dattervirksomheder og associerede virksomheder tillige omhandler kapitalinteresser. Kapitalinteresser foreslås sidestillet med associerede virksomheder i forhold til, hvilke kapitalinteresser virksomheden kan undlade at bruge indre værdis metode på og i forhold til muligheden for at anvende regnskaber med forskelligt regnskabsår som grundlag for indregningen og målingen.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder« og lovforslagets § 1, nr. 14, hvorefter en virksomhed kan indregne kapitalinteresser til indre værdi.

Til nr. 21

Ifølge § 49, stk. 1, 1. pkt., skal alle indtægter indregnes i resultatopgørelsen i takt med, at de indtjenes. I § 49, stk. 1, 2. pkt., er fastsat en undtagelse hertil, for så vidt angår virksomheder, der indregner indtægter efter produktionsmetoden. Ifølge § 49, stk. 1, 3. pkt., anses indtægter efter § 37, stk. 1 og 2, samt § 38, stk. 1 og 2, altid for indtjent.

Der foreslås en ændring af § 49, stk. 1, 3. pkt., idet der tilføjes en henvisning til § 37 a, som foreslået ændret ved lovforslagets § 1, nr. 11.

Den foreslåede ændring medfører, at også indtægter, der stammer fra løbende regulering til dagsværdi i henhold til § 37 a, på samme måde som indtægter, der stammer fra løbende regulering i henhold til § 37, stk. 1 og 2, samt § 38, stk. 1 og 2, altid skal anses for indtjent.

For aktiver og forpligtelser, som indregnes og måles efter § 37, stk. 5, regulerer de relevante regnskabsstandarder, hvilke gevinster og tab der skal indregnes i resultatopgørelsen. Disse gevinster og tab er således ikke omtalt i § 49.

Til nr. 22

§ 49, stk. 1, fastlægger, hvilke beløb der skal indregnes i resultatopgørelsen. Det fremgår af § 49, stk. 1, nr. 1, at resultatandele, der hidrører fra dattervirksomheder henholdsvis associerede virksomheder, der måles til indre værdi, jf. § 43 a, skal indregnes i resultatopgørelsen som særskilte poster.

Som følge af indførslen af aktivgruppen »kapitalinteresser«, jf. lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, og muligheden for at disse kan indregnes og måles efter indre værdis metode, jf. § 1, nr. 14, foreslås det, at § 49, stk. 1, nr. 1, ændres således, at bestemmelsen også omfatter kapitalinteresser.

Forslaget medfører, at en virksomhed i resultatopgørelsen som en særskilt post skal indregne resultatandele, der hidrører fra kapitalinteresser, der måles til indre værdi efter § 43 a.

En virksomhed, der har kapitalandele i både dattervirksomheder, associerede virksomheder og kapitalinteresser, og som måler alle 3 grupper til indre værdi, skal således præsentere resultatandele fra hver aktivgruppe som særskilte poster i resultatopgørelsen.

Til nr. 23

§ 49 oplister en række indtægter og omkostninger og angiver, om de skal indregnes i resultatopgørelsen eller egenkapitalen. Stk. 1 angiver de poster, som skal indgå i resultatopgørelsen, mens stk. 2 anfører poster, som skal indgå direkte i egenkapitalen.

§ 49, stk. 2, nr. 3, regulerer forhold vedrørende sikring af fremtidige aktiver og forpligtelser. I sådanne tilfælde er det i overensstemmelse med IAS 39 ikke tilladt at indregne de løbende værdireguleringer af sikringsinstrumenter i resultat?opgørelsen. Et eksempel herpå er en valutaterminskontrakt, som er indgået med henblik på sikring af et fremtidigt salg i fremmed valuta. Valutaterminskontraktens værdi vil fluktuere ved ændringer i valutakurser m.v. Kontrakten skal løbende måles til dagsværdi. Løbende værdireguleringer indregnes direkte i egenkapitalen i stedet for i resultatopgørelsen. Først på det tidspunkt, hvor den sikrede begivenhed indtræder, indregnes den akkumulerede gevinst eller det akkumulerede tab i resultatopgørelsen.

Det er kun den del af gevinst og tab, som vedrører en effektiv sikring, der skal indregnes i egenkapitalen. Den resterende del af gevinster og tab skal indregnes i resultatopgørelsen.

Det har været intentionen, at bestemmelsen skulle være på linje med IAS 39. IAS 39 lader det dog være op til virksomheden, om den vil henføre de konkrete sikringsinstrumenter til regnskabsmæssig sikring eller præsentere dem som andre investeringer. Det har ikke været klart, om årsregnskabsloven også gav denne fleksibilitet, eller om instrumenter, som reelt blev anvendt til sikring, også regnskabsmæssigt skulle behandles som sikringsinstrumenter.

Det foreslås derfor, at § 49, stk. 2, nr. 3, ændres, så det præciseres, at alene værdireguleringer af de instrumenter, som virksomheden vælger at henføre til regnskabsmæssig sikring, skal indregnes efter § 49, stk. 2, nr. 3. Værdireguleringer af andre instrumenter følger hovedreglen i § 49, stk. 1, og § 37, stk. 1, og skal derved som udgangspunkt indregnes i resultatopgørelsen.

Bestemmelsen implementerer regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra a.

Til nr. 24

§ 49 oplister en række indtægter og omkostninger og angiver, om de skal indregnes i resultatopgørelsen eller egenkapitalen. Stk. 1 angiver de poster, som skal indgå i resultatopgørelsen, mens stk. 2 anfører de poster, som skal indgå direkte i egenkapitalen.

Af den gældende bestemmelse i § 49, stk. 2, nr. 4, fremgår det, at forskelsbeløb, der er opstået ved omregning af balanceposter i aktiviteter, der ikke løbende er indregnet i virksomhedens pengestrømme, jf. § 39, stk. 2, skal indregnes direkte i egenkapitalen.

Ved lovforslagets § 1, nr. 13, foreslås det, at der indsættes et nyt § 39, stk. 3, hvorefter forskelsbeløb som opstår efter § 39, stk. 1, ved omregning fra fremmed valuta til årsrapportens monetære enhed, og som vedrører en monetær post, som er en del af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, indregnes direkte på egenkapitalen.

Det foreslås på denne baggrund at ændre § 49, stk. 2, nr. 4, således at forskelsbeløb, der vedrører virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, ikke må indregnes i resultatopgørelsen, men skal indregnes direkte i egenkapitalen.

Bestemmelsen implementerer sammen med lovforslagets § 1, nr. 13, hvor der indsættes et nyt stk. 3 i § 39, regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra b.

Til nr. 25

Efter lovforslagets § 1, nr. 23, som ændrer § 49, stk. 2, nr. 3, skal indtægter og omkostninger, der hidrører fra aktiver og forpligtelser, som virksomheden vælger at henføre til at sikre værdien af aktiver og forpligtelser, og som virksomheden forventer at modtage eller påtage sig, herunder tilbageførsel af sådanne beløb, indregnes direkte i egenkapitalen.

Efter lovforslagets § 1, nr. 24, som ændrer § 49, stk. 2, nr. 4, skal forskelsbeløb, der er opstået ved omregning af balanceposter i aktiviteter, der ikke løbende er indregnet i virksomhedens pengestrømme, jf. § 39, stk. 2, samt forskelsbeløb, der vedrører virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, jf. § 39, stk. 3, indregnes direkte i egenkapitalen.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 3, fastsætter, på hvilken post under egenkapitalen ovennævnte gevinster og tab skal indregnes, og at det skal ske på en dagsværdireserve. Denne reserve kan være en samlet post for alle de indtægter og omkostninger, som skal indregnes i dagsværdireserven. Reserven kan også opdeles på flere poster, f.eks. én for valutakursomregning af investering i udenlandske enheder og én for regnskabsmæssig sikring. Benævnelsen af posten kan således tilpasses det konkrete indhold, jf. § 23, stk. 4, som tillader, at benævnelsen af arabertalsposter i balancen kan tilpasses.

Det er både indtægter og omkostninger, som skal indregnes i dagsværdireserven. Det vil sige, at reserven bliver en nettoreserve, og at den kan blive negativ. Formålet med reserven er ikke at vise en selskabsretlig binding, det vil sige udbytteregulering, men derimod at vise, hvilken samlet effekt de urealiserede gevinster og tab har på egenkapitalen. Reserven skal opløses, når de derunder opførte beløb realiseres eller tilbageføres.

Hvis en pengestrømssikring resulterer i indregning af et finansielt aktiv eller en finansiel forpligtelse, skal den akkumulerede gevinst eller tab, der er indregnet i dagsværdireserven, reklassificeres til resultatopgørelsen ved realisation.

Hvis en pengestrømssikring derimod resulterer i indregning af et ikke-finansielt aktivt eller en ikke-finansiel forpligtelse, skal den akkumulerede gevinst eller tab, der er indregnet i dagsværdireserven, enten reklassificeres til resultatopgørelsen i takt med det ikke-finansielle aktiv eller den ikke-finansielle forpligtelse realiseres eller indregnes i kostprisen eller den regnskabsmæssige værdi på det ikke-finansielle aktiv eller forpligtelse (basisjustering). Den valgte metode er et valg af regnskabspraksis, der skal anvendes systematisk og konsekvent for alle lignende transaktioner.

Den regnskabsmæssige behandling af sikringstransaktioner medfører således, at sikringstransaktionen ved realisation indregnes i samme regnskabspost som det sikrede.

Hvis kapitalandele i fremmed valuta realiseres, reklassificeres den akkumulerede gevinst eller tab, der er indregnet i dagsværdireserven, til resultatopgørelsen.

Sikringstransaktioner kan være foretaget i dattervirksomheder, hvis kapitalandele er indregnet og målt efter indre værdis metode i modervirksomhedens årsregnskab. Her skal dattervirksomheden anvende bestemmelserne om indregning af værdireguleringen i dagsværdireserven. I modervirksomhedens årsregnskab indregnes værdireguleringen af sikringsinstrumentet derimod i reserven for nettoopskrivning efter indre værdis metode, jf. § 43 a, stk. 5.

På samme måde indregnes gevinster ved omregning af regnskabsposter fra fremmed valuta til danske kroner i dattervirksomheder, hvis kapitalandele er indregnet og målt efter indre værdis metode i modervirksomhedens årsregnskab. Her vil værdireguleringen i modervirksomhedens årsregnskab skulle indregnes i reserven for nettoopskrivning efter indre værdis metode, jf. § 43, stk. 5.

Bestemmelsen implementerer sammen med lovforslagets § 1, nr. 12 og 13 og nr. 23 og 24, regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8.

Til nr. 26

Forslaget om ændring af § 49, stk. 4, der bliver stk. 5, er en konsekvensændring af lovforslagets § 1, nr. 25, hvorefter der i lovens § 49 indsættes et nyt stk. 3. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 25. Henvisningen til stk. 3 i det gældende stk. 4 foreslås derfor ændret til stk. 4.

Til nr. 27

Det foreslås, at der indsættes en ny bestemmelse som § 55 a under overskriften Egenkapital.

Bestemmelsen implementerer artikel 16, stk. 1, litra c, nr. iv.

Det foreslås i § 55 a, at en virksomhed skal medtage en oversigt, som viser bevægelser i dagsværdireserven i løbet af regnskabsåret. Dagsværdireserven er en post under egenkapitalen, hvorfor bestemmelsen placeres under en ny overskrift Egenkapital. Kravet er blevet aktuelt, da der indtil lovændringen i 2015 var et krav i § 56, hvorefter der skulle gives en specifikation af udviklingen i poster under egenkapitalen.

Der er ikke krav om specifikation af samtlige bevægelser på reserven, da der dels kan være tale om mange transaktioner, dels afhænger antallet af bevægelser af, hvor tit der sker værdireguleringer. Virksomheden skal derimod vise udviklingen på dagsværdireserven fra primo til ultimo, hvor transaktionerne er lagt sammen i kategorier som f.eks. »Årets værdiregulering«, »Realiseret i året « og »Tilbageført i året «.

Dagsværdireserven opstår ved omregning af regnskabsposter i udenlandsk valuta eller ved dagsværdiregulering af sikringsinstrumenter, jf. § 49, stk. 3, som foreslås indsat ved, lovforslagets § 1, nr. 25.

I henhold til den foreslåede § 49, stk. 3, skal reserven opløses samtidig med, at værdireguleringerne realiseres eller tilbageføres.

Til nr. 28

§ 58 oplister en række oplysninger, virksomhederne skal give, når de opskriver anlægsaktiver, som ikke løbende reguleres til dagsværdi efter §§ 37-38. Bestemmelsen er i dag primært relevant ved opskrivninger efter § 41.

Bestemmelsen blev nyaffattet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, hvor bestemmelsens nr. 2 ved en fejl fik litreringen a), b), c), d), d), og f). Det foreslås at ændre litreringen i § 58, nr. 2 til a), b), c), d), e), f), så kravet om, at virksomheden skal oplyse om afgang i løbet af regnskabsåret, bliver litra e).

Til nr. 29

§ 58 oplister en række oplysninger, som virksomhederne skal give ved opskrivning af anlægsaktiver, som ikke løbende reguleres til dagsværdi efter §§ 37-38.

§ 58 blev nyaffattet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, hvorved regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra b, nr. i, blev implementeret ved § 58, nr. 2. Direktivets bestemmelse kræver oplysning om bevægelser i opskrivningsreserven i regnskabsåret med en forklaring på den skattemæssige behandling af posterne heri. I bemærkningerne til § 58, jf. Folketingstidende 2014-15, A, L 117 som fremsat, side 73, blev kravet om oplysning om den skattemæssige behandling af opskrivninger anset for opfyldt af § 53, hvorefter der i en note skal oplyses om den anvendte regnskabspraksis, sammenholdt med § 47, hvorefter der skal afsættes fuldt udskudt skat på opskrivningerne.

Ved lovændringen i 2015 blev der imidlertid tillige for mikrovirksomheder indsat en undtagelsesbestemmelse i § 22 b, stk. 1, nr. 1, hvorefter mikrovirksomheder er undtaget fra oplysningspligten i § 53 om anvendt regnskabspraksis. Direktivets krav om oplysning om den skattemæssige behandling af opskrivninger, jf. artikel 16, stk. 1, litra b, nr. i, er dog ikke omfattet af de lempelsesmuligheder for mikrovirksomheder, som er udnyttet i årsregnskabsloven.

Det foreslås derfor, at der i § 58 indsættes et nyt nr. 3, hvorefter oplysningskravet om den skattemæssige behandling af bevægelserne på opskrivningshenlæggelsen finder anvendelse også for mikrovirksomheder, der har valgt ikke at oplyse om anvendt regnskabspraksis.

Til nr. 30

§ 58 a, stk. 1, indeholder oplysningskrav for virksomheder, der efter lovens §§ 37-38 måler aktiver og forpligtelser til dagsværdi. Kravene omfatter oplysninger om de forudsætninger, der er anvendt ved målingen, når dagsværdien ikke måles på grundlag af observationer på et aktivt marked. Ifølge § 58 a, stk. 2, kan oplysningerne i stk. 1 gives samlet for en kategori eller en gruppe af aktiver, hvis de centrale forudsætninger for dagsværdiberegningen i henholdsvis kategorien og gruppen af aktiver ikke afviger væsentligt indbyrdes. § 58 a, stk. 2, der bliver stk. 3, foreslås ændret ved lovforslagets § 1, nr. 32.

§ 58 a blev indsat i loven ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 og implementerer regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra c.

Det er konstateret, at dele af regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra c, ikke blev implementeret ved lov nr. 738 af 1. juni 2015. Det drejer sig om artikel 16, stk. 1, litra c, nr. ii og nr. iv.

Det foreslås derfor, at der indsættes et nyt stk. 1 i § 58 a. Det foreslåede stk. 1 implementerer artikel 16, stk. 1, litra c, nr. ii.

Det foreslåede stk. 1 stiller krav om, at der for hver kategori af aktiver eller forpligtelser, som måles til dagsværdi, jf. §§ 37-38, skal gives oplysninger om dagsværdien, ændringer af dagsværdien, der er indregnet direkte i resultatopgørelsen, og ændringer, der er indregnet i dagsværdireserven under egenkapitalen.

Oplysningskravet omfatter dagsværdien ultimo samt årets ændringer af dagsværdien af aktiver og forpligtelser, der måles efter §§ 37-38, idet der skal oplyses særskilt om ændringer, der er indregnet direkte i resultatopgørelsen, og ændringer, der er indregnet i dagsværdireserven under egenkapitalen. Det vil sige, at der ikke stilles krav om at oplyse dagsværdien primo, ligesom der ikke er krav om at oplyse de ændringer, som følger af salg af aktiver eller afvikling af forpligtelser.

Der skal således oplyses om gevinster og tab, som ikke er realiserede, mens der ikke er krav om oplysninger om gevinster og tab, som er realiserede. Ved at oplyse om de ikke realiserede gevinster og tab får regnskabsbrugeren et vist indblik i, hvordan dagsværdireguleringerne påvirker årets resultat og udviklingen i egenkapitalen.

Det er ifølge det foreslåede stk. 1 ikke et krav at oplyse de akkumulerede gevinster og tab, som er indregnet i resultat?op?gørelsen. Det vil således ikke umiddelbart være muligt at udlede af regnskabet, hvor stor en del af en regnskabspost, som består af en urealiseret gevinst.

Oplysningerne om dagsværdireguleringen skal gives for hver kategori af aktiver eller forpligtelser. Begrebet »kategori« er ikke defineret i årsregnskabsloven, men skal forstås som de aktiver eller forpligtelser, som det pga. deres fælles karakteristika vil være naturligt at vurdere samlet. For eksempel vil børsnoterede aktier kunne anses for en kategori, mens det for investeringsejendomme vil være afgørende, om ejendommene har de samme karakteristika. Er der f.eks. tale om, at en virksomhed har investeret i boligejendomme og indkøbscentre, vil der være tale om to kategorier af investeringsejendomme.

Hvis de krævede oplysninger fremgår tydeligt af resultat?op?gørelsen og balancen, vil der ikke være krav om, at de også skal gentages i en note.

Til nr. 31

Forslaget om ændring af § 58 a, stk. 2, der bliver stk. 3, er en konsekvensændring af lovforslagets § 1, nr. 30, hvorefter der i lovens § 58 a indsættes et nyt stk. 1, hvorefter det gældende stk. 1 og 2 bliver stk. 2 og 3. Henvisningen til stk. 1 i det gældende stk. 2 foreslås derfor ændret til stk. 2.

Til nr. 32

§ 58 a regulerer, hvilke oplysninger der skal gives om målegrundlag m.v., når aktiver og forpligtelser måles til dagsværdi. Bestemmelsen implementerer regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra c, nr. i.

Ifølge § 58 a, stk. 1, skal der oplyses om de centrale forudsætninger, som er anvendt ved beregningen, hvis aktiver eller forpligtelser måles til dagsværdi, jf. §§ 37-38, og dagsværdien ikke måles på grundlag af observationer på et aktivt marked.

Det fremgår af det gældende § 58 a, stk. 2, at oplysninger i § 58 a, stk. 1, for måling af aktiver til dagsværdi kan gives samlet for en kategori eller gruppe af aktiver, hvis de centrale forudsætninger for dagsværdiberegningen i henholdsvis kategorien og gruppen af aktiver ikke afviger væsentligt indbyrdes. Ifølge § 58 a, stk. 2, kan oplysningerne således kun gives samlet for aktiver, men ikke for forpligtelser.

Det foreslås, at bestemmelsen ændres, således at stk. 2, der bliver stk. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 30, omfatter oplysninger om måling af såvel aktiver som forpligtelser, og at bestemmelsen hermed bringes i overensstemmelse med artikel 16, stk. 1, litra c, i regnskabsdirektivet.

Med forslaget får virksomhederne således mulighed for under nærmere angivne betingelser at samle de lovpligtige oplysninger om centrale forudsætninger i forbindelse med måling af såvel aktiver som forpligtelser.

Til nr. 33

Efter § 59 skal virksomheder, der for aktiver indregner renteomkostninger som en del af kostprisen, oplyse rentebeløbet for hver post.

Bestemmelsen implementerer regnskabsdirektivets artikel 17, stk. 1, litra a, nr. vi. Ifølge direktivbestemmelsens ordlyd er det alene de renter, der er indregnet (kapitaliseret) i årets løb som en del af aktivernes kostpris, der skal oplyses.

Det foreslås at ændre § 59, så det fremgår, at det er de i året indregnede renter, der skal oplyses om, og ikke de akkumulerede renter fra tidligere år.

Med forslaget bringes bestemmelsen således i fuld overensstemmelse med artikel 17, stk. 1, litra a, nr. vi i regnskabsdirektivet.

Forslaget bringer også bestemmelsen i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, IFRS, på dette område. IFRS indeholder i IAS 23, afsnit 26, litra a, et tilsvarende oplysningskrav som det foreslåede.

Til nr. 34

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

§ 78, stk. 3, oplister de bestemmelser i loven, som finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C. Foruden reglerne i lovens afsnit IV, Regnskabsklasse C, dvs. §§ 78 a-101, er virksomheder omfattet af regnskabsklasse C også omfattet af en række bestemmelser i lovens foregående kapitler.

§ 78, stk. 4, fastsætter, at bestemmelserne i §§ 80-101 (regnskabsklasse C) har forrang, hvis en række af de regler i lovens afsnit III (regnskabsklasse B), der i medfør af § 78, stk. 3, finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C kommer i strid med bestemmelserne i §§ 80-101. Det fremgår blandt andet af bestemmelsen i § 78, stk. 4, at §§ 80-101 har forrang, hvis reglerne i §§ 41-43 kommer i strid med §§ 80-101.

Ved lov nr. 245 af 27. marts 2006 blev § 43 a indsat i årsregnskabsloven. Bestemmelsen giver virksomheder mulighed for at indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til indre værdi. § 43 a står i lovens afsnit III, der indeholder regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B. Det fremgår dog af bemærkningerne til indsættelsen af § 43 a, at bestemmelsen finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D. Der skulle derfor ved lovændringen i 2006 have været foretaget en ændring af § 78, stk. 3, så der heri henvises til, at § 43 a finder anvendelse. Ved en fejl blev denne ændring dog ikke foretaget.

Det foreslås derfor at ændre § 78, stk. 3 og 4, så det fremgår af bestemmelsen, at § 43 a finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C. Jf. de foreslåede ændringer i § 1, nr. 14-20, får forslaget den konsekvens, at også virksomheder omfattet af regnskabsklasse C kan indregne kapitalinteresser til indre værdi.

I § 78, stk. 3, henvises der til, at § 74 finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C, og § 74 nævnes også i § 78, stk. 4. § 74 blev imidlertid ophævet ved lov nr. 516 af 12. juni 2009, og der skulle i den forbindelse have været foretaget en konsekvensrettelse i § 78, stk. 3 og 4.

Det foreslås derfor, at § 78, stk. 3 og 4, ændres, så henvisningen til § 74 udgår.

Til nr. 35

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 5, finder § 137 anvendelse, hvis en virksomhed omfattet af regnskabsklasse C ønsker at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder. § 137 fastsætter nærmere, hvad der gælder, hvis en virksomhed, uanset om det er frivilligt eller pligtigt, udarbejder års- eller koncernregnskab efter de internationale regnskabsstandarder.

Ifølge lovens § 137 a kan Erhvervsstyrelsen fastsætte regler om, at visse bestemmelser i loven kan fraviges, når dette er nødvendigt for at anvende internationale regnskabsstandarder, som er specielt tilpasset små og mellemstore virksomheders behov. Bestemmelsen blev indsat i årsregnskabsloven ved § 1, nr. 171, i lov nr. 738 af 1. juni 2015. Erhvervsstyrelsen har med bestemmelsen bemyndigelse til at fastsætte regler om, at små og mellemstore virksomheder kan fravige kravene i årsregnskabsloven, hvis de følger IFRS for SME's, i den udstrækning dette er muligt inden for rammerne af regnskabsdirektivet.

Der bør i § 78, stk. 5, henvises til, at for virksomheder, der ønsker at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder, finder regler fastsat i medfør af § 137 a også anvendelse.

Det foreslås derfor, at § 78, stk. 5, ændres, så det fremgår, at for virksomheder, der ønsker at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder, finder ikke alene § 137 anvendelse, men også regler fastsat i medfør af § 137 a. Erhvervsstyrelsen har ikke udnyttet bemyndigelsen i § 137 a.

Til nr. 36

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 7, har en virksomhed, der har været omfattet af regnskabsklasse A eller B eller er ophørt med at anvende undtagelsen for mellemstore dattervirksomheder i § 78 a, mulighed for at benytte lempelserne i bestemmelsens nr. 1-5. Lempelserne kan dog kun anvendes første gang, virksomheden aflægger årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 7, nr. 1, kan en virksomhed ved indregning af omkostninger, der kun indirekte kan henføres til et fremstillet anlægs- eller omsætningsaktiv, jf. § 82, nøjes med at tillægge indirekte omkostninger til aktiver, der fremstilles fra og med regnskabsåret.

§ 82 blev nyaffattet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015. Bestemmelsen blev begrænset, så der alene er krav om, at virksomheden i kostprisen for de varebeholdninger, den har fremstillet, skal indregne de omkostninger, der indirekte kan henføres til varebeholdninger, og kun for omkostninger, der vedrører fremstillingsperioden.

Som en konsekvens af ændringen af § 82 foreslås det at tilpasse ordlyden af § 78, stk. 7, nr. 1, så denne svarer til indholdet af § 82.

Til nr. 37

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 7, har en virksomhed, der har været omfattet af regnskabsklasse A eller B eller er ophørt med at anvende undtagelsen for mellemstore dattervirksomheder i § 78 a, mulighed for at benytte lempelserne i bestemmelsens nr. 1-5. Lempelserne kan dog kun anvendes første gang, virksomheden aflægger årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse C.

Efter § 78, stk. 7, nr. 5, kan virksomheder, der har været omfattet af regnskabsklasse A eller B, eller som er ophørt med at anvende § 78 a, og som for første gang aflægger årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse C, opgøre sammenligningstal efter § 24 og § 101, stk. 1, nr. 2, efter de hidtil anvendte metoder for de poster, som påvirkes ved ændring af indregningsmetoder og målegrundlag, for perioder, der ligger før regnskabsåret.

I medfør af § 101 skal ledelsesberetningen indeholde en oversigt over en række finansielle poster, som fremgår af bestemmelsens stk. 1, nr. 1 og 2. Ifølge § 101, stk. 1, nr. 2, skal ledelsesberetningen indeholde sammenligningstal for de fire foregående regnskabsår.

Efter § 101, stk. 3, 1. pkt., kan virksomheden undlade at tilpasse sammenligningstal for perioder, der ligger før regnskabsåret, hvis virksomheden har ændret regnskabspraksis.

Det foreslås, at henvisningen i § 78, stk. 7, nr. 5, til § 101, stk. 1, nr. 2, udgår, da lempelsesmuligheden fremgår direkte af § 101, stk. 3. Benytter virksomheden sig af bestemmelsen i § 78, stk. 7, nr. 5, skal den give en overordnet omtale af den indvirkning, ændringen af regnskabspraksis har haft på sammenligningstallene, jf. § 101, stk. 3, 2. pkt.

Til nr. 38

Efter den gældende bestemmelse i § 83 a skal virksomheden indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, når virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med den gældende § 33, stk. 1, 1. pkt., hvorefter et aktiv skal indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt. § 33, stk. 1, 2. pkt., indeholder dog en undtagelse, hvorefter en virksomhed uanset definitionen på aktiver i bilag 1, C, nr. 1, kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, selvom virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet. § 33, stk. 1, 2. pkt., foreslås ændret, jf. lovforslagets § 1, nr. 7, så virksomheden kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden. Den gældende undtagelse i § 33, stk. 1, 2. pkt., såvel som den foreslåede ændring af bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 7, gælder ikke for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C, jf. § 83 a.

Den gældende § 83 a omhandler de leasede aktiver, som efter den gældende internationale regnskabsstandard om leasingkontrakter, IAS 17, anses som finansiel leasing. IAS 17 definerer finansiel leasing som lejeaftaler, hvor virksomheden besidder alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over det leasede aktiv. IAS 17 udfylder således lovens rammebestemmelser i § 33, stk. 1, 1. pkt., og § 83 a.

Den nye regnskabsstandard for leasing, IFRS 16, som under IFRS afløser IAS 17 i 2019, indeholder imidlertid ikke en opdeling på operationel og finansiel leasing for leasingtager, således som IAS 17 gør. I henhold til IFRS 16 skal alle leasingaktiver og tilhørende forpligtelser indregnes i balancen hos leasingtager.

Med henblik på at sikre, at loven ikke er i strid med den nye regnskabsstandard, foreslås det at ændre § 83 a således, at det fremgår, at virksomheden skal indregne alle aktiver, der opfylder definitionen herpå, uanset om virksomheden ejer aktivet eller ej. Med den foreslåede ændring er det således ikke længere en betingelse for indregning af et aktiv, at forudsætningen fra den gældende regnskabsstandard, IAS 17 om, at virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet, er opfyldt.

Den foreslåede ændring indebærer, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal indregne alle aktiver, der opfylder definitionen herpå uanset ejendomsretten til aktivet. Dette er en rammebestemmelse. Rammen kan i forhold til lejede aktiver enten udfyldes som hidtil af IAS 17 eller af den nye IFRS 16.

Lovens definition på et aktiv i bilag 1, C, nr. 1, er i overensstemmelse med den generelle definition på et aktiv efter IFRS. Den nye IFRS 16 har ikke medført ændringer af definitionen på et aktiv, men indeholder nye forudsætninger for, hvornår et leaset aktiv og den tilhørende forpligtelse skal indregnes. Indregning efter den gældende IAS 17 kræver således, at virksomheden skal besidde alle væsentlige risici og fordele, som er forbundet med ejendomsretten over aktivet, mens IFRS 16 kræver, at virksomheden har retten til at anvende aktivet og bestemme, hvorledes aktivet anvendes i leasingperioden.

Det er herefter op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med den hidtidige standard, eller om de ønsker at anvende den nye. Baggrunden for, at der kan vælges mellem to løsninger, er, at IFRS 16 på nuværende tidspunkt kan være meget byrdefuld at anvende som grundlag.

Da de to standarder kan medføre betydelige forskelle vedrørende, hvilke aktiver der indregnes i balancen, er det væsentligt, at virksomheder, som indregner leasede aktiver og tilhørende forpligtelser i balancen, tydeligt anfører i anvendt regnskabspraksis, jf. lovens § 53, hvilken metode som anvendes.

Til nr. 39

Efter den gældende bestemmelse i § 83 b skal virksomheder, der i henhold til aftale udfører entreprisearbejder eller serviceopgaver for fremmed regning, indregne indtægter og omkostninger i takt med arbejdernes udførelse efter produktionsmetoden.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 49, stk.1, 1. pkt., hvorefter indtægter skal indregnes i takt med, at de indtjenes. § 49, stk. 1, 2. pkt., indeholder dog en undtagelse, hvorefter virksomheder kan undlade at indregne indtægter efter produktionsmetoden i takt med arbejdernes udførelse. Denne undtagelse er dog alene relevant i regnskabsklasse B, da § 83 b hindrer brug af undtagelsen for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Den gældende bestemmelse i § 83 b henviser specifikt til, at produktionsmetoden skal anvendes på entreprisekontrakter og serviceopgaver. Entreprisekontrakter er defineret i IAS 11 om entreprisekontrakter, mens servicekontrakter er defineret i IAS 18 om omsætning. De to standarder udfylder således lovens rammebestemmelse.

Den nye regnskabsstandard for omsætning, IFRS 15, om indtægter fra kontrakter med kunder, indeholder imidlertid ikke den samme opdeling af omsætning mellem entreprisekontrakter, salg af varer og servicekontrakter som de hidtidige standarder.

Med henblik på at sikre, at loven ikke er i strid med den nye regnskabsstandard, foreslås det at ændre § 83 b således, at begreberne entreprisekontrakter og servicekontrakter udgår.

Det vil sige, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal indregne indtægter i takt med, at de indtjenes. Dette er en rammebestemmelse, der ikke angiver, hvornår en indtægt er indtjent. Vurderingen af, hvornår en indtægt er indtjent, kan foretages på baggrund af enten de hidtidige regnskabsstandarder IAS 11 eller IAS 18 eller af den nye IFRS 15. IFRS 15 har en ny tilgang til opgørelse af omsætning, men i praksis er der ofte ikke stor forskel på omsætningen beregnet efter de gamle og den nye standard.

Det er således op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med de hidtidige standarder, eller om de ønsker at anvende den nye. Baggrunden for, at der kan vælges mellem to løsninger, er, at IFRS 15 på nuværende tidspunkt kan være meget byrdefuld at anvende som grundlag.

Det forventes dog, at der over tid vil være et stigende antal virksomheder, der anvender IFRS 15 til at udfylde lovens rammer. Dette formodes at ske i takt med, at virksomhederne og deres rådgivere og revisorer får mere kendskab til IFRS 15, og at der udvikles it-systemer, som understøtter denne standard.

Til nr. 40

§ 88 stiller krav om en anlægsnote for hver post under anlægsaktiver. Det fremgår af stk. 2, at stk. 1 med de fornødne tilpasninger finder anvendelse for hver post under anlægsaktiver, der løbende regulerestil dagsværdi, jf. § 38. De aktiver, der efter § 38 reguleres til dagsværdi, omfatter investeringsejendomme og biologiske aktiver som husdyr og planter.

Anlægsaktiver omfatter efter de gældende bestemmelser i årsregnskabsloven også finansielle aktiver, f.eks. kapitalandele, der efter § 37 kan reguleres til dagsværdi eller efter § 43 a til indre værdi. Visse sikrede aktiver kan også måles til dagsværdi efter § 37 a.

Det er hensigten, at § 88, stk. 2, skal henvise til alle bestemmelser, der tillader, at anlægsaktiver måles til dagsværdi eller indre værdi.

Det foreslås derfor at ændre stk. 2, så det fremgår, at stk. 1 med de fornødne tilpasninger ligeledes finder anvendelse ved måling af anlægsaktiver til dagsværdi efter §§ 37-38 eller til indre værdi efter § 43 a.

Til nr. 41

Efter § 96, stk. 1, 1. pkt., skal store virksomheder angive nettoomsætningens fordeling på aktiviteter samt geografiske markeder, hvis sådanne aktiviteter - henholdsvis markeder - med hensyntagen til tilrettelæggelsen af salget af varer og tjenesteydelser afviger betydeligt indbyrdes. Efter § 96, stk. 1, 2. pkt., skal der ved fordelingen tages hensyn til den måde, hvorpå salget af de varer og tjenesteydelser, der indgår i virksomhedens ordinære drift, er tilrettelagt.

Ved ændringen af årsregnskabsloven i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev den dagældende § 30 ophævet, og der var herefter ikke længere krav om eller mulighed for at klassificere visse poster som ekstraordinære. Alle indtægter og omkostninger er således pr. definition ordinære. Det giver derfor ikke begrebsmæssigt mening fortsat at anvende betegnelsen »virksomhedens ordinære drift«.

I forbindelse med ophævelsen af § 30 ved lovændringen i 2015 burde der være foretaget en konsekvensændring af § 96, stk. 1, 2. pkt.

Det foreslås på denne baggrund at ændre § 96, stk. 1, 2. pkt., så det fremgår, at det er salget af de varer og tjenesteydelser, der indgår i virksomhedens primære drift, der skal tages hensyn til ved fordelingen af nettoomsætningen.

Til nr. 42

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om definition af »kapitalinteresser«. Der henvises til bemærkningerne hertil.

Til nr. 43

Efter § 97 a, stk. 2, skal en virksomhed omfattet af regnskabsklasse C oplyse om virksomhedens ejerandel samt størrelsen af egenkapital og resultatet ifølge den senest godkendte årsrapport for hver dattervirksomhed og associeret virksomhed. Oplysningskravet gælder også for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D, jf. § 102, stk. 3.

Ifølge § 97 a, stk. 3, nr. 1, som affattet ved § 2, nr. 2, i lov nr. 1547 af 13. december 2016, kan en virksomhed dog undlade at give oplysningerne i stk. 2, nr. 2, dvs. oplysninger om egenkapitalen og resultatet i dattervirksomheder og associerede virksomheder, såfremt de pågældende dattervirksomheder eller associerede virksomheder ikke er forpligtet til at offentliggøre årsrapport, og virksomheden ejer mindre end 50 pct. af egenkapitalen heri.

Nyaffattelsen af § 97 a, stk. 3, nr. 1, i 2016 var en implementering af regnskabsdirektivets artikel 17, stk. 1, litra g, hvoraf det fremgår, at angivelse af egenkapitalen og af resultatet kan udelades, såfremt den pågældende virksomhed ikke offentliggør sin balance, og virksomheden ikke er kontrolleret af virksomheden.

Det foreslås at § 97 a, stk. 3, nr. 1, affattes således, at undtagelsesbestemmelsen omhandler kapitalinteresser og associerede virksomheder. Baggrunden for den foreslåede affattelse er dels indførslen af aktivgruppen kapitalinteresser, jf. lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, dels en utilsigtet uoverensstemmelse mellem det gældende § 97 a, stk. 3, nr. 1, og regnskabsdirektivet, for så vidt angår dattervirksomheder, som pr. definition er kontrolleret af (moder)virksomheden. Med forslaget omfattes dattervirksomheder derfor ikke af undtagelsesbestemmelsen.

Den foreslåede affattelse af § 97 a, stk. 3, nr. 1, medfører endvidere, at oplysninger efter stk. 2, nr. 2, dvs. oplysninger om størrelsen af egenkapitalen og resultatet, kan udelades, hvis den pågældende kapitalinteresse eller associerede virksomhed ikke offentliggør en årsrapport. Med den foreslåede affattelse bliver det afgørende for, om kapitalinteressen eller den associerede virksomhed kan anvende undtagelsen, således ikke om kapitalinteressen eller den associerede virksomhed er forpligtet til at offentliggøre en årsrapport, men om der faktisk offentliggøres en årsrapport.

En kapitalinteresse eller en associeret virksomhed kan være en virksomhed, som enten ikke har pligt til at udarbejde en årsrapport eller en virksomhed som - på trods af en pligt hertil - ikke udarbejder en årsrapport. Da en virksomhed pr. definition ikke har bestemmende indflydelse over en kapital?interesse eller en associeret virksomhed, bør en virksomhed ikke pålægges at fremskaffe og give oplysninger om egenkapitalen og resultatet i kapitalinteresser eller associerede virksomheder, som ikke har offentliggjort en årsrapport, hvoraf oplysningerne fremgår.

Til nr. 44

Ifølge § 99, stk. 1, nr. 7, skal ledelsesberetningen for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D beskrive de særlige risici udover almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af. Bestemmelsen vedrører risici i bredere forstand og er ikke afgrænset til finansielle risici. Bestemmelsen i § 99, stk. 1, nr. 7, implementerer artikel 19, stk. 2, litra e, i regnskabsdirektivet. Direktivbestemmelsen vedrører dog kun krav om oplysninger knyttet til virksomhedens anvendelse af finansielle instrumenter, herunder oplysninger om mål og politikker for styring af finansielle risici, afdækningspolitik og risikoeksponering. § 99, stk. 1, nr. 7, går således videre end krævet af regnskabsdirektivet i forhold til, hvilke risici der skal omtales. Samtidig mangler der i § 99, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med artikel 19, stk. 2, litra e, nogle oplysningskrav i forhold til finansielle instrumenter.

Det foreslås at ophæve § 99, stk. 1, nr. 7. Artikel 19, stk. 2, litra e, foreslås implementeret i § 99, stk. 2, der foreslås nyaffattet, jf. lovforslagets § 1, nr. 45.

§ 99, stk. 1, nr. 8-10 bliver herefter nr. 7-9.

Til nr. 45

§ 99 beskriver kravene til indholdet i ledelsesberetningen. § 99, stk. 1, nr. 1-10, oplister en række oplysninger, der skal gives i ledelsesberetningen. Ifølge § 99, stk. 1, nr. 4, skal der i ledelsesberetningen redegøres for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold. Ifølge den gældende § 99, stk. 2, skal store virksomheder, i det omfang det er nødvendigt for at forstå virksomhedens udvikling, resultat og finansielle stilling, supplere redegørelsen i henhold til § 99, stk. 1, nr. 4, med oplysninger om ikke-finansielle forhold, som er relevante for de specifikke aktiviteter, herunder oplysninger vedrørende miljø- og personaleforhold

§ 99, stk. 2, implementerer regnskabsdirektivets artikel 19, stk. 1, tredje afsnit. Ifølge artikel 19 a, stk. 2, i regnskabsdirektivet anses virksomheder, der opfylder kravet i artikel 19 a, stk. 1, om udarbejdelse af en ikke-finansiel redegørelse, for at have opfyldt kravet i regnskabsdirektivets artikel 19, stk. 1, tredje afsnit. Regnskabsdirektivets artikel 19 a blev indsat i direktivet ved artikel 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner. Artikel 19 a er implementeret i lovens § 99 a.

Den danske implementering af regnskabsdirektivet, herunder af de ændringer, der blev vedtaget med direktiv 2014/95/EU, medfører, at virksomheder, der er omfattet af § 99, stk. 2, også er omfattet af § 99 a. Begge bestemmelser gælder således for store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af regnskabsklasse D. Implementeringen af regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 2, i årsregnskabslovens § 99 a medfører, at kravet i § 99, stk. 2, ikke er påkrævet.

Det foreslås derfor, at § 99, stk. 2, nyaffattes, idet det gældende krav i bestemmelsen udgår.

Med den foreslåede nyaffattelse af § 99, stk. 2, implementeres regnskabsdirektivets artikel 19, stk. 2, litra e. Ifølge artikel 19, stk. 2, litra e, skal ledelsesberetningen i forbindelse med virksomhedens anvendelse af finansielle instrumenter og, hvis det er væsentligt for at vurdere virksomhedens aktiver, passiver, finansielle stilling, fortjeneste og tab indeholde oplysninger om mål og principper for styring af finansielle risici, herunder virksomhedens sikringspolitik for alle større planlagte transaktioner, for hvilke der anvendes sikring samt oplysninger om virksomhedens risikoeksponering i forbindelse med priser, kredit, likviditet og pengestrømme.

Artikel 19, stk. 1, litra e, er delvist implementeret i den gældende § 99, stk. 1, nr. 7. § 99, stk. 1, nr. 7, foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 1, nr. 44.

Med den foreslåede nyaffattelse af § 99, stk. 2, skal ledelsesberetningen for virksomheder, der anvender finansielle instrumenter, og hvor det er væsentligt for at vurdere virksomhedens aktiver, forpligtelser, finansielle stilling og resultat, indeholde en beskrivelse af virksomhedens mål og politikker for styring af finansielle risici, herunder virksomhedens politik for sikring for alle større grupper af forventede fremtidige transaktioner, for hvilke der anvendes sikring og en beskrivelse af virksomhedens risikoeksponering i forbindelse med mulige ændringer i priser, kreditværdighed, likviditet og pengestrømme.

Omfanget og indholdet af beskrivelsen ifølge den foreslåede bestemmelse vil afhænge af, i hvilket omfang virksomheden anvender finansielle instrumenter og i øvrigt af, i hvilket omfang virksomheden er eksponeret over for de enkelte typer af finansielle risici.

Virksomheden kan vælge at medtage oplysningerne, der kræves efter § 99, stk. 2, i en note i stedet for i ledelsesberetningen. Dette følger af fast praksis, hvorefter krav til ledelsesberetningen kan opfyldes ved at medtage oplysningerne i noterne. Når en oplysning medtages i noterne, omfattes den også af den almindelige revisionspligt i forhold til noter. Da ledelsesberetningen ikke er omfattet af revisionspligten, kan oplysninger, som skal medtages i noterne, ikke flyttes til ledelsesberetningen, medmindre der er direkte lovhjemmel hertil.

Der er også andre bestemmelser i loven, som kræver oplysninger om risici. § 99, stk. 1, nr. 5, kræver oplysning om virksomhedens forventede udvikling og de særlige forudsætninger og usikre faktorer ledelsen har lagt til grund for sine forventninger. Herunder vil der ofte være behov for at beskrive særlige risici, som kan påvirke den fremtidige udvikling. I § 99 a kræves der oplysninger om ikke-finansielle risici.

I henhold til § 11, stk. 2, skal der i regnskabet gives oplysninger udover de i loven specifikt krævede, hvis dette er nødvendigt for, at regnskabet giver et retvisende billede. Dette indebærer, at loven også kræver oplysninger om risici udover lovens specifikke krav, hvis dette er nødvendigt for, at regnskabet giver et retvisende billede.

Med den foreslåede nyaffattelse af § 99, stk. 2, sikres en direktivnær implementering af artikel 19, stk. 2, litra e, i regnskabsdirektivet.

Til nr. 46

Det foreslås, at der i § 99 indsættes et nyt stk. 3, hvorefter stk. 1, nr. 7, ikke finder anvendelse for virksomheder, der er omfattet af § 99 a, og som har en politik for miljøforhold.

Med forslaget er virksomheder, som i overensstemmelse med det foreslåede § 99 a, stk. 1-4, jf. lovforslagets § 1, nr. 47, har en politik for miljøforhold og redegør herfor, undtaget fra kravet i der bliver § 99, stk. 1, nr. 7, jf. lovforslagets § 1, nr. 44.

§ 99, stk. 1, nr. 7, viderefører uden ændringer det gældende § 99, stk. 1, nr. 8, idet bestemmelsen rykker til nr. 7 som konsekvens af forslaget om at ophæve det gældende stk. 1, nr. 7, jf. § 1, nr. 44. Efter det, der bliver § 99, stk. 1, nr. 7, skal virksomheder i regnskabsklasse C og D beskrive påvirkningen på det eksterne miljø og de foranstaltninger, som virksomheden har iværksat til forebyggelse, reduktion eller afhjælpning af skader på miljøet. Miljø er efter bestemmelsen afgrænset til det eksterne miljø til forskel fra f.eks. virksomhedens interne arbejdsmiljø. Virksomheder omfattet af kravet skal give en overordnet omtale af virksomhedens miljøpolitik.

Forslaget indebærer, at en virksomhed, der redegør for sin miljøpolitik efter § 99 a er undtaget fra kravet i det, der bliver § 99, stk. 1, nr. 7. Herved sikres det, at oplysninger om miljøforhold kun skal gives ét sted, nemlig i redegørelsen for samfundsansvar.

Til nr. 47

§ 99 a om visse virksomheders forpligtelse til at afgive en redegørelse for samfundsansvar blev som et nationalt krav indsat i årsregnskabsloven ved lov nr. 1403 af 27. december 2008 og trådte i kraft med virkning for regnskabsår, der begyndte den 1. januar 2009 eller senere.

Med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner (herefter ændringsdirektivet) blev artikel 19 a omhandlende ikke-finansiel redegørelse for samfundsansvar indsat i regnskabsdirektivet.

Artikel 19 a i regnskabsdirektivet omfatter alene store virksomheder af offentlig interesse med et gennemsnitligt antal ansatte i løbet af regnskabsåret på minimum 500.

Regnskabsdirektivets krav blev gennemført i to tempi ved lov nr. 738 af 1. juni 2015.

Virksomheder, som er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 19 a i regnskabsdirektivet, blev omfattet af de nye krav i § 99 a for regnskabsår, der begyndte 1. januar 2016 eller senere.

Virksomheder, som allerede var omfattet af den dagældende § 99 a, men ikke af direktivets anvendelsesområde, blev først omfattet af de nye krav i § 99 a for regnskabsår, der begyndte 1. januar 2018 eller senere. Det drejede sig om store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af regnskabsklasse D, som på balancetidspunktet har haft et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på mindre end 500.

Regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, indebærer, at de omhandlede virksomheder skal medtage en ikke-finansiel redegørelse i ledelsesberetningen. Redegørelsen skal indeholde en række nærmere angivne oplysninger om virksomhedens samfundsansvar, jf. nedenfor.

Oplysningerne skal ifølge direktivet gives i det omfang, det er nødvendigt for forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af samfundet. Der er således tale om, at redegørelsen for samfundsansvar skal have relation til virksomhedens kerneforretning, og at oplysningerne skal gives i det omfang, de er nødvendige for at sikre forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af det omgivende samfund.

Efter den gældende § 99 a skal store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af regnskabsklasse D (statslige aktieselskaber og børsnoterede virksomheder) supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for samfundsansvar.

Forslaget til nyaffattelse af § 99 a, stk. 1, viderefører det eksisterende anvendelsesområde for bestemmelsen. Der er tale om et bredere anvendelsesområde, end der følger af artikel 19 a i regnskabsdirektivet. Se nærmere herom i de almindelige bemærkninger, afsnit 7.

Den foreslåede nyaffattelse indebærer ændringer i bestemmelsens struktur, en række præciseringer samt indførelse af enkelte nye krav og en undtagelsesmulighed for så vidt angår visse oplysninger, hvis offentliggørelse kan volde betydelig skade for virksomheden (skadesklausul). De foreslåede præciseringer er foretaget dels som følge af en fornyet vurdering af, hvorledes direktivets krav mest hensigtsmæssigt implementeres, dels at der er behov for at tydeliggøre flere af kravene og sikre konsistens i bestemmelsen. De foreslåede stk. 5-10 svarer i høj grad til de gældende stk. 4-9.

§ 99 a skal ses i lyset af lovens § 12, som indeholder et generelt krav om, at årsrapporten skal udarbejdes således, at den støtter regnskabsbrugeren i dennes økonomiske beslutninger. Regnskabsbrugerne udgør en bred kreds af interessenter, herunder virksomheder, organisationer, offentlige myndigheder, medarbejdere, aktionærer, kunder, leverandører, långivere m.fl., hvis økonomiske beslutninger normalt må forventes at kunne blive påvirket af en årsrapport. De omhandlede beslutninger kan f.eks. vedrøre placering af regnskabsbrugerens egne ressourcer (f.eks. investering, långivning m.v., ansættelse i virksomheden), ledelsens forvaltning af virksomhedens ressourcer og fordeling af virksomhedens ressourcer (udbetaling af udbytte m.v.). Oplysningerne har således alene til formål at understøtte økonomiske beslutninger i forhold til virksomheden.

Det foreslåede § 99 a, stk. 1, fastslår i lighed med den hidtil gældende bestemmelse, at virksomheden skal supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for samfundsansvar. Ved nyaffattelsen tydeliggøres det, at redegørelsen skal indeholde oplysninger i det omfang, det er nødvendigt for at sikre forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af samfundet.

Af stk. 1 følger en ubetinget pligt til at udarbejde en redegørelse for samfundsansvar. Formuleringen i det foreslåede stk. 1, 3. pkt., om, at oplysningerne skal sikre forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og virksomhedens aktivitets påvirkning af forholdene i 2. pkt., indebærer imidlertid, at redegørelsen kan have varierende omfang. Oplysningerne efter stk. 2 afhænger af virksomhedens aktivitet, og i hvor stor udstrækning virksomheden har politikker for samfundsansvar. Oplysninger krævet efter stk. 3 skal altid gives, også i tilfælde hvor en virksomhed ikke har nogen politikker.

Efter stk. 1 skal redegørelsen som minimum indeholde oplysninger vedrørende miljøforhold, herunder virksomhedens arbejde med at reducere klimapåvirkningen ved virksomhedens aktivitet, sociale- og personaleforhold samt forhold vedrørende respekt for menneskerettighederne, bekæmpelse af korruption og bestikkelse.

Vurderingen af væsentlighed for den ikke-finansielle redegørelse skal ske ud fra formålet med redegørelsen. Redegørelsen for samfundsansvar skal være retvisende for de forhold, beretningen omhandler, jf. årsregnskabslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Det almindelige væsentlighedskriterium i § 13, stk. 1, nr. 3, finder også anvendelse med de fornødne tilpasninger set i forhold til formålet med redegørelsen. Virksomheden skal derfor foretage en vurdering af, hvilke oplysninger der er væsentlige og relevante for den konkrete virksomheds regnskabsbrugere. Der er således ikke tale om, hvilke oplysninger der er væsentlige for virksomheden, men om hvilke oplysninger der er væsentlige for regnskabsbrugeren i forhold til dennes beslutningstagen. Det afgørende er således, at regnskabsbrugeren får en forståelse af de i redegørelsen nævnte forhold.

Efter § 99, stk. 1, nr. 1, skal ledelsesberetningen indeholde en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter. Det almindelige væsentlighedskriterium i § 13, stk. 1, nr. 3, indebærer, at virksomheder i henhold til bestemmelsen i § 99, stk. 1, nr. 1, skal give en beskrivelse af de produkter og ydelser, som genererer størstedelen af nettoomsætningen og indtjeningen. Når en virksomhed i forbindelse med udarbejdelse af virksomhedens redegørelse for politikker for samfundsansvar, jf. § 99 a, vurderer væsentlighed, skal der anlægges en bredere betragtning end ved væsentlighedsvurderingen efter § 99. Nærmere bestemt skal væsentlighedsvurderingen i forhold til § 99 a ikke alene foretages med udgangspunkt i finansielle oplysninger, da oplysningerne, der kræves i § 99 a, har til formål at hjælpe interessenterne med at forstå virksomhedens udvikling, resultat, situation og virksomhedens aktivitets påvirkning af miljø- klima-, sociale- og personaleforhold samt af forhold vedrørende respekt for menneskerettigheder, bekæmpelse af korruption og bestikkelse. Mens § 99 tager udgangspunkt i de finansielle oplysninger, har § 99 a således et bredere formål.

I henhold til det foreslåede stk. 2 skal der gives oplysninger om de i stk. 1 nævnte forhold, jf. direktivets artikel 19 a, stk. 1. De i stk. 1 nævnte forhold, som er omtalt ovenfor, er uændrede i forhold til den gældende § 99 a, stk. 1.

Det foreslåede stk. 2, 2. pkt., svarer til det gældende § 99 a, stk. 3, dog således at det præciseres, at hvis virksomheden ikke har en politik for et af de i stk. 1 nævnte forhold, skal det ikke alene oplyses, men der skal gives en klar og begrundet forklaring for de forhold, hvor virksomheden har valgt ikke at have politikker. Redegørelsen skal gives for hvert af de forhold i stk. 1, hvor virksomheden ikke har en politik. Bestemmelsen implementerer artikel 19 a, stk. 1, 3. afsnit.

Med den foreslåede ændring understreges det, at virksomheden skal oplyse og begrunde, hvorfor virksomheden ikke har udarbejdet en politik, hvis dette er tilfældet.

Regnskabsdirektivet artikel 19 a fastslår, at forklaringen, der skal gives for hvert enkelt forhold, skal være klar og begrundet, hvilket med forslaget til nyaffattelsen af stk. 2, 2. pkt., fremgår direkte af lovteksten. Vurderes det af en virksomhed, at der ikke er behov for at have politikker for samfundsansvar, er det f.eks. ikke fyldestgørende, at virksomheden blot oplyser, at den ikke har politikker for samfundsansvar grundet virksomhedens størrelse eller branche. En tilstrækkelig begrundelse kan derimod f.eks. være at oplyse om, hvorfor det konkret ikke er relevant for den pågældende virksomhed at have en politik for f.eks. miljøforhold. En forklaring her kunne være, at virksomhedens aktivitet hverken belaster miljøet eller indebærer en risiko for miljøet, ligesom virksomhedens væsentlige underleverandører ikke påvirker miljøet ved udførelsen af arbejde for virksomheden.

Præambel nr. 7 til ændringsdirektivet uddyber, hvilke oplysninger der bør eller kan gives i redegørelsen for hvert forhold. Som eksempler på oplysninger om miljøforhold nævnes oplysninger om aktuelle og forudsigelige påvirkninger af en virksomheds aktiviteter for miljøet, og hvor det er relevant, for sundheden og sikkerheden, brugen af vedvarende og/eller ikke-vedvarende energikilder, drivhusgasemissioner, vandforbrug og luftforurening. Miljø- og klimaforhold betragtes som to selvstændige forhold, men virksomheden kan dog vælge at lade oplysninger om klimaforhold indgå som en del af virksomhedens miljørapportering.

Som eksempler på oplysninger om sociale og personalemæssige anliggender nævner præambel nr. 7 oplysninger om de foranstaltninger, der er truffet for at sikre ligestilling, gennemførelsen af Den Internationale Arbejdsorganisations grundlæggende konventioner, arbejdsvilkår, dialogen mellem arbejdsmarkedets parter, respekten for arbejdstagernes ret til at blive informeret og hørt, respekten for fagforeningsrettigheder, sundhed og sikkerhed på arbejdspladsen og dialogen med lokalsamfundet og/eller de foranstaltninger, der er truffet for at sikre beskyttelsen og udviklingen af disse samfund. Med hensyn til oplysninger om menneskerettigheder, herunder arbejdstagerrettigheder, samt bekæmpelse af korruption og bestikkelse, kan den ikke-finansielle redegørelse indeholde oplysninger om forebyggelse af negative påvirkninger af menneskerettighederne og/eller de instrumenter, der er indført til bekæmpelse af korruption og bestikkelse.

Redegørelsen skal ifølge det foreslåede stk. 2 indeholde oplysninger om virksomhedens politikker for samfundsansvar for de i stk. 1 nævnte forhold, herunder om eventuelle standarder, retningslinjer eller principper for samfundsansvar, som virksomheden anvender, svarende til den gældende § 99 a, stk. 2, nr. 2. Ved politikker forstås i denne forbindelse bredt virksomhedens interne retningslinjer, målsætninger eller andre dokumenter, der beskriver, hvordan virksomheden arbejder med samfundsansvar. Det er således uden betydning, om dokumentet er benævnt politik eller retningslinjer eller lignende. Dette følger af lovens grundlæggende princip i § 13, stk. 1, nr. 2, om, at der skal tages hensyn til de reelle forhold fremfor formaliteter uden reelt indhold.

Efter forslagets stk. 2, nr. 1, skal virksomheden for hvert forhold i stk. 1, hvor den har politikker, give oplysninger om indholdet af virksomhedens politik. Det er således ikke tilstrækkeligt alene at oplyse, at virksomheden har en politik for et givent forhold, som eksempelvis miljø. Virksomheden skal også redegøre for indholdet af den pågældende politik. I overensstemmelse med stk. 1 skal der gives de oplysninger, som er nødvendige for at sikre forståelsen af politikken, for så vidt angår virksomhedens udvikling, resultat, situation og aktivitets påvirkning af det pågældende forhold. Der er generelt tale om videreførelse af gældende ret i § 99 a, stk. 2, nr. 2.

Redegørelsen skal opfylde kravet i § 13, stk. 2, om kontinuitet. Hvis en virksomhed oplyser om sin politik, skal den tillige oplyse om resultaterne af denne politik, indtil politik?ken ophæves. En virksomhed kan således ikke omtale politikker et år uden at oplyse om resultaterne i det følgende år. Udgangspunktet er, at en virksomhed skal rapportere om resultaterne af den politik, som er meldt ud i tidligere år. Hvis en virksomhed ændrer politik i et år, skal der i det følgende år oplyses om resultaterne indtil det tidspunkt, hvor politik?ken er ophævet, samt oplyses om betydningen af den ændrede politik, jf. § 13, stk. 2.

En virksomhed kan ophæve eksisterende politikker og indføre nye. For en ophævet politik skal der dog oplyses om resultater indtil det tidspunkt, hvor politikken er ophævet. Hvis en politik ophæves midt i et regnskabsår, skal dette oplyses, ligesom resultaterne i det første halvår skal oplyses.

Efter forslagets stk. 2, nr. 2, skal virksomheden for hvert forhold i stk. 1, hvor den har politikker - som hidtil redegøre for, hvordan den omsætter sine politikker for samfundsansvar til handling. Virksomheden skal herunder redegøre for eventuelle systemer eller procedurer herfor. Det kan eksempelvis være ledelsessystemer, kontrolsystemer, evalueringer eller andre procedurer, der systematisk gennemgår implementeringen af politikkerne. Dette omfatter også, at virksomheden skal oplyse, hvis den er certificeret i henhold til en certificeringsordning for enten processer eller produkter (mærkningsordninger). Ifølge artikel 19 a, stk. 1, litra b og c, i regnskabsdirektivet skal virksomheden oplyse om politikker og resultater heraf. Direktivet kræver således ikke eksplicit, at virksomheden redegør for, hvordan politikken omsættes til handling. Det er dog fundet hensigtsmæssigt at bibeholde det gældende krav om oplysninger om, hvordan politikken omsættes til handling, da der herved sikres en sammenhængende redegørelse fra politik til resultater. Det er således vurderet, at direktivets krav om, at der skal oplyses om resultater, naturligt forudsætter, at der oplyses om, hvordan politikkerne omsættes til resultater. Beskrivelsen af resultaterne vil således naturligt indeholde oplysninger om, hvordan politikken er omsat.

Forslagets stk. 2, nr. 3, vedrørende redegørelse for anvendte processer for nødvendig omhu (»due diligence«) ændres ikke materielt i forhold til det gældende stk. 2, nr. 3. Redegørelsen skal således - for hvert forhold i stk. 1, hvor virksomheden har politikker - indeholde oplysninger om processer for nødvendig omhu (due diligence), hvis virksomheden anvender sådanne processer. Anvendes sådanne processer ikke for et af de i stk. 1 nævnte forhold, er der ikke krav om, at redegørelsen indeholder oplysninger eller en begrundelse herfor.

Due-diligence-begrebet skal forstås således, som det er defineret i internationale retningslinjer for samfundsansvar som f.eks. OECD's Retningslinjer for Multinationale Virksomheder og FN's Retningslinjer for Menneskerettigheder og Erhvervsliv - begge vedtaget i 2011 - hvor det indgår som et centralt element. Ændringsdirektivet refererer til de nævnte internationale retningslinjer. Begrebet »due diligence«, som anvendes i direktivets artikel 19 a, stk. 1, litra b, er implementeret i § 99 a, stk. 2, nr. 3, som »nødvendig omhu (due diligence)«.

Kravet om beskrivelse af anvendte due diligence processer udspringer af kravet i artikel 19 a, stk. 1, litra b, i regnskabsdirektivet om, at beskrivelsen af virksomhedens politi?kker skal omfatte en beskrivelse af »gennemførte due diligence processer«. Virksomhederne har således ikke efter direktivet pligt til at anvende såkaldte due diligence processer, men har pligt til for hvert politikforhold at oplyse om anvendelsen af sådanne processer, hvis virksomheden gør brug heraf. Direktivet uddyber ikke nærmere, hvilke oplysninger virksomheden skal give om anvendte due diligence processer. Virksomheden skal derfor foretage en konkret vurdering af, hvilke oplysninger, den skal give herom i forhold til virksomhedens politikker for samfundsansvar. Vurderingen skal foretages under hensyntagen til, at oplysningerne skal være relevante og proportionale set i forhold til virksomhedens aktiviteter.

Det foreslåede stk. 2, nr. 4, svarer til det gældende § 99 a, stk. 2, nr. 6. Bestemmelsen refererer til de i stk. 1 nævnte forhold for at sikre kontinuiteten i rapporteringen. Formuleringen er tilpasset sprogligt således, at »virksomhedens eventuelle forventninger« foreslås ændret til »virksomhedens forventninger«.

Stk. 2, nr. 4, indeholder krav om, at der skal gives oplysning om virksomhedens vurdering af, hvilke resultater der er opnået i regnskabsåret som følge af virksomhedens arbejde med samfundsansvar. Oplysningerne skal gives for hvert enkelt forhold, hvor virksomheden har en politik. Efter stk. 2, nr. 4, skal virksomheden endvidere oplyse om virksomhedens forventninger til virksomhedens arbejde med samfundsansvar fremover. Kravet svarer til det gældende § 99 a, stk. 2, nr. 6.

Kravet om, at virksomheden skal oplyse om virksomhedens vurdering af de resultater, der er opnået i regnskabsåret, implementerer regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, litra c. Kravet om, at virksomheden skal oplyse om virksomhedens forventninger til arbejdet fremover, er udtryk for et særligt dansk krav. Oplysninger om ledelsens forventninger til virksomhedens arbejde med samfundsansvar kan være en meget relevant oplysning for regnskabsbrugeren - på samme måde som oplysninger om ledelsens forventninger til en virksomheds forventede finansielle udvikling, som kræves efter § 99, stk. 1, nr. 5. Dette skal ses i sammenhæng med lovens § 12, stk. 2, hvorefter årsrapporten skal udarbejdes således, at den støtter regnskabsbrugeren i dennes økonomiske beslutninger, herunder beslutninger om placering af regnskabsbrugerens ressourcer. En virksomheds arbejde med ikke-finansielle forhold og ledelsens forventninger til dette arbejde kan udgøre en forudsætning for regnskabsbrugerens beslutning om blandt andet placering af deres ressourcer.

I tilfælde hvor en virksomhed, f.eks. i det foregående regnskabsår før, har indført en ny politik eller ændret en politik, og politikken ikke har givet resultater, skal virksomheden blot oplyse dette i sin redegørelse.

Der er hverken i ændringsdirektivet eller i § 99 a, stk. 2, nr. 4, krav om, at virksomheden skal vurdere, hvilke målbare økonomiske resultater arbejdet med samfundsansvar har medført. Det er omvendt heller ikke tilstrækkeligt alene at oplyse om værdiskabende resultater for virksomheden selv. Såvel positive som negative resultater for hvert af de forhold, hvor virksomheden har en politik, skal oplyses i det omfang de er væsentlige.

Oplysningerne skal have relation til virksomhedens kerneforretning og skal gives i det omfang, de er nødvendige for at sikre forståelsen af udviklingen i og påvirkningen fra kerneforretningens aktiviteter. Dette kan eksempelvis omfatte positive eller negative påvirkninger af medarbejderes trivsel, berørte personers menneskerettigheder blandt eksempelvis leverandører, eller miljø- og klimamæssige påvirkninger osv.

Efter det foreslåede stk. 3 skal redegørelsen, uanset om virksomheden har politikker for de i stk. 1 nævnte forhold, indeholde oplysninger efter stk. 3, nr. 1-4. Disse oplysninger skal således indgå i redegørelsen, selvom virksomheden har valgt ikke at have politikker for samfundsansvar.

Ifølge det foreslåede stk. 3, nr. 1, skal redegørelsen indeholde en kort og præcis beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel. Beskrivelsen skal bidrage til forståelsen af sammenhængen mellem kerneforretningen og virksomhedens arbejde med samfundsansvar. Kerneforretning defineres som virksomhedens løbende aktiviteter. Hvorvidt der er tale om en for virksomheden stor eller lille aktivitet, er således uden betydning for denne definition. Når kerneforretningen skal beskrives, er det naturligt at fokusere på den del af kerneforretningen, som har den største aktuelle eller mulige påvirkning på samfundet. Dette er ikke nødvendigvis virksomhedens største aktivitet målt på omsætning m.v.

Stk. 3, nr. 1, implementerer artikel 19 a, stk. 1, litra a, i regnskabsdirektivet. Direktivet angiver ikke nærmere, hvilke krav der stilles til beskrivelsen af virksomhedens forretningsmodel, men angiver blot, at forretningsmodellen skal beskrives kort. Virksomheden definerer således selv indholdet og detaljeringsgraden af de oplysninger, der gives om forretningsmodellen. Formålet med at kræve oplysninger om virksomhedens forretningsmodel er, at det kan bidrage til forståelsen af koblingen mellem virksomhedens strategi og kerneforretning og virksomhedens tilgang til samfundsansvar. Derfor vil det være naturligt, at beskrivelsen af forretningsmodellen inkluderer emner som f.eks. forretningsområder, produkter og tjenesteydelser. Beskrivelsen skal gives på en klar, forståelig og faktuel måde, hvor der udelades oplysninger af mere reklamemæssig karakter.

Ifølge det foreslåede stk. 3, nr. 2, 1. pkt., skal redegørelsen indeholde oplysninger om de væsentligste risici forbundet med de i stk. 1 nævnte forhold i relation til virksomhedens forretningsaktiviteter, herunder, hvor det er relevant og proportionalt, i relation til virksomhedens forretningsforbindelser, produkter eller tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negative påvirkninger af de i stk. 1 nævnte forhold. I henhold til stk. 3, nr. 2, 2. pkt., skal der gives oplysninger om, hvordan virksomheden håndterer de pågældende risici. Der skal alene oplyses om ikke-finansielle risici, idet årsregnskabsloven indeholder særlige bestemmelser om oplysninger om finansielle risici. For visse risici kan der være både et finansielt element og et ikke-finansielt. Det kan f.eks. være aktuelt på miljøområdet, hvor forurening kan medføre et krav om oprensning. I disse tilfælde vil det være naturligt at give en samlet beskrivelse af problematikken, f.eks. ved, at der foretages krydshenvisning mellem beskrivelsen af de finansielle og de ikke-finansielle risici.

I medfør af det foreslåede stk. 3, nr. 2, tydeliggøres det i forhold til gældende ret, at der, som minimum, skal rapporteres om væsentlige risici for de i stk. 1 nævnte forhold, uanset om virksomheden har en politik for området. F.eks. skal en virksomhed rapportere om væsentlige ikke-finansielle risici for miljøforhold, uagtet at virksomheden ikke har politikker for miljøforhold. Derudover skal der, hvor det er relevant og proportionalt, gives oplysninger i relation til virksomhedens forretningsforbindelser, produkter og tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negativ påvirkning af de i stk. 1 nævnte forhold, som er omtalt ovenfor. Begreberne forretningsforbindelser og negative påvirkninger (adverse impacts) er defineret i både OECD's Retningslinjer for Multinationale Virksomheder (2011) og FN's Retningslinjer for Menneskerettigheder og Erhvervsliv (2011), som direktivet refererer til.

Det foreslåede stk. 3, nr. 2, gennemfører artikel 19 a, stk. 1, litra d, i regnskabsdirektivet. Afgrænsningen af de væsentligste risici, jf. det foreslåede stk. 3, nr. 2, må bero på en konkret væsentlighedsvurdering.

Præambel nr. 8 til ændringsdirektivet præciserer, at virksomhederne bør fremlægge tilstrækkelige oplysninger om forhold, der springer i øjnene, som de der med størst sandsynlighed vil føre til, at de væsentligste risici for alvorlige påvirkninger manifesterer sig, samt om påvirkninger, der allerede har manifesteret sig. Alvoren af sådanne påvirkninger bør vurderes på baggrund af deres omfang og grad. Risikoen for negativ påvirkning kan stamme fra virksomhedens egne aktiviteter eller kan hænge sammen med dens drift, og hvor det er relevant og proportionalt, dens produkter, tjenesteydelser eller forretningsforbindelser, herunder leverandør- og underleverandørkæder.

Det foreslåede stk. 3, nr. 3, viderefører det gældende stk. 2, nr. 5. Bestemmelsen indebærer, at virksomheden, uanset om den har politikker for de i stk. 1 nævnte forhold, skal redegøre for ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, som er relevante for specifikke forretningsaktiviteter. Virksomheden er dog ikke forpligtet til at anvende nøgleresultatindikatorer. Med den foreslåede ordlyd er der ikke tale om en materiel ændring, men alene en præcisering i forhold til den gældende § 99 a, stk. 2, nr. 5. Det er med den foreslåede nyaffattelse således præciseret, at oplysningerne skal gives, uanset om virksomheden har politikker for de i stk. 1 nævnte forhold. Derudover erstattes betegnelsen »nøglepræsta?ti?ons?indikatorer« med »nøgleresultatindikatorer«, som er den oversættelse af »Key performance indicators«, som Europa-Kommissionen har anvendt i sin vejledning og i den danske oversættelse af direktivet. Herved skabes overensstemmelse mellem årsregnskabslovens begreber og direktivet samt Kommissionens vejledning til direktivet.

Nøgleresultatindikatorer er et alment kendt og benyttet værktøj, som har til formål at måle virksomhedens indsats qua resultatmål for en given målsætning på bestemte forretningsaktiviteter. Sådanne indikatorer kan også anvendes på ikke-finansielle områder som f.eks. miljø- og sociale forhold.

Det foreslåede stk. 3, nr. 3, implementerer regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, litra e. Direktivet angiver ikke nærmere, hvordan anvendelse af nøgleresultatindikatorer skal beskrives, eller hvilke nøgleresultatindikatorer virksomheden som minimum skal beskrive. Der er i direktivet ikke krav om, at der i virksomhedens redegørelse skal gives oplysninger herom eller en begrundelse herfor, såfremt virksomheden ikke har nøgleresultatindikatorer for et af de i stk. 1 nævnte områder. Hvis virksomheden har udarbejdet nøgleresultatindikatorer, skal disse dog oplyses.

Ifølge § 53, stk. 1, skal en virksomhed redegøre for de indregningsmetoder og målegrundlag, der er anvendt i ledelsesberetningen. Bestemmelsen indebærer, at en virksomhed skal redegøre for indregning og målegrundlag for ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, dvs. at det skal fremgå af redegørelsen, hvorledes de ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer er beregnet.

Det foreslåede stk. 3, nr. 4, implementerer regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, og omhandler, at virksomhedens redegørelse, hvor det er relevant, skal indeholde henvisninger til og yderligere forklaring af beløb fra den finansielle del af regnskabet. Et eksempel herpå kan være, at der henvises til store miljøomkostninger eller en forpligtelse til at foretage oprensning af forurening ved virksomhedens produktionsanlæg. Bestemmelsen har ikke til formål, at der skal ske gentagelser af den finansielle rapportering, men at relevante beløb bliver omtalt - i en CSR-kontekst - til gavn for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet. Bestemmelsen har ved en fejl ikke tidligere været implementeret.

Ved det foreslåede stk. 4, 1. pkt., indsættes der i overensstemmelse med regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, en undtagelsesbestemmelse i form af en skadesklausul - et såkaldt »Safe Harbour Principle«. Efter bestemmelsen kan en virksomhed i særlige tilfælde undlade at give oplysninger i redegørelsen for samfundsansvar, hvis offentliggørelsen af oplysningerne kan forventes at volde betydelig skade for virksomheden i forbindelse med igangværende forhandlinger eller retstvister. Undtagelsesbestemmelsen har ikke tidligere været implementeret. Artikel 19 a, stk. 1, giver medlemslandene mulighed for at tillade en sådan undtagelsesbestemmelse, og en stor andel af medlemslandene, herunder Tyskland, England, Irland og Sverige, har valgt at implementere undtagelsen. For at sikre, at danske virksomheder har de samme vilkår som deres udenlandske konkurrenter, foreslås det, at undtagelsesbestemmelsen implementeres.

Det foreslåede stk. 4, 2. pkt. foreskriver, at bestemmelsen kan kun bruges i særlige tilfælde, hvor ledelsen ud fra en konkret vurdering finder det nødvendigt at udelade oplysninger om samfundsansvar, fordi offentliggørelse af de pågældende oplysninger vil volde betydelig skade for virksomheden i forbindelse med igangværende forhandlinger eller retstvister. Oplysningerne kan kun udelades, hvis udeladelsen ikke forhindrer, at redegørelsen for samfundsansvar giver en rimelig og afbalanceret forståelse for virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af de i stk. 1 nævnte forhold. En udeladelse af oplysninger skal være behørigt begrundet og godkendt af medlemmerne af virksomhedens ledelse. I henhold til lovens § 8, stk. 2, 1. pkt., har hvert enkelt medlem af ledelsen et ansvar for, at årsrapporten udarbejdes i overensstemmelse med lovgivningen og således også for, at betingelserne for at anvende undtagelsen er opfyldt.

Det foreslåede stk. 4, 3. pkt. medfører, at såfremt en virksomhed anvender undtagelsesbestemmelsen, skal dette fremgå af redegørelsen for samfundsansvar. Kravet findes ikke i ændringsdirektivet, men det er vurderet hensigtsmæssigt, at virksomheden - i generelle vendinger - har pligt til at oplyse om brug af undtagelsen. Det vil i forbindelse med kontrol af virksomhedernes redegørelse også være tydeligt, om virksomhederne blot »mangler« oplysninger, eller om der er tale om anvendelse af undtagelsesbestemmelsen.

Det foreslåede stk. 5 er en videreførelse af det gældende § 99 a, stk. 4, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen vedrører redegørelsens placering og offentliggørelse og ligger inden for rammerne af direktivets bestemmelser om redegørelsens placering og offentliggørelse, jf. regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 4. Stk. 5 indebærer, at redegørelsen for samfundsansvar som hidtil skal gives i eller i tilknytning til ledelsesberetningen, i en supplerende beretning i årsrapporten, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller på virksomhedens hjemmeside, hvortil der henvises i ledelsesberetningen. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler herom, jf. det foreslåede stk. 9. Erhvervsstyrelsen fastsætter endvidere regler om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Den enkelte virksomhed kan således frit vælge den offentliggørelsesmåde, som virksomheden anser for mest hensigtsmæssig inden for lovens rammer.

Det foreslåede stk. 6 viderefører den gældende § 99 a, stk. 5, uden indholdsmæssige ændringer. Stk. 6 medfører, at en dattervirksomhed, som indgår i en koncern, kan undlade at medtage oplysningerne om samfundsansvar i sin egen ledelsesberetning, hvis modervirksomheden for den samlede koncern opfylder oplysningskravene efter stk. 1-4, jf. herved direktivets artikel 19 a, stk. 3 og 4, hvoraf det fremgår, at der kan rapporteres på koncernniveau, såfremt der for koncernen udarbejdes en konsolideret ledelsesberetning i overensstemmelse med artikel 29 a, stk. 2 og 3.

I sammenhæng hermed videreføres det gældende § 99 a, stk. 6, i det foreslåede stk. 7. Bestemmelsen vedrører muligheden for, at virksomheder, som udarbejder koncernregnskaber, kan nøjes med at give oplysningerne efter stk. 1-4 for koncernen som helhed.

Det er ikke i det gældende § 99 a, stk. 6, et krav, at dattervirksomheden ved brug af stk. 6 i sin ledelsesberetning skal henvise til modervirksomhedens redegørelse for samfundsansvar. Baggrunden herfor har været, at dette ikke er et krav efter direktivet. Det er en fordel for regnskabsbrugeren, herunder også i forbindelse med kontrol af regnskabet, at der medtages en sådan henvisning i dattervirksomhedens ledelsesberetning, så regnskabsbrugeren får oplyst, hvor redegørelsen kan findes.

Efter den foreslåede bestemmelse i stk. 7, 2. pkt., skal en dattervirksomhed ved brug af muligheden i stk. 7, 1. pkt., oplyse, at rapporteringen efter § 99 a indgår som en del af modervirksomhedens rapportering. Dattervirksomheden skal oplyse, hvilken modervirksomhed der har medtaget redegørelsen, og hvor denne er offentliggjort. Dette kan ske med link til den relevante del af modervirksomhedens hjemmeside, såfremt redegørelsen fremgår heraf eller - hvis der er tale om en dansk modervirksomhed som medtager redegørelsen i selve årsrapporten - med angivelse af navn og CVR-nr. for modervirksomheden.

Der er i overensstemmelse med regnskabsdirektivet ikke mulighed for, at en modervirksomhed henviser nedad i koncernen til dattervirksomhedens redegørelse. En modervirksomhed kan således ikke undlade at udarbejde en redegørelse for samfundsansvar med den begrundelse, at dattervirksomheden har offentliggjort en redegørelse for samfundsansvar, selv ikke hvis redegørelsen omfatter den samlede koncern.

Det foreslåede stk. 8 viderefører det gældende § 99 a, stk. 7, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver virksomheden mulighed for at undlade at udarbejde en redegørelse for samfundsansvar, hvis virksomheden efter internationale retningslinjer eller standarder oplyser om sine politikker for samfundsansvar. Stk. 8 har baggrund i regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 4. Heraf fremgår det, at medlemslandene kan fritage virksomhederne fra kravet om udarbejdelse af en redegørelse for samfundsansvar, hvis virksomheden udarbejder en selvstændig rapport herom (f.eks. en FN Global Compact Communication on Progress (COP) rapport), der dækker den samme regnskabsperiode som årsrapporten, og som lever op til oplysningskravene i direktivets artikel 19 a, stk. 1, som er implementeret i årsregnskabslovens § 99 a. Med hensyn til de indholdsmæssige krav indebærer dette, at en selvstændig rapport i form af f.eks. en FN Global Compact Communication on Progress (COP) eller f.eks. en Global Reporting Initiative (GRI) rapport skal opfylde alle regnskabsdirektivets oplysningskrav. Hvis en redegørelse for samfundsansvar udarbejdet efter internationale retningslinjer eller standarder således ikke lever op til kravene i lovens § 99 a, skal virksomheden supplere redegørelsen.

For de virksomheder, som i dag anvender undtagelsen i den gældende § 99 a, stk. 8, er det fortsat ikke tilstrækkeligt i ledelsesberetningen at henvise til f.eks. FN Global Compacts hjemmeside, hvor virksomhedens Global Compact rapport er offentliggjort. Virksomhedens Global Compact rapport skal også være offentligt tilgængelig på virksomhedens egen hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, som omtalt i bemærkningerne til den foreslåede stk. 10 nedenfor. Desuden skal rapporten for hvert politik?forhold opfylde regnskabsdirektivets oplysningskrav som omtalt i bemærkningerne til stk. 8.

Det foreslåede stk. 9 viderefører den gældende § 99 a, stk. 8, uden indholdsmæssige ændringer. Der er alene tale om ændringer i referencer. Det foreslåede stk. 9, 1. pkt., bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse af redegørelsen for samfundsansvar i en supplerende beretning til årsrapporten og om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Det foreslåede stk. 9, 2. pkt., bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse på virksomhedens hjemmeside af redegørelsen for samfundsansvar, herunder regler om virksomhedens opdatering af oplysningerne på hjemmesiden og revisors pligter i forbindelse med de oplysninger, som offentliggøres på hjemmesiden.

Erhvervsstyrelsen har med hjemmel i det gældende § 99 a, stk. 8, udstedt bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, hvordan den lovpligtige redegørelse, som virksomheden udarbejder efter § 99 a, skal betegnes, så der ikke kan opstå tvivl om, at der er tale om den lovpligtige redegørelse i modsætning til eventuelle frivillige oplysninger om samfundsansvar, som virksomheden måtte vælge at offentliggøre udover den lovpligtige redegørelse. Den offentliggjorte lovpligtige redegørelse må ikke ændres efterfølgende, men virksomheden har mulighed for at offentliggøre en opdatering af oplysningerne i redegørelsen i løbet af det/de efterfølgende regnskabsår efter reglerne herom i bekendtgørelsen. Oplysningerne i opdateringen skal holdes tydeligt adskilt fra den lovpligtige redegørelse, f.eks. under betegnelsen »frivillige supplerende oplysninger om samfundsansvar«.

Hvis virksomheden vælger at placere den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 a, på virksomhedens hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, hindrer § 99 a ikke, at virksomheden også omtaler sit arbejde med samfundsansvar andre steder, f.eks. ved i ledelsesberetningen at medtage et resumé af redegørelsen for samfundsansvar. Sådanne frivillige oplysninger om samfundsansvar må dog ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse for samfundsansvar efter § 99 a. Desuden er det en betingelse, at de frivillige oplysninger, som gives i ledelsesberetningen, opfylder årsregnskabslovens almindelige kvalitetskrav, herunder kravet i lovens § 11 om, at oplysningerne skal være retvisende.

Hvis den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 a placeres i ledelsesberetningen, hindrer § 99 a og den gældende bekendtgørelse heller ikke, at virksomheden også offentliggør frivillige oplysninger om samfundsansvar andre steder, f.eks. på virksomhedens hjemmeside. § 99 a hindrer således ikke, at virksomheden f.eks. offentliggør en rapport, som uddyber redegørelsen efter § 99 a. Ligesom i eksemplet ovenfor må sådanne frivillige oplysninger om samfundsansvar ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse.

I henhold til årsregnskabslovens § 135, stk. 5, skal revisor afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab samt er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav. Revisors udtalelse omfatter bl.a. ledelsens redegørelse for samfundsansvar i henhold til § 99 a. Det gælder, uanset om redegørelsen er placeret i ledelsesberetningen, i en supplerende beretning eller på virksomhedens hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, da der er tale om en redegørelse, som hører til ledelsesberetningen.

Revisors udtalelse skal endvidere omfatte en beskrivelse af væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, som revisor måtte blive opmærksom på. Mangler kan bestå i, at der mangler en eller flere oplysninger, som lovgivningen kræver. Fejl kan bestå i, at de lovkrævede oplysninger ikke er opfyldt på korrekt vis. Konstateringen af eventuelle fejl og mangler sker på baggrund af en gennemlæsning af ledelsesberetningen. Det forudsættes, at revisor har kendskab til det regelgrundlag, der regulerer ledelsesberetningen.

Revisor skal, således kort beskrevet, gennemlæse ledelsesberetningen og 1) sammenholde oplysningerne heri med oplysningerne i årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, 2) sammenholde oplysningerne heri med den viden og de forhold, revisor er blevet bekendt med i forbindelse med sin revision af regnskabet og 3) ud fra sin viden om regelgrundlaget tage stilling til, om der er fejl eller mangler i ledelsesberetningen.

De nærmere bestemmelser findes i bekendtgørelse nr. 1468 af 12. december 2017 om godkendte revisorers erklæringer. Reglerne er forklaret i erklæringsvejledningen, som kan læses på www.erst.dk.

Hvis redegørelsen for samfundsansvar efter § 99 a er placeret på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning til årsrapporten via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, har revisor - i tillæg til ovennævnte pligter - nogle særlige pligter, som fremgår af bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Er redegørelsen placeret på virksomhedens hjemmeside, skal revisor således bl.a. påse, at ledelsesberetningen indeholder oplysning herom med angivelse af den URL-adresse, der skal benyttes for at komme direkte til redegørelsen, eller til den side, hvor links til samtlige offentliggjorte redegørelser er tilgængelige. Redegørelsen skal offentliggøres som en samlet redegørelse under betegnelsen »Redegørelse for samfundsansvar, jf. årsregnskabslovens § 99 a«. Redegørelsen skal holdes tydeligt adskilt fra eventuelle yderligere oplysninger om samfundsansvar på virksomhedens hjemmeside, så den ikke kan forveksles med frivillige oplysninger om samfundsansvar, der ikke er en bestanddel af virksomhedens årsrapport. Det skal fremgå af redegørelsen, at den udgør en bestanddel af ledelsesberetningen i virksomhedens årsrapport.

I medfør af det foreslåede stk. 9 vil Erhvervsstyrelsen således fortsat have bemyndigelse til at fastsætte regler om offentliggørelse af redegørelsen for samfundsansvar. Med hjemmel i den gældende bestemmelse i stk. 8 har Erhvervsstyrelsen, som nævnt, udstedt bekendtgørelsen om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven, der er omtalt ovenfor. Virksomheder, som i dag udarbejder redegørelse for samfundsansvar efter den gældende § 99 a, men som fremover udarbejder redegørelsen efter den foreslåede § 99 a, vil således blive mødt med de samme krav med hensyn til redegørelsens placering og offentliggørelse som hidtil. Revisors opgaver i forbindelse med redegørelsen vil også være de samme som hidtil. Revisors opgaver ligger inden for direktivets rammer, jf. betragtning nr. 16 i præamblen til ændringsdirektivet.

Det foreslåede stk. 10 viderefører det gældende § 99 a, stk. 9, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver Erhvervsstyrelsen bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler med hensyn til, under hvilke betingelser en virksomhed, jf. det foreslåede stk. 8, kan oplyse om samfundsansvar efter internationale retningslinjer eller standarder. Med hjemmel i det gældende § 99 a, stk. 9, har Erhvervsstyrelsen udstedt bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, hvilke internati?onale standarder og retningslinjer der kan anvendes i stedet for udarbejdelse af en redegørelse for samfundsansvar efter den gældende § 99 a, herunder betingelserne herfor. Bekendtgørelsen forventes opdateret i forlængelse af ændringslovens ikrafttræden.

Den foreslåede § 99 a finder - ligesom den gældende § 99 a - tilsvarende anvendelse for ledelsesberetningen for koncerner, jf. § 128, stk. 2.

Til nr. 48

§ 99 b angiver krav til store virksomheders rapportering om måltal og politikker for det underrepræsenterede køn.

Pligten til at opstille måltal for andelen af det underrepræsenterede køn i det øverste ledelsesorgan og udarbejde politik for at øge det underrepræsenterede køn på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer følger af § 139 a, stk. 1, nr. 1 og 2, i selskabsloven, § 18 a, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, § 41, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om erhvervsdrivende fonde, § 79 a, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om finansiel virksomhed, § 29, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om betalinger, § 58, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om investeringsforeninger mv. og § 65, stk. 3, nr. 2, i lov om kapitalmarkeder.

I den gældende § 99 b er der en række henvisninger til bestemmelser i § 99 a, der finder tilsvarende anvendelse for § 99 b. Det er fundet hensigtsmæssigt at erstatte disse henvisninger med den tekst, der henvises til i § 99 a, tilpasset de særlige oplysningskrav i § 99 b. Det er vurderingen, at § 99 b på denne måde fremstår mere enkel og overskuelig. Herudover er der ved nyaffattelsen foretaget nogle sproglige forbedringer og præciseringer.

I medfør af det foreslåede stk. 1, der er en videreførelse af det gældende stk. 1, 1. pkt., skal store virksomheder, der er forpligtet til at opstille måltal for andelen af det underrepræsenterede køn i det øverste ledelsesorgan, oplyse om måltallet og redegøre for status for opfyldelsen af det opstillede måltal, herunder for hvorfor virksomheden i givet fald ikke har nået den opstillede målsætning. Virksomheden skal således oplyse det opstillede måltal, fordelingen af mænd og kvinder i den aktuelle sammensætning af det øverste ledelsesorgan - eksklusiv evt. medarbejdervalgte medlemmer - og konkludere, om det opstillede måltal er nået. Er det opstillede måltal ikke nået, skal der oplyses en begrundelse herfor.

Det gældende § 99 b, stk. 1, omfatter ifølge sin ordlyd store virksomheder, der har opstillet måltal. Ifølge den foreslåede affattelse af § 99 b, stk. 1, præciseres det, at bestemmelsen omfatter store virksomheder der, efter den selskabslovgivning, der er gældende for virksomheden, har en pligt til at opstille måltal. Pligten til at opstille måltal reguleres således ikke i årsregnskabsloven, men af de ovenfor nævnte love. Den foreslåede nyaffattelse medfører, at virksomheder, som ifølge den selskabslovgivning, der er gældende for virksomheden, har pligt til at opstille måltal, men som ikke har gjort dette og derfor ikke kan oplyse herom, ikke alene overtræder den selskabsretlige regulering, men også årsregnskabsloven.

Det fremgår ikke af den gældende § 99 b, at virksomheder skal oplyse det opstillede måltal, men dette fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen. Efter den gældende § 99 b, stk. 1, skal virksomhederne bl.a. oplyse om status på opfyldelsen af det opstillede måltal, og i den forbindelse vil virksomheden naturligt oplyse selve måltallet. Med den foreslåede affattelse af stk. 1 præciseres det imidlertid, at selve måltallet skal oplyses.

Af det foreslåede stk. 2, der er en videreførelse af det gældende stk. 3, følger det, at virksomheder, der har en ligelig fordeling af mænd og kvinder i det øverste ledelsesorgan, og som derfor ikke har pligt til at opstille måltal, skal oplyse dette i ledelsesberetningen.

Ved en ligelig kønsfordeling forstås en fordeling på 40/60 pct. af henholdsvis kvinder og mænd eller det antal/pct., som ligger tættest på 40 pct. En tilsvarende forståelse af »underrepræsenteret« finder anvendelse i forhold til selskabs?lovens § 139 a og ligestillingslovens § 11. Det er uden betydning, hvilket køn der udgør henholdsvis 40 pct. eller 60 pct. Virksomheden har ikke pligt til at opstille måltal eller udarbejde en politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn, når den har opnået en kønsfordeling, hvor intet af de to køn er repræsenteret med under 40 pct. Det bemærkes, at virksomhederne vil blive omfattet af henholdsvis kravet om opstilling af måltal og kravet om udarbejdelse af en politik og af pligten til at redegøre herfor, hvis kønsfordelingen efterfølgende ændrer sig, således at der ikke længere er en ligelig fordeling. Når det konstateres, at der ikke længere er en ligelig fordeling, skal virksomheden hurtigst muligt sørge for at opstille et måltal og udarbejde politikker.

Det foreslåede stk. 3 vedrører indholdet af den redegørelse, som store virksomheder, der er forpligtet til at udarbejde en politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, skal udarbejde. Ved øvrige ledelsesorganer forstås de øvrige underliggende ledelsesorganer i virksomheden, der ikke kan henføres under det øverste ledelsesorgan. Efter stk. 3, 1. pkt., skal store virksomheder redegøre for denne politik.

Stk. 3, nr. 1 og 2, indeholder kravene til redegørelsen. Med bestemmelsen videreføres de materielle krav til redegørelsen, som gælder ifølge den gældende § 99 b, stk. 1, 2. pkt., jf. henvisningen til § 99 a, stk. 2-9. Da § 99 b blev indsat i årsregnskabsloven ved § 4 i lov nr. nr. 1383 af 23. december 2012, blev der i § 99 b, stk. 2, henvist til, at dagældende § 99 a, stk. 2-8, finder tilsvarende anvendelse. I medfør af henvisningen var der krav om, at redegørelsen for virksomhedens politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn skulle indeholde oplysninger om, hvordan virksomheden omsætter sine politikker til handling og virksomhedens vurdering af, hvad der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn samt eventuelle forventninger til arbejdet fremover. Ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev § 99 a, stk. 2, ændret, så der i det gældende § 99 b, stk. 2, nr. 2, henvises til, at § 99 a, stk. 2-9, finder tilsvarende anvendelse.

Med den foreslåede affattelse af stk. 3 indsættes som nr. 1 og 2 krav til de oplysninger, som redegørelsen skal indeholde. Nyaffattelsen er ikke udtryk for materielle ændringer, men indebærer, at kravene til redegørelsen efter § 99 b, stk. 2, fremgår direkte af bestemmelsen i stedet for, at der i bestemmelsen henvises til krav i § 99 a. Med den foreslåede nyaffattelse tydeliggøres kravene til redegørelsens indhold.

Det foreslåede stk. 3, nr. 1, angiver, at redegørelsen skal indeholde oplysninger om, hvordan virksomheden omsætter sine politikker for at øge andelen af det underrepræsenterede køn til handling. Efter det foreslåede stk. 3, nr. 2, skal virksomheden redegøre for vurderingen af, hvad der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn i regnskabsåret. Redegørelsen skal ligeledes indeholde informationer om virksomhedens eventuelle forventninger til arbejdet fremover.

Af det foreslåede stk. 4 følger det, at en virksomhed, der har en ligelig fordeling af mænd og kvinder på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, og som derfor ikke har pligt til at udarbejde en politik, skal oplyse dette i ledelsesberetningen.

Det foreslåede stk. 5 er en videreførelse af de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 3 og 4, til den gældende § 99 a, stk. 4. Bestemmelsen vedrører redegørelsens placering og offentliggørelse. Det foreslåede stk. 5 indebærer, at redegørelsen for det underrepræsenterede køn som hidtil skal gives i ledelsesberetningen, i en supplerende beretning i årsrapporten, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller på virksomhedens hjemmeside, hvortil der henvises i ledelsesberetningen. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler herom, jf. det foreslåede stk. 8. Erhvervsstyrelsen fastsætter endvidere regler om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Den enkelte virksomhed kan således frit vælge den offentliggørelsesmåde, som virksomheden anser for mest hensigtsmæssig inden for lovens rammer.

Det foreslåede stk. 6 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til den gældende § 99 a, stk. 6. Bestemmelsen medfører, at en dattervirksomhed, som indgår i en koncern, kan undlade at medtage oplysningerne om det underrepræsenterede køn i sin egen ledelsesberetning, hvis modervirksomheden for den samlede koncern opfylder oplysningskravene efter stk. 1-4, således at der for koncernen udarbejdes en konsolideret ledelsesberetning, hvor oplysningerne fremgår. En dattervirksomhed, der indgår i en koncern, hvor modervirksomheden udarbejder koncernregnskab og heri opfylder oplysningskravene for koncernen som helhed, kan således undlade at medtage oplysningerne i sin egen ledelsesberetning. Modervirksomheden kan være såvel den ultimative modervirksomhed for den samlede koncern som en umiddelbart overliggende modervirksomhed. Baggrunden herfor er, at det anses for unødigt bebyrdende at kræve, at der skal udarbejdes en redegørelse i hver af koncernvirksomhederne, idet det anses for tilstrækkeligt at få oplysningerne for virksomhederne i modervirksomhedens koncernregnskab.

En modervirksomhed, som rapporterer for koncernen kan vælge mellem to modeller, for så vidt angår opstilling af måltal og udarbejdelse af en politik:

1) Det kan vælges at lade alle virksomheder i koncernen blive omfattet. Det vil betyde, at der også skal opstilles måltal og udarbejde politik for de virksomheder i koncernen, som ikke selvstændigt er så store, at de omfattes af den almindelige pligt, ligesom det vil omfattet evt. udenlandske dattervirksomheder.

2) Modervirksomheden kan dog også vælge alene at lade de virksomheder, som selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne, være omfattet af måltallet for koncernen og koncernpolitikkerne.

Hvis oplysningerne gives for koncernen som helhed, skal der således i det mindste oplyses om måltal og politikker for de dattervirksomheder, som selvstændigt er omfattet af rapporteringspligten efter stk. 1-4.

Modervirksomheder, der aflægger koncernregnskab, kan vælge at opstille et måltal for koncernen som helhed og afrapportere samlet for koncernen. Derved gives redegørelsen ét sted - i ledelsesberetningen til koncernregnskabet. Det er muligt at opstille et samlet måltal, som er det samme for alle omfattede virksomheder. Et eksempel herpå kunne være, at det underrepræsenterede køn i bestyrelsen i alle de omfattede virksomheder i koncernen senest på generalforsamlingen i 2020, skal udgøre min. 40 pct. Alternativt kan der opstilles individuelle måltal for de enkelte virksomheder, eller forskellige måltal for forskellige grupper af virksomheder i koncernen.

Hertil skal redegørelsen, virksomhed for virksomhed, indeholde status for opfyldelsen af opstillede måltal, herunder for, hvorfor den enkelte dattervirksomhed i givet fald ikke har nået den opstillede målsætning. Redegørelsen for opfyldelsen af måltallet skal derfor ske i forhold til den enkelte virksomhed, men kan placeres i ledelsesberetningen for koncernen.

Oplysningerne i ledelsesberetningen for koncernen om opfyldelse af måltallet skal således gives separat for modervirksomheden og hver dattervirksomhed. Derimod kan f.eks. oplysninger om måltallet eller politikker gives for en gruppe af virksomheder, når måltallet eller politikken i disse er ens. Hvis koncernen har en fælles politik for alle omfattede virksomheder, vil det være tilstrækkeligt med en samlet redegørelse for denne politik. Hvis der er individuelle politikker, skal der derimod redegøres for hver enkelt politik.

Oplysningerne skal således ikke konsolideres på samme måde som finansielle regnskabsoplysninger. Anvendelse af undtagelsen medfører ikke, at regnskabsbrugeren får færre oplysninger. Der er alene tale om, at de kan samles i modervirksomhedens ledelsesberetning for koncernen.

Der har i årsregnskabsloven hidtil ikke været et krav om, at dattervirksomheden ved brug af stk. 6 i sin ledelsesberetning skal henvise til modervirksomhedens redegørelse for det underrepræsenterede køn. Det er en fordel for regnskabsbrugeren, herunder også i forbindelse med kontrol af regnskabet, at der medtages en sådan henvisning i dattervirksomhedens ledelsesberetning, så regnskabsbrugeren får oplyst, hvor redegørelsen kan findes. Efter forslagets stk. 6, 2. pkt., skal dattervirksomheden ved brug at muligheden i stk. 6, 1. pkt., oplyse, at rapporteringen efter § 99 b indgår som en del af modervirksomhedens rapportering. Dette kan ske med link til den relevante del af modervirksomhedens hjemmeside, såfremt redegørelsen fremgår heraf eller - hvis der er tale om en dansk modervirksomhed som medtager redegørelsen i selve årsrapporten - med angivelse af navn og CVR-nr. for modervirksomheden.

Det er derimod ikke muligt for en modervirksomhed at henvise nedad i koncernen til dattervirksomhedens redegørelse. En modervirksomhed kan derfor ikke undlade at udarbejde en redegørelse ved at henvise til, at dattervirksomheden har udarbejdet en redegørelse.

Det foreslåede stk. 7 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til den gældende § 99 a, stk. 7, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver virksomheden mulighed for at undlade at udarbejde en redegørelse for det underrepræsenterede køn, hvis virksomheden rapporterer efter internationale retningslinjer eller standarder, f.eks. som led i sin tilslutning til FN´s Global Compact eller FN´s principper for ansvarlige investeringer og heri redegør for de opstillede måltal og oplyser om sine politikker for det underrepræsenterede køn. De nærmere betingelser fremgår af bemærkningerne til forslagets stk. 9.

Det foreslåede stk. 8 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til den gældende § 99 a, stk. 8, uden indholdsmæssige ændringer. Efter stk. 8, 1. pkt., bemyndiges Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse af redegørelsen for det underrepræsenterede køn i en supplerende beretning i årsrapporten og om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Efter stk. 8, 2. pkt., bemyndiges Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse på virksomhedens hjemmeside af redegørelsen for det underrepræsenterede køn, herunder regler om virksomhedens opdatering af oplysningerne på hjemmesiden og revisors pligter i forbindelse med de oplysninger, som offentliggøres på hjemmesiden.

Erhvervsstyrelsen har med hjemmel i den gældende § 99 b, stk. 1 og 2, jf. § 99 a, stk. 8 og 9, udstedt bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, hvordan den lovpligtige redegørelse, som virksomheden udarbejder efter § 99 b, skal betegnes, så der ikke kan opstå tvivl om, at der er tale om den lovpligtige redegørelse i modsætning til eventuelle frivillige oplysninger om det underrepræsenterede køn, som virksomheden måtte vælge at offentliggøre udover den lovpligtige redegørelse.

Den offentliggjorte lovpligtige redegørelse, jf. § 99 b, må ikke ændres efterfølgende, men virksomheden har mulighed for i løbet af det efterfølgende regnskabsår at offentliggøre en opdatering af oplysningerne i den lovpligtige redegørelse efter reglerne herom i den gældende bekendtgørelse. Oplysningerne i opdateringen skal holdes tydeligt adskilt fra den lovpligtige redegørelse, f.eks. under betegnelsen »frivillige supplerende oplysninger om det underrepræsenterede køn.«

Hvis virksomheden vælger at placere den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 b, på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning i årsrapporten via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, hindrer § 99 b og den gældende bekendtgørelse ikke, at virksomheden også omtaler sit arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn andre steder, f.eks. ved i ledelsesberetningen at medtage et resumé af den lovpligtige redegørelse. Sådanne frivillige oplysninger må dog ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse efter § 99 b. Desuden er det en betingelse, at de frivillige oplysninger, som gives i ledelsesberetningen, opfylder lovens almindelige kvalitetskrav, herunder kravet om, at oplysningerne skal være retvisende.

Hvis den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 b, placeres i ledelsesberetningen, hindrer § 99 b og den gældende bekendtgørelse ikke, at virksomheden også offentliggør frivillige oplysninger om virksomhedens arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn andre steder, f.eks. på virksomhedens hjemmeside. § 99 b hindrer således ikke, at virksomheden f.eks. offentliggør en rapport, som uddyber redegørelsen efter § 99 b. Ligesom i eksemplet ovenfor må sådanne frivillige oplysninger om det underrepræsenterede køn ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse.

I henhold til lovens § 135, stk. 5, skal revisor afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, og om de er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav. Revisors udtalelse om ledelsesberetningen omfatter bl.a. ledelsens redegørelse for det underrepræsenterede køn i henhold til § 99 b. Det gælder uanset, om redegørelsen er placeret i ledelsesberetningen, i en supplerende beretning eller på virksomhedens hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, da der er tale om en redegørelse, som hører til ledelsesberetningen. Revisors udtalelse skal endvidere omfatte en beskrivelse af væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, som revisor måtte blive opmærksom på. Mangler kan bestå i, at der mangler en eller flere oplysninger, som lovgivningen kræver. Fejl kan bestå i, at de lovkrævede oplysninger ikke er opfyldt på korrekt vis. Konstateringen af eventuelle fejl og mangler sker på baggrund af en gennemlæsning af ledelsesberetningen. Det forudsættes, at revisor har kendskab til det regelgrundlag, der regulerer ledelsesberetningen. Revisor skal således, kort beskrevet, gennemlæse ledelsesberetningen og 1) sammenholde oplysningerne heri med oplysningerne i årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, 2) sammenholde oplysningerne heri med den viden og de forhold, revisor er blevet bekendt med i forbindelse med sin revision af regnskabet, og 3) ud fra sin viden om regelgrundlaget tage stilling til, om der er fejl eller mangler i ledelsesberetningen.

De nærmere bestemmelser findes i bekendtgørelse nr. 1468 af 12. december 2017 om godkendte revisorers erklæringer. Reglerne er forklaret i erklæringsvejledningen, som kan læses på www.erst.dk. Der kan endvidere henvises til vejledningsmaterialet om redegørelsen for - det underrepræsenterede køn, der kan findes på www.erst.dk.

Hvis redegørelsen for det underrepræsenterede køn efter § 99 b er placeret på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning i årsrapporten via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, har revisor - i tillæg til ovennævnte pligter - nogle særlige pligter, som fremgår af bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Er redegørelsen placeret på virksomhedens hjemmeside, skal revisor således bl.a. påse, at ledelsesberetningen indeholder oplysning herom med angivelse af den URL-adresse, der skal benyttes for at komme direkte til redegørelsen, eller til den side, hvor links til samtlige offentliggjorte redegørelser er tilgængelige. Revisor skal tillige påse, at redegørelsen offentliggøres under den rette betegnelse, så den ikke kan forveksles med frivillige oplysninger om at øge andelen af det underrepræsenterede køn, og at det fremgår af redegørelsen, at den udgør en bestanddel af ledelsesberetningen i virksomhedens årsrapport.

I medfør af det foreslåede stk. 8 vil Erhvervsstyrelsens fortsat have bemyndigelse til at fastsætte regler om samme forhold. Ifølge lovforslagets § 6, stk. 2, forbliver regler fastsat i medfør af § 99 b, stk. 1 og 2, jf. § 99 a, stk. 8 og 9, i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 99 b, stk. 8 og 9. Virksomheder, som i dag udarbejder redegørelse for det underrepræsenterede køn efter den gældende § 99 b, og som fremover udarbejder redegørelsen efter den foreslåede § 99 b, vil således blive mødt med de samme krav med hensyn til redegørelsens placering og offentliggørelse som hidtil, og revisors opgaver i forbindelse med redegørelsen vil også være de samme som hidtil.

Det foreslåede stk. 9 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til det gældende § 99 a, stk. 9, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver Erhvervsstyrelsen bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler med hensyn til, under hvilke betingelser en virksomhed kan give sin redegørelse for det underrepræsenterede køn efter internationale retningslinjer eller standarder. Med hjemmel i den gældende § 99 b, stk. 1 og 2, jf. § 99 a, stk. 8 og 9, har Erhvervsstyrelsen udstedt bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, efter hvilke internationale standarder og retningslinjer redegørelsen for det underrepræsenterede køn kan udarbejdes.

Efter den gældende bekendtgørelse kan redegørelsen for det underrepræsenterede køn udarbejdes og offentliggøres efter de anerkendte internationale rapporteringsstandarder fra FN Global Compact, Principles for Responsible Investment (PRI) og Global Reporting Initiative (GRI).

Anvendes undtagelsen i det foreslåede stk. 7, er det dog en betingelse efter forslagets stk. 7 og 9, at redegørelsen efter de internationale retningslinjer eller standarder indeholder oplysninger om status på opfyldelsen af det opstillede måltal, herunder hvorfor virksomheden i givet fald ikke har nået den opstillede målsætning, medmindre der ikke foreligger underrepræsentation, samt redegøre for politikken om at øge andelen af det underrepræsenterede køn i virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, medmindre virksomheden er undtaget fra at udarbejde en sådan politik, eller der ikke foreligger underrepræsentation.

Det bemærkes, at virksomhederne vil være omfattet af kravet om udarbejdelse af en politik, hvis kønsfordelingen ændrer sig, så et af kønnene bliver underrepræsenteret. Virksomhederne skal derfor hurtigst muligt udarbejde en politik og redegøre herfor i årsrapporten, jf. stk. 3.

En virksomhed, der opfylder kravene til rapportering efter § 99 b, i sin redegørelse for mangfoldighed, jf. den foreslåede nye bestemmelse i årsregnskabslovens § 107 d, kan undlade at rapportere særskilt i henhold til § 99 b. Virksomheden kan således - i stedet for at rapportere efter § 99 b - henvise til den del af redegørelsen efter § 107 d, der opfylder kravene i § 99 b. En virksomhed kan således vælge at redegøre samlet i henhold til §§ 99 b og 107, når blot virksomheden opfylder kravene i begge bestemmelser.

Overtrædelser af § 99 b er omfattet af strafbestemmelsen i årsregnskabslovens § 164. Det fremgår således af § 164, stk. 1, 1. pkt., at overtrædelse af blandt andet §§ 18-134 straffes med bøde.

I det omfang virksomhederne ikke redegør i overensstemmelse med § 99 b, kan virksomheden således, på samme måde som ved overtrædelser af langt de fleste andre bestemmelser i årsregnskabsloven, ifalde bødestraf, hvis sagen anmeldes til politiet, og der udstedes bødeforlæg eller idømmes bødestraf ved dom.

Det er fast praksis i Erhvervsstyrelsen, at kun meget grove eller gentagne overtrædelser af bestemmelser i årsregnskabsloven anmeldes til politiet. Disse overtrædelser vil tillige ofte være overtrædelser af bestemmelser i straffeloven, herunder §§ 296 og 302 om bl.a. afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger i lovpligtige regnskaber.

Ved manglende overholdelse af § 99 b vil Erhvervsstyrelsens reaktion normalt være, at virksomheden får et påbud om, at forholdet skal berigtiges, jf. § 161, nr. 3. Påbuddet kan indebære, enten at virksomhedens senest indberettede årsrapport skal berigtiges, eller at forholdet skal rettes op i virksomhedens kommende årsrapport. Ved valg af reaktion tager Erhvervsstyrelsen bl.a. hensyn til fejlens betydning for regnskabsbrugerne, dvs. risikoen for, at regnskabsbrugerne kan lide et økonomisk tab som følge af, at de træffer beslutninger baseret på et fejlagtigt eller mangelfuldt regnskab.

Erhvervsstyrelsen kan anvende tvangsbøder efter § 162, stk. 1, nr. 3, hvis en virksomhed ikke efterkommer et påbud fra styrelsen. Det er dog generelt erfaringen, at de fleste virksomheder efterlever styrelsens påbud.

Til nr. 49

§ 99 c foreskriver, at store virksomheder med aktivitet inden for efterforskning, prospektering, opdagelse, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster m.v. eller skovning af primærskove, skal supplere ledelsesberetningen i årsrapporten med en beretning om betalinger til myndigheder. Der er her tale om betalinger i form af f.eks. indkomstskat, royalties og betaling for produktionsrettigheder.

Årsregnskabslovens § 128 a indeholder en tilsvarende bestemmelse for ledelsesberetningen for koncernen.

Ifølge § 99 c, stk. 8, fastsætter Erhvervsstyrelsen regler om, at virksomheder, der er omfattet af § 99 c, stk. 1, eller § 128, stk. 1, og som udarbejder og offentliggør en beretning om betalinger til myndigheder, der vurderes at svare til kravene i årsregnskabsloven, fritages for kravene i § 99 c, stk. 1-7.

Ved affattelsen af § 99 c, stk. 8, 1. pkt., i lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev der ved en fejl henvist til § 128, stk. 1. Henvisningen skulle have været til § 128 a, stk. 1. Det foreslås derfor, at § 99 c, stk. 8, 1. pkt., ændres således, at der i bestemmelsen henvises til § 128 a, stk. 1.

Til nr. 50

Efter § 101, stk. 1, nr. 1, skal ledelsesberetningen indeholde en oversigt over årets nettoomsætning, resultat af ordinær primær drift, resultat af finansielle poster, årets resultat, balancesum, investeringer i materielle anlægsaktiver, egenkapital og de nøgletal, som efter virksomhedens forhold er nødvendige.

Ved ændringen af årsregnskabsloven i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev den dagældende § 30 ophævet, hvorefter der ikke længere var krav om eller mulighed for at klassificere visse poster som ekstraordinære. Alle indtægter og omkostninger er således pr. definition ordinære. Det giver derfor heller ikke begrebsmæssigt mening at anvende betegnelsen resultat af ordinær primær drift. Der burde derfor som konsekvens af ophævelsen af § 30 være foretaget en tilpasning af § 101, stk. 1, nr. 1, så betegnelsen ordinær primær drift ikke længere anvendes, men dette skete ikke.

Det foreslås, at § 101, stk. 1, nr. 1, ændres, så det fremgår, at ledelsesberetningen skal indeholde en oversigt over blandt andet resultat af primær drift i stedet for resultat af ordinær primær drift.

Forslaget har den konsekvens, at overskrifterne i oversigten i ledelsesberetningen tilpasses til den materielle ændring, der blev gennemført i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, hvor kravet om klassifikation af visse poster som ekstraordinære udgik.

Til nr. 51

Bestemmelsen i § 102 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D.

§ 102, stk. 3, oplister de bestemmelser, som finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D. Foruden reglerne i lovens afsnit V, regnskabsklasse D, dvs. §§ 103-108, er virksomheder omfattet af regnskabsklasse D også omfattet af en række bestemmelser i lovens foregående kapitler, herunder regler der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B.

§ 102, stk. 4 og 5, fastsætter, at visse regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D, har forrang, hvis de kommer i strid med regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B.

I stk. 3, 4 og 5 henvises blandt andet til §§ 41-43.

Ved lov nr. 245 af 27. marts 2006 blev § 43 a indsat i årsregnskabsloven. Bestemmelsen giver virksomheder mulighed for at indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til indre værdi. § 43 a står i lovens afsnit III, der indeholder regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B. Det fremgår dog af bemærkningerne til indsættelsen af § 43 a, at bestemmelsen finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D. Der skulle derfor ved lovændringen i 2006 have været foretaget en ændring af § 102, stk. 3, 4 og 5, så der heri henvises til, at § 43 a finder anvendelse. Ved en fejl blev disse ændringer dog ikke foretaget.

Det foreslås derfor at ændre § 102, stk. 3, 4 og 5, så der henvises til §§ 41-43 a i stedet for til §§ 41-43.

I § 102, stk. 3, 4 og 5, henvises der til, at § 74 finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D. § 74 blev imidlertid ophævet ved lov nr. 516 af 12. juni 2009, og der skulle i den forbindelse have været foretaget en konsekvensrettelse i § 102. Ved en fejl blev disse ændringer dog ikke foretaget.

Det foreslås derfor at ændre § 102, stk. 3, 4 og 5, så henvisningen til § 74 udgår.

Til nr. 52

Den foreslåede § 107 d implementerer artikel 20, stk. 1, litra g, i regnskabsdirektivet, for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner. Artikel 20, stk. 1, litra g, blev indføjet i regnskabsdirektivet ved artikel 1, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner (ændringsdirektivet).

I præamblen til ændringsdirektivet fremgår følgende af betragtning nr. 18, om baggrunden for bestemmelsen: »Forskellige kompetencer og synspunkter blandt medlemmerne af virksomheders administrations-, ledelses- og tilsynsorganer fremmer en sund forståelse af den berørte virksomheds forretningsmæssige organisation og forretningsanliggender. Det gør det muligt for medlemmerne af disse organer konstruktivt at udfordre ledelsens beslutninger og at forblive åbne for nye idéer, idet ensartede synspunkter blandt medlemmerne, den såkaldte gruppetankegang, undgås. Dermed gøres tilsynet med ledelsen mere effektivt, og det bidrager til en vellykket ledelse af virksomheden. Derfor er det vigtigt at øge gennemsigtigheden for så vidt angår de mangfoldighedspolitikker, der anvendes. Markedet vil således blive gjort bekendt med virksomhedens ledelsespraksis og dermed lægge et indirekte pres på virksomhederne for at få mere mangfoldigt sammensatte bestyrelser.«

Formålet med bestemmelsen er - med fokus på mangfoldighed i ledelsens sammensætning - at sikre, at der i ledelsen er en tilstrækkelig mangfoldighed af synspunkter og ek?spertise, som er nødvendige for både en god daglig drift og for at udvikle og gennemføre virksomhedens langsigtede strategier. Med den foreslåede bestemmelse får store virksomheder, der har værdipapirer noteret på et reguleret marked, og statslige aktieselskaber pligt til enten at redegøre for deres politikker for mangfoldighed eller redegøre, hvorfor de ikke anvender en sådan politik, jf. »følg-eller-forklar princippet.« Redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitik, der anvendes i forbindelse med sammensætningen af virksomhedens ledelse, for så vidt angår f.eks. alder, køn eller uddannelses- eller erhvervsmæssig baggrund. Ved ledelsen forstås direktion, bestyrelse eller tilsynsorgan, jf. definitionerne i årsregnskabslovens Bilag 1, A, nr. 6.

Kommissionen offentliggjorde i 2017 sin vejledning for ikke-finansiel rapportering, hvori formålet med artikel 20, stk. 1, litra g, ligeledes er præciseret, og hvoraf Kommissionens forventninger til rapporteringens indhold fremgår. I vejledningen tydeliggøres formålet med bestemmelsen, og det fremgår, at der ved mangfoldighed eksempelvis skal forstås alder, køn, uddannelsesmæssig og erhvervsmæssig baggrund.

Det har hidtil været vurderingen, at regnskabsdirektivets artikel 20, stk. 1, litra g, var implementeret i årsregnskabsloven. I forbindelse med det lovforberedende arbejde er der foretaget en fornyet vurdering heraf. På baggrund af Kommissionens offentliggørelse af vejledningen til det førnævnte direktiv for ikke-finansielle oplysninger og en gennemgang af udvalgte medlemslandes implementering af artiklen vurderes det, at artikel 20, stk. 1, litra g, ikke er fuldt ud implementeret. Det foreslås, at direktivbestemmelsen implementeres i en ny bestemmelse i lovens § 107 d, hvorved den vil fremgå i sammenhæng med lovens øvrige bestemmelser om virksomhedsledelse (Corporate Governance) i §§ 107-108. Indholdsmæssigt er der tale om en direktivnær implementering med tilpasninger af sproglig karakter.

Det foreslåede stk. 1 afgrænser sammen med det foreslåede stk. 2 og 3 bestemmelsens anvendelsesområde. Ifølge stk. 1 finder § 107 d anvendelse på virksomheder, der har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, når disse virksomheder overskrider nogle nærmere fastsatte størrelsesgrænser. De anførte størrelsesgrænser svarer til størrelsesgrænserne for store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C, jf. lovens § 7, stk. 2, nr. 2, og 3. Ifølge det foreslåede stk. 1 skal disse virksomheder supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for mangfoldighed.

Ifølge det foreslåede stk. 2 kan en virksomhed, som alene har andre værdipapirer end aktier optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, eller i en multilateral han?delsfacilitet i et EU/EØS-land, som udgangspunkt undlade at give de i stk. 4 og 5 krævede oplysninger. Herved udnyttes muligheden i regnskabsdirektivets artikel 20, stk. 4, til at undtage de virksomheder, som alene har gældsinstrumenter som f.eks. obligati?oner optaget til handel. Det følger dog endvidere af stk. 2, at en virksomhed, der har f.eks. obligationer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, men som tillige har aktier optaget til handel i en multilateral handelsfacilitet i et EU/EØS-land, ikke kan anvende undtagelsen. Sådanne virksomheder er således omfattet af hovedreglen i stk. 1 og dermed af kravene i stk. 4 og 5.

Ifølge det foreslåede stk. 3 skal statslige aktieselskaber uanset størrelsesgrænserne i stk. 1 supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for mangfoldighed.

Det foreslåede stk. 4 fastslår, at redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitikker, som gælder for virksomhedens ledelse. Bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med artikel 20, stk. 1, litra g, der - uden at indeholde specifikke regler for mangfoldighedspolitikken - oplister en række relevante kriterier, som redegørelsen bør afspejle. Direktivet nævner alder, køn, uddannelsesmæssig og erhvervsmæssig baggrund. I Kommissionens vejledning er det derudover præciseret, at det på baggrund af virksomhedens geografiske placering og branche kan være relevant også at inddrage yderligere aspekter, f.eks. geografisk herkomst, international erfaring, ekspertise inden for relevante bæredygtighedsspørgsmål, medarbejderrepræsentation eller andre aspekter, f.eks. socioøkonomisk baggrund. Det præciseres i vejledningen, at virksomhederne skal angive, hvordan der ved f.eks. udvælgelse, udnævnelse og evaluering tages hensyn til målsætningerne i mangfoldighedsprincippet.

Det foreslåede stk. 4, nr. 1, fastslår, at virksomhedens redegørelse for mangfoldighedspolitikker skal indeholde specifikke målbare mål for relevante mangfoldighedsaspekter. Det skal således være muligt at følge op på, om målene nås. Der er dog ikke krav om, at der nødvendigvis skal fastsættes konkrete måltal.

De foreslåede stk. 4, nr. 2 og 3, fastslår, at virksomheden skal angive, hvordan den tager hensyn til målsætningerne i mangfoldighedspolitikken. Endvidere skal redegørelsen indeholde status for gennemførelsen og resultaterne af de forskellige aspekter af politikken. Der skal således rapporteres om, hvordan den i nr. 1 beskrevne politik opfyldes. Udgangspunktet vil være, at en virksomhed skal rapportere om resultaterne af den politik, som er meldt ud i tidligere år. Hvis en virksomhed ændrer politik i et år, skal der oplyses om resultaterne af den politik, som var meldt ud i tidligere år, samt oplysninger om betydningen af den ændrede politik, jf. § 13, stk. 2, dvs. lovens grundlæggende krav om, at årsrapporten udarbejdes efter et princip om kontinuitet.

Redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitik, der anvendes ved sammensætningen af virksomhedens ledelse. I regnskabsdirektivet defineres virksomhedens ledelse som administrations-, ledelses- og tilsynsorganer. Det vil i praksis sige, at redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitik, der anvendes ved sammensætningen af bestyrelsen og direktionen. For de virksomheder, som har et tilsynsråd, skal redegørelsen tillige omfatte en beskrivelse af mangfoldighedspolitikken, der anvendes ved sammensætningen heraf.

I det omfang virksomhedens redegørelse efter lovens § 99 b opfylder kravene til redegørelse for mangfoldighed efter § 107 d, kan virksomheden henvise til redegørelsen for det underrepræsenterede køn, jf. § 99 b. En virksomhed kan endvidere give en samlet redegørelse efter §§ 99 b og 107 d, så længe kravene i begge bestemmelser efterleves. De opsatte mål for mangfoldighedspolitikken og målene, som fremgår af redegørelsen for den kønsmæssige sammensætning af ledelsen, jf. § 99 b, må ikke være modstridende. Målene skal kunne indfries samtidig og være konsistente.

Det foreslåede stk. 5 fastslår, at en virksomhed omfattet af stk. 1 eller 3, der ikke har en politik for mangfoldighed, skal give en forklaring om baggrunden herfor i redegørelsen. Af betragtning nr. 19 i præamblen til ændringsdirektivet fremgår: »Kravet om at offentliggøre mangfoldighedspolitikker for administrations-, ledelses- og tilsynsorganerne for så vidt angår f.eks. alder, køn eller uddannelsesmæssig og erhvervsmæssig baggrund bør kun finde anvendelse på visse store virksomheder. Offentliggørelse af mangfoldighedspolitikken bør være en del af redegørelsen for virksomhedsledelse i henhold til artikel 20 i direktiv 2013/34/EU. Hvis der ikke anvendes nogen mangfoldighedspolitik, bør der ikke være nogen forpligtelse til at iværksætte en sådan, men redegørelsen for virksomhedsledelsen bør indeholde en klar begrundelse for, hvorfor det forholder sig således«.

Der er således ikke med § 107 d krav om, at en virksomhed omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde skal udarbejde en mangfoldighedspolitik. Finder virksomhedens ledelse det f.eks. ikke relevant at udarbejde politikker for mangfoldighed, vil virksomheden ifølge det foreslåede stk. 5 være forpligtet til at oplyse om og begrunde fravalget.

Efter det foreslåede stk. 6 får Erhvervsstyrelsen hjemmel til at udstede en bekendtgørelse, hvorefter virksomheden kan nøjes med i ledelsesberetningen at medtage en henvisning til virksomhedens hjemmeside, hvor redegørelsen for mangfoldighed er offentligt tilgængelig.

Dette er den samme model, som anvendes for oplysninger efter blandt andet § 107 b, stk. 4, og som er udnyttet i bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Det påtænkes, at denne bekendtgørelse ændres til også at omfatte indeværende foreslåede bestemmelse.

Det vil være op til den enkelte virksomhed at afgøre, om redegørelsen medtages i ledelsesberetningen i årsrapporten eller offentliggøres på virksomhedens hjemmeside.

Der vil i bekendtgørelsen bl.a. blive stillet krav om, at hvis redegørelsen offentliggøres på virksomhedens hjemmeside, skal dette ske senest samtidig med, at årsrapporten bliver tilgængelig for kapitalejerne. Redegørelsen på hjemmesiden skal være tilgængelig i mindst 5 år i den oprindelige udgave. For børsnoterede virksomheder skal redegørelsen være offentlig tilgængelig i mindst 10 år, i overensstemmelse med lov om kapitalmarkeder § 26, stk. 3. Er redegørelsen placeret på virksomhedens hjemmeside, skal revisor således bl.a. påse, at ledelsesberetningen indeholder oplysning herom med angivelse af den URL-adresse, der skal benyttes for at komme direkte til redegørelsen, eller til den side, hvor links til samtlige offentliggjorte redegørelser er tilgængelige. Hvis redegørelsen offentliggøres på hjemmesiden, skal virksomhedens revisor påse, at den er offentliggjort og indeholder de lovkrævede oplysninger.

Hvis virksomheden udarbejder en ny politik for mangfoldighed, kan virksomheden oplyse om indholdet af ændringen på hjemmesiden. Der må dog ikke ændres i allerede offentliggjorte oplysninger.

Til nr. 53

§ 110 angiver de størrelsesgrænser, som er afgørende for, om en koncern kan anses for at være lille og derved undtaget fra at aflægge koncernregnskab. Efter § 110, stk. 1, kan en modervirksomhed undlade at aflægge koncernregnskab, hvis koncernvirksomhederne på balancetidspunktet tilsammen ikke overskrider grænserne for at være omfattet af regnskabsklasse B (små virksomheder). Undtagelsen kan dog ikke anvendes, hvis modervirksomheden eller en af dattervirksomhederne er omfattet af regnskabsklasse D, jf. § 109, stk. 2, nr. 1. Undtagelsen kan heller ikke anvendes, hvis en af dattervirksomhederne er et kreditinstitut eller et forsikringsselskab, jf. § 109, stk. 2, nr. 2 og 3.

Efter § 114 skal alle koncernvirksomhedernes regnskaber som udgangspunkt indgå i koncernregnskabet ved fuld konsolidering, medmindre de efter bestemmelsens stk. 2 kan holdes ude af konsolideringen. Stk. 2 angiver en række situationer, hvor visse koncernvirksomheder kan holdes ude af konsolideringen.

Det foreslås, at der indsættes et nyt stk. 2, hvorefter størrelsesgrænserne for en koncern i § 110, stk. 1, omfatter de virksomheder, som omfattes af konsolideringen, hvilket vil sige eksklusive virksomheder omfattet af undtagelsen for konsolidering i § 114, stk. 2.

Det foreslåede stk. 2 præciserer, at der ved beregningen af en koncerns størrelse alene medtages de dattervirksomheder, som vil indgå ved fuld konsolidering i koncernregnskabet. Herved sikres det, at virksomheder, som ikke skal indgå i konsolideringen, heller ikke påvirker, hvorvidt der skal udarbejdes koncernregnskab. Lovens ordlyd bringes herved i overensstemmelse med regnskabsdirektivets artikel 3, stk. 5, 1. pkt.

En investering i en dattervirksomhed, som ikke indgår i konsolideringen, vil dog kunne få betydning for koncer?nregnskabspligten, da investeringen i dattervirksomheden kan påvirke opgørelsen af modervirksomhedens balancesum. Herved bemærkes, at transaktioner med dattervirksomheder, som ikke skal konsolideres i koncernregnskabet, ikke kan elimineres ved beregningen af størrelsesgrænserne. Elimineringer kan alene ske i forhold til de dattervirksomheder, som er omfattet af konsolideringen.

En dattervirksomhed, som efter § 114, stk. 2, ikke skal medtages i koncernregnskabet, vil således også være undtaget ved beregningen af størrelsesgrænserne efter § 110, stk. 2.

Til nr. 54

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 53, hvorefter der indsættes et nyt stk. 2 i § 110. Henvisningen i § 110, stk. 3, der bliver stk. 4, ændres i overensstemmelse hermed.

Til nr. 55

Efter § 111, stk. 1, kan en modervirksomhed, hvis dattervirksomheder alle udeholdes af konsolideringen i medfør af § 114, undlade at udarbejde et koncernregnskab.

Ved lov nr. 245 af 27. marts 2006 blev der i § 111 indsat et stk. 3. Det fremgår af bemærkningerne hertil, jf. Folketingstidende 2005-06, A, L 50 som fremsat, side 1746, at selvom § 111, stk. 1, alene henviser til § 114, finder stk. 3 tillige anvendelse på de situationer, hvor alle dattervirksomheder på grund af ubetydelighed kan udeholdes fra konsolideringen, jf. lovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Efter artikel 23, stk. 10, litra a, i regnskabsdirektivet er en modervirksomhed undtaget fra udarbejdelse af koncernregnskab, hvis den kun har dattervirksomheder, som er uvæsentlige både individuelt og samlet set.

Det foreslås derfor at præcisere § 111, stk. 1, ved i bestemmelsen at indsætte en henvisning til § 13, stk. 1, nr. 3, så det fremgår direkte, at undtagelsen også finder anvendelse ud fra en væsentlighedsbetragtning. Herved implementerer bestemmelsen artikel 23, stk. 10, litra a, i regnskabsdirektivet.

Efter § 13, stk. 1, nr. 3, skal alle relevante forhold indgå i årsrapporten, medmindre de er ubetydelige. Anses flere ubetydelige forhold tilsammen for betydelige, skal sådanne flere forhold dog indgå. Hvorvidt en modervirksomhed med henvisning til § 13, stk. 1, nr. 3, kan undlade at udarbejde koncernregnskab efter § 111, stk. 1, skal derfor afgøres på baggrund af en samlet vurdering af væsentligheden af den enkelte dattervirksomhed og væsentligheden af dattervirksomhederne.

Samtidig foreslås henvisningen i § 111, stk. 1, til § 114 præciseret, så der henvises til § 114, stk. 2, da undtagelsen fra konsolidering fremgår af § 114, stk. 2.

Til nr. 56

§ 112 giver mulighed for, at modervirksomheder, der selv er dattervirksomheder, kan undlade at udarbejde koncer?nregnskab, hvis de opfylder visse nærmere angivne betingelser. § 112, stk. 1, omfatter tilfælde, hvor den højere modervirksomhed er placeret inden for EU/EØS.

En modervirksomhed, der selv er en dattervirksomhed af en højere modervirksomhed, der ikke henhører under lovgivningen i et EU/EØS-land, kan efter § 112, stk. 2, på visse betingelser undlade at udarbejde koncernregnskab. § 112, stk. 2, nr. 2, implementerer regnskabsdirektivets artikel 23, stk. 8, litra a og b. Efter artikel 23, stk. 8, litra b, er det en betingelse, at den højere modervirksomhed udarbejder et koncernregnskab og, hvor relevant, en konsolideret ledelsesberetning efter regnskabsdirektivets krav, efter IFRS eller efter regler, som i det mindste er ligeværdige med direktivet eller IFRS.

I praksis kan den højere modervirksomhed uden for EU/EØS, der udarbejder koncernregnskab, være omfattet af regler, der ikke stiller krav om en ledelsesberetning - eksempelvis IFRS eller US GAAP. Regnskabsdirektivet er på dette område således mere lempeligt end årsregnskabsloven, idet muligheden for at undlade at udarbejde koncernregnskab efter lovens § 112, stk. 2, forudsætter, at det koncernregnskab, som den danske modervirksomhed indgår i, indeholder en konsolideret ledelsesberetning.

Det foreslås derfor, at ordlyden i § 112, stk. 2, nr. 2, tilpasses ordlyden i artikel 23, stk. 8, litra b, i regnskabsdirektivet. Med den foreslåede ændring tydeliggøres det, at den danske modervirksomheds mulighed for at undlade at udarbejde koncernregnskab - hvis den selv er en dattervirksomhed af en højere modervirksomhed beliggende uden for et EU/EØS-land - alene forudsætter en konsolideret ledelsesberetning i det koncernregnskab, hvori modervirksomheden indgår, såfremt den højere modervirksomhed henhører under en lovgivning i et land, der stiller krav om en ledelsesberetning. Det afgørende er således tilgængeligheden af en konsolideret ledelsesberetning i det højere liggende koncernregnskab og ikke en subjektiv vurdering af relevansen heraf.

Til nr. 57

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om definition af »kapitalinteresser«. Der henvises til bemærkningerne hertil.

Til nr. 58

§ 119 angiver krav for indregning og måling i et koncer?nregnskab. Efter § 119, stk. 2, 1. pkt., skal der i koncer?nregnskabet så vidt muligt anvendes de samme metoder for indregning og måling, som anvendes for modervirksomhedens årsregnskab. I medfør af 2. pkt. skal der for dattervirksomheder, som anvender andre metoder og grundlag i deres regnskaber, udarbejdes et nyt regnskab med henblik på koncernregnskabet, hvori der indregnes og måles i overensstemmelse med de i koncernregnskabet anvendte metoder og grundlag.

Efter direktivets artikel 24, stk. 12, skal det i særlige tilfælde være tilladt at undlade at indregne alle aktiver og passiver efter samme regnskabspraksis. I sådanne særlige tilfælde kræver direktivet, at en begrundelse herfor oplyses i en note.

Det medfører, at aktiver og forpligtelser fra en eller flere dattervirksomheder i særlige tilfælde vil kunne indregnes og måles på et andet grundlag end tilsvarende aktiver og forpligtelser fra andre koncernvirksomheder, herunder modervirksomheden. Hvis denne mulighed anvendes, skal der i henhold til direktivet oplyses herom i noterne, ligesom det skal behørigt begrundes.

Det foreslås på denne baggrund, at der i § 119 indsættes et stk. 3, der giver mulighed for i særlige tilfælde i koncer?nregnskabet at acceptere forskellig regnskabspraksis ved indregning og måling af visse aktiver og forpligtelser og derved fravige kravet i § 119, stk. 2, 2. pkt.

Det er kravet om ensartet indregning og måling, som fraviges. Det vil således fortsat være et krav, at alle aktiver og forpligtelser indregnes og måles efter metoder, som er tilladt i årsregnskabsloven. Særlige forhold er primært forhold, hvor en omregning af posten vil medføre en omkostning for virksomheden, som er uforholdsmæssig stor sammenholdt med den forventede effekt af omregningen og postens størrelse.

Da der netop er tale om særlige tilfælde, forventes muligheden kun anvendt i meget sjældne tilfælde. Brug af undta?gelsen må ikke påvirke regnskabsbrugerens vurdering af en koncern, da bestemmelsen i § 11 om det retvisende billede også omfatter indregning og måling i koncernregnskabet.

Fravigelsen skal oplyses og begrundes, jf. § 125, stk. 2, nr. 3, som ændret ved § 1, nr. 61, i lovforslaget.

Til nr. 59

§ 121 regulerer, hvilken metode der anvendes ved indregning og måling af en virksomhedsovertagelse.

Efter stk. 1 skal virksomhedsovertagelser som hovedregel behandles efter overtagelsesmetoden, jf. § 122, hvilket medfører, at der foretages en omvurdering til dagsværdi af den overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser, når disse skal indregnes i den overtagende virksomheds koncernregnskab. En eventuel forskel mellem nettoaktiverne, som er opgjort til dagsværdi, og købesummen indregnes som goodwill. Dette følger af regnskabsdirektivets artikel 24, stk. 3.

Stk. 2 indeholder en undtagelse til den nævnte hovedregel, hvorefter der, når visse betingelser er opfyldt, i stedet er mulighed for at anvende sammenlægningsmetoden. Efter sammenlægningsmetoden sker der ikke omvurdering af den overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser. Her sker der alene en tilpasning af regnskabspraksis. En eventuel forskel mellem nettoaktiverne, som er opgjort til bogført værdi, og købesummen, fratrækkes direkte i egenkapitalen.

Efter stk. 2 kan sammenlægningsmetoden anvendes, hvis de involverede virksomheder ved etableringen af koncer?nforholdet er underlagt en modervirksomhed i et koncernforhold, eller begge involverede virksomheder i øvrigt er underlagt den samme interesses bestemmende indflydelse. Denne bestemmelse implementerer muligheden i direktivets artikel 25 for at anvende sammenlægningsmetoden.

Den foreslåede ændring af stk. 2 præciserer, at det er en betingelse for at anvende sammenlægningsmetoden, at den fælles bestemmende indflydelse eksisterer både før og efter virksomhedssammenslutningen, og at denne fælles bestemmende indflydelse ikke er midlertidig. Der er alene tale om en præcisering af bestemmelsen, da fortolkningen af bestemmelsen allerede har forudsat det foran nævnte.

Til nr. 60

§ 124, stk. 1, giver virksomhederne mulighed for at lade fælles ledede virksomheder indgå i koncernregnskabet ved pro rata-konsolidering. Dette vil normalt være et alternativ til lovens hovedregel, som er brug af indre værdis metode, jf. lovens § 119, stk. 1, 2. pkt.

Ifølge § 124, stk. 2, 2. pkt., finder reglerne i lovens §§ 115-122 anvendelse med de fornødne tilpasninger. Dermed henvises der til de generelle regler for konsolidering og koncernregnskabets indhold.

Lovens § 114 indeholder en oplistning af, i hvilke tilfælde en koncernvirksomhed kan holdes ude af konsolideringen. Med den nugældende formulering af § 124, stk. 2, 2. pkt., finder disse undtagelser ikke anvendelse ved pro rata-konsolidering, hvilket indebærer, at samtlige fælles ledede virksomheder skal indgå i konsolideringen. I henhold til regnskabsdirektivets artikel 26, stk. 1 og 2, finder undtagelserne for fuld konsolidering af dattervirksomheder dog også anvendelse ved eventuel pro rata-konsolidering af fælles ledede virksomheder.

Det foreslås derfor, at § 124, stk. 2, 2. pkt., ændres således, at der i bestemmelsen også henvises til § 114. Med forslaget præciseres det, at pro rata-konsolidering af konkrete fælles ledede virksomheder kan undlades, hvis betingelserne i § 114, stk. 2, er opfyldt.

Hvis en virksomhed har valgt at pro rata-konsolidere fælles ledede virksomheder, skal alle fælles ledede virksomheder som udgangspunkt indgå i pro rata-konsolideringen, jf. lovens § 114, stk. 1. Med forslaget vil de fælles ledede virksomheder, som opfylder kravene i § 114, stk. 2, kunne holdes ude af konsolideringen, hvilket ikke er tilfældet efter gældende ret.

Til nr. 61

Efter § 125 skal en koncern i koncernregnskabet redegøre for anvendt regnskabspraksis for koncernen som helhed. § 125, stk. 2, oplister en række oplysninger, som skal fremgå af redegørelsen.

I medfør af § 125, stk. 2, nr. 3, skal der, såfremt der anvendes andre metoder for indregning og måling end i modervirksomhedens regnskab, redegøres herfor. Som en konsekvensrettelse af det foreslåede § 119, stk. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 58, foreslås det, at der i § 125, stk. 2, nr. 3, indsættes en henvisning til § 119, stk. 2 og 3, som i særlige tilfælde giver mulighed for at fravige kravet om samme anvendte regnskabspraksis. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 58, til § 119, stk. 3.

Anvendes muligheden i § 119, stk. 3, skal der oplyses om såvel den regnskabspraksis, som er hovedregel for koncernen, som den, der anvendes på de særlige forhold fra en eller flere dattervirksomheder.

Anvendes der forskellige målegrundlag, bør de relevante regnskabsposter opdeles, enten i balancen eller i en note. Herved illustreres, hvor stor en del af posten, der er indregnet efter de forskellige metoder og det sikres, at regnskabsbrugeren kan vurdere, hvor stor en del af posten, som er målt efter de forskellige målegrundlag. En opdeling af posten vil ofte være krævet, da dette er nødvendigt for, at regnskabet giver et retvisende billede, jf. § 11, stk. 2.

Til nr. 62

§ 126 vedrører noteoplysninger i koncernregnskaber. Bestemmelsen indeholder en række henvisninger til oplysningskrav til årsregnskabet, som finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet. Noteoplysningerne skal i koncernregnskabet gives med de fornødne tilpasninger, der følger de særlige forhold, som gør sig gældende for koncer?nregnskaber.

Efter den gældende bestemmelse i § 126, stk. 1, nr. 5, skal der i koncernregnskabet gives oplysning om aktiver, jf. §§ 58-58 c og §§ 88-88 b. Bestemmelsen fastsætter således, hvilke af de krav som gælder for årsregnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B (§§ 58-58 c) og C (§§ 88-88 b), der finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet.

§§ 58 og 58 c vedrører anlægsaktiver, mens §§ 58 a-58 b vedrører såvel anlægs- som omsætningsaktiver. Det foreslås derfor, at der i § 126, stk. 1, nr. 5, refereres til aktiver, i stedet for anlægsaktiver. Lovens § 59 finder tillige anvendelse på koncernregnskabet, jf. regnskabsdirektivets artikel 28, som henviser til artikel 17, herunder artikel 17, stk. 1, litra vi. Der er ikke i den gældende bestemmelse i § 126, stk. 1, nr. 5, henvist til § 59. Det foreslås derfor, at der i § 126, stk. 1, nr. 5, henvises til § 59.

Til nr. 63

§ 126 vedrører noteoplysninger i koncernregnskaber. Bestemmelsen indeholder en række henvisninger til oplysningskrav til årsregnskabet, som finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet. Noteoplysningerne skal i koncernregnskabet gives med de fornødne tilpasninger, der følger de særlige forhold, som gør sig gældende for koncer?nregnskaber.

Efter bestemmelsens stk. 1, nr. 10, skal der gives en række oplysninger om nærtstående parter, herunder om transaktioner med disse. Bestemmelsen indeholder således en reference til § 98 c, som kræver oplysninger om transaktioner med nærtstående parter.

Efter § 98 c skal virksomheden oplyse om transaktioner mellem virksomheden og dens nærtstående parter. Virksomheden kan her vælge mellem at oplyse om alle transaktioner eller kun at oplyse om de transaktioner, som ikke er på markedsmæssige vilkår.

Enkelte virksomheder vælger at oplyse om alle transaktioner. Dette kan skyldes et ønske om åbenhed om disse transaktioner, eller at virksomheden herved undgår at dokumentere, om transaktionerne er gennemført på markedsmæssige vilkår. Andre virksomheder finder det mest hensigtsmæssigt kun at oplyse om de transaktioner, som ikke er gennemført på markedsmæssige vilkår.

I gældende § 126, stk. 1, nr. 10, er der ikke henvist til § 98 c, stk. 7. Det vil sige, at en virksomhed i koncernregnskabet - modsat i årsregnskabet - ikke kan begrænse oplysningerne om transaktioner med nærtstående parter til de transaktioner, som ikke er gennemført på markedsmæssige vilkår.

Det har dog ikke været hensigten, at der på dette område skulle være forskel på oplysningskravene i års- og koncer?nregnskabet.

Det foreslås derfor, at henvisningen i stk. 1, nr. 10, til lovens § 98 c, stk. 1, 2, 4 og 6, udvides til også at omfatte § 98 c, stk. 7, hvorefter det er muligt at afgrænse oplysninger om nærtstående parter til kun at omfatte transaktioner, som ikke er gennemført på normale markedsvilkår. Med den foreslåede ændring vil muligheden i § 98 c, stk. 7, også gælde for koncernregnskaber.

Til nr. 64

Efter § 127 skal koncernregnskabet indeholde en række oplysninger om dattervirksomheder, associerede virksomheder samt virksomheder, hvis regnskab indgår i en pro-rata konsolidering.

Det foreslås at indsætte et nyt stk. 4, som fastsætter krav til, hvilke oplysninger en virksomhed skal give for hver kapitalinteresse. Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om tilpasning til direktivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt om ændring af definitionen af »associerede virksomheder«. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 76 og 77.

Det foreslås endvidere at indsætte et nyt stk. 5, som fastsætter, at oplysninger efter stk. 4, nr. 3, dvs. oplysninger om størrelsen af egenkapitalen og resultatet, kan undlades, hvis den pågældende kapitalinteresse ikke offentliggør en årsrapport. Baggrunden for bestemmelsen er, at en kapitalinteresse kan være en virksomhed, som enten ikke har pligt eller på trods af en pligt vælger ikke at udarbejde en årsrapport. Da en virksomhed pr. definition ikke har bestemmende indfly?delse over en kapitalinteresse, bør en virksomhed ikke pålægges at give oplysninger om egenkapitalen og resultatet i sådan kapitalinteresse, som ikke har offentliggjort en årsrapport, hvoraf oplysningerne fremgår.

§ 127, som finder anvendelse for koncernregnskaber, indeholder ikke oplysningskrav vedrørende interessentskaber og kommanditselskaber i modsætning til den tilsvarende og gældende § 97 a, som finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D, jf. § 102, stk. 3. Der er tale om en utilsigtet uoverensstemmelse med regnskabsdirektivet.

Det foreslås derfor at indsætte et nyt stk. 6, hvorefter der i koncernregnskaber skal oplyses om navn, hjemsted og retsform for hvert interessentskab og kommanditselskab, hvori en af de konsoliderede virksomheder er interessent eller komplementar.

Forslaget implementerer regnskabsdirektivets artikel 28, stk. 2, litra d, samt artikel 17, stk. 1, litra k, hvor sidstnævnte finder anvendelse på koncernregnskaber, jf. artikel 28, stk. 1, 1. pkt.

Til nr. 65

Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 64, hvorved der indsættes tre nye stykker i § 127. Med forslaget foreslås det at ændre § 127, stk. 4, 1. pkt., der bliver stk. 7, 1. pkt., så der henvises til stk. 1-6 i stedet for stk. 1-3.

Til nr. 66

Forslaget til ændring af § 128, stk. 2, 2. pkt., er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 44, hvorefter lovens § 99, stk. 1, nr. 7, foreslås ophævet, hvorved det gældende nr. 10 i § 99, stk. 1, bliver til nr. 9.

Til nr. 67

§ 128 indeholder regler om ledelsesberetningen for koncernens. Bestemmelsen er blandt andet en implementering af artikel 29 i regnskabsdirektivet, hvorefter de samme oplysningskrav, som direktivet kræver for ledelsesberetningen til modervirksomheden, også finder anvendelse på ledelsesberetningen for koncernen.

I følge § 128, stk. 1, 2. pkt., skal koncernens ledelsesberetning oplyse om koncernen, som om koncernvirksomhederne tilsammen var én virksomhed.

Af det gældende stk. 2, 1. pkt., fremgår det, at en række bestemmelser, herunder § 99 b, finder tilsvarende anvendelse for ledelsesberetningen for koncernen som for ledelsesberetningen for modervirksomheden. Bestemmelsen medfører således, at ledelsesberetningen for koncernen skal indeholde en redegørelse i henhold til § 99 b. Der henvises til bemærkningerne til § 99 b, stk. 6, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 48.

Det foreslås, at der indsættes et nyt 3. pkt. i stk. 2. Bestemmelsen indeholder en modifikation til § 128, stk. 2, 1. pkt. Ifølge det foreslåede 3. pkt. finder § 99 b således kun anvendelse, når modervirksomheden vælger at rapportere samlet for koncernen.

Med det foreslåede nye 3. pkt., i § 128, stk. 2, tydeliggøres det, at der kun skal rapporteres for koncernen, hvis modervirksomheden har valgt at lave en koncernrapportering efter § 99 b, stk. 6. Hvis virksomhederne i koncernen derimod hver især opfylder kravene til rapportering efter § 99 b i deres årsregnskab, vil der ikke være et rapporteringskrav for koncernen.

Baggrunden for forslaget er, at det i henhold til § 99 b er frivilligt for en modervirksomhed, om der skal ske rapportering i koncernregnskabet, og denne frivillighed skal afspejles i § 128, stk. 2, der angiver kravene til indholdet i koncernens ledelsesberetning.

Til nr. 68

§ 128 indeholder regler om koncernens ledelsesberetning. Bestemmelsen er en implementering af artikel 29 i regnskabsdirektivet.

I § 128, stk. 3, er det bestemt, at for modervirksomheder, der er omfattet af reglerne i regnskabsklasse D, finder § 107 og § 107 b, stk. 1, nr. 6, og stk. 3 og 4, tilsvarende anvendelse på ledelsesberetningen for koncernen, jf. dog stk. 5.

§ 107 omhandler oplysninger om ledelseshverv, som ledelsesmedlemmerne beklæder i andre erhvervsdrivende virksomheder. § 107 b, stk. 1, nr. 6, vedrører oplysninger om hovedelementerne i virksomhedens interne kontrol- og risikostyringssystemer i forbindelse med regnskabsaflæggelsesprocessen, mens § 107 b, stk. 3 og 4, dels angiver, på hvilken måde oplysninger efter § 107 b, stk. 1, gives, dels bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at bestemme, at redegørelsen efter stk. 1 ikke skal medtages i ledelsesberetningen, hvis beretningen indeholder en henvisning til virksomhedens hjemmeside, hvor redegørelsen er offentliggjort, ligesom styrelsen kan fastsætte nærmere regler herom.

Det foreslås, at henvisningen i stk. 3 ændres, så der også henvises til den foreslåede bestemmelse i § 107 d om oplysninger om mangfoldighed, jf. lovforslagets § 1, nr. 52, og bemærkningerne hertil. § 107 d er en implementering af artikel 20, stk. 1, litra g, i regnskabsdirektivet. I henhold til direktivets artikel 29, stk. 1, skal oplysningerne i § 107 d også medtages i ledelsesberetningen for koncernen. Her skal de dog gives for koncernen som en helhed. Det vil sige, at der skal gives oplysninger om mangfoldighed i koncernens ledelse. Da koncernens ledelse og modervirksomhedens ledelse vil være ens, vil oplysningerne i ledelsesberetningen også være ens. Oplysningerne vil således kunne gives samlet, jf. § 128, stk. 5.

Det foreslås endvidere, at henvisningen til § 107 b ændres således, at der ikke alene henvises til stk. 1, nr. 6, og § 107 b, stk. 3 og 4, men til hele § 107 b, hvormed der skabes overensstemmelse til direktivets artikel 29, stk. 1. En række af oplysningerne, som kræves i § 107 b, vil være de samme både for koncernen og modervirksomheden. F.eks. anvendes der samme kodeks for virksomhedsledelse, og oplysningerne herom er de samme, da virksomhedens ledelse og koncernens ledelse er den samme.

Forslaget medfører således primært, at oplysningerne skal medtages i ledelsesberetningen for koncernen, hvis beretningen adskilles fra ledelsesberetningen for modervirksomheden. Praksis i danske virksomheder er dog, at der gives en fælles ledelsesberetning for koncernen og modervirksomheden.

Til nr. 69

Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 69, hvorefter henvisningen til § 107 b, stk. 1, nr. 6, ændres således, at der ikke alene henvises til stk. 1, nr. 6, men til hele § 107 b.

Til nr. 70

Det gældende § 128, stk. 5, 3. pkt., henviser til 1. pkt. i § 128, stk. 5. Der er tale om en fejl, idet henvisningen rettelig skal være til 2. pkt. således som dette foreslås ændret ved lovforslagets § 1, nr. 69. Det foreslås derfor at ændre 3. pkt., så henvisningen er 2. pkt.

Til nr. 71

§ 128 a, stk. 1, regulerer sammen med § 99 c kravet om udarbejdelse af en beretning om betalinger til myndigheder på koncernniveau og fastsætter, hvilke modervirksomheder der omfattes af kravet.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 og implementerer regnskabsdirektivets artikel 44, stk. 1 og 2. Ved en fejl blev det ikke samtidig indarbejdet, at en modervirksomhed, der har en dattervirksomhed af interesse for offentligheden, også - uanset størrelse - skal udarbejde en beretning om betalinger til myndigheder, hvis virksomheden selv eller en dattervirksomhed er omfattet af § 99 c, stk. 1.

Det foreslås derfor at præcisere § 128 a, stk. 1, 1. pkt., så modervirksomheder, der har en dattervirksomhed af interesse for offentligheden, som defineret i § 109, stk. 2, nr. 1-3, også omfattes af bestemmelsen, hvis anvendelsesområde herved udvides. Det er en meget begrænset population, der efter gældende lov er omfattet af kravet om aflæggelse af en beretning om betalinger til myndigheder, hvorfor forslaget ikke forventes at medføre, at der reelt er flere virksomheder, som vil blive omfattet.

Årsregnskabsloven anvender i modsætning til regnskabsdirektivet ikke begrebet »virksomheder af interesse for offentligheden«. De virksomheder, som er oplistet i § 109, stk. 2, nr. 1-3, er dog dem, som efter regnskabsdirektivets implementering i årsregnskabsloven i forhold til udarbejdelse af koncernregnskab m.v. skal anses som virksomheder af interesse for offentligheden.

Til nr. 72

§ 135, stk. 3, 1. pkt., fastlægger, hvornår holdingvirksomheder kan fravælge revision eller lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder. Efter bestemmelsen gælder adgangen til at fravælge revision eller lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard ikke for virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse, hvis virksomheden og de virksomheder, den besidder kapitalandele i og udøver betydelig indflydelse på, i 2 på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet tilsammen overskrider to af størrelserne i henholdsvis lovens § 7, stk. 2, nr. 1, og § 135, stk. 1, nr. 1-3. Ifølge § 135, stk. 3, 2. pkt., finder beregningsreglerne i § 110 tilsvarende anvendelse på beregningen efter 1. pkt.

Begrebet »betydelig indflydelse på en eller flere virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse« blev implementeret ved lov nr. 245 af 27. marts 2006. § 135, stk. 3, blev indsat for at fastholde revisionspligten for såkaldte holdingvirksomheder, uanset deres størrelse. Begrebet skulle efter hensigten svare til den definition, som anvendes ved definitionen af associerede virksomheder, der er defineret i lovens bilag 1, B, nr. 5. Ved en fejl blev der i bestemmelsen indsat et »eller« i stedet for et »og«.

Definitionen af associerede virksomheder foreslås ændret ved lovforslagets § 1, nr. 76 og 77. Med henblik på at bringe ordlyden af § 135, stk. 3, 1. pkt., i overensstemmelse med definitionen af associerede virksomheder i lovens bilag 1, B, nr. 5, som ændret ved § 1, nr. 76 og 77, i lovforslaget, foreslås det, at det i § 135, stk. 3, 1. pkt., præciseres, at der er tale om indflydelse på både virksomheders driftsmæssige og finansielle ledelse. Som en konsekvens af den foreslåede ændring af definitionen af associerede virksomheder, jf. lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, foreslås det endvidere, at ordlyden ændres således, at der er tale om virksomheder, der besidder kapitalinteresser i andre virksomheder, og ikke som hidtil alene kapitalandele.

Til nr. 73

§ 144 indeholder regler for indsendelse til Erhvervsstyrelsen af årsrapporter for udenlandske dattervirksomheder, som har filialer i Danmark. Ifølge det gældende § 144, stk. 1, kan filialbestyreren for en filial af en udenlandsk dattervirksomhed i stedet for at indsende dattervirksomhedens egen årsrapport indsende modervirksomhedens koncernregnskab, hvis en række betingelser herfor er opfyldt. Betingelserne fremgår af § 144, stk. 1, nr. 1-7. Efter det gældende stk. 1, nr. 6, er en af betingelserne, at modervirksomheden har erklæret, at den indestår for den udenlandske virksomheds forpligtelser, indtil tilbagekaldelse af indeståelsen er offentliggjort, eller indtil filialens afmeldelse eller slettelse er offentliggjort.

§ 144, stk. 1, er en implementering af regnskabsdirektivets artikel 37 og artikel 3 i direktiv 89/666/EØF (filialdirektivet, også benævnt 11. selskabsdirektiv), der dog kun omhandler virksomheder med hjemsted inden for EU/EØS. Ifølge § 144, stk. 2, finder § 144, stk. 1, med visse modifikationer anvendelse på filialer af dattervirksomheder beliggende uden for EU/EØS.

Med det foreslåede § 144, stk. 1, nr. 6, tilnærmes bestemmelsens ordlyd til regnskabsdirektivets artikel 37, og samtidig bringes bestemmelsens ordlyd i overensstemmelse med § 6, stk. 1, nr. 5, og § 78 a, stk. 1, nr. 5, der tilsvarende stiller krav om, at modervirksomheden indestår for dattervirksomhedens forpligtelser og har afgivet erklæring herom. Betingelsen i § 6, stk. 1, nr. 5, er en af flere betingelser, der skal opfyldes, for at en dattervirksomhed kan undlade at udarbejde årsrapport og i stedet for nøjes med at indsende en undtagelseserklæring. Betingelsen i § 78 a, stk. 1, nr. 5, er en af flere betingelser, der skal opfyldes, for at en mellems?tor dattervirksomhed kan aflægge årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B. Disse bestemmelser er ligeledes baseret på artikel 37 i regnskabsdirektivet.

Det foreslåede § 144, stk. 1, nr. 6, indebærer en præcisering, idet det tydeliggøres, at garantien omfatter alle eksisterende forpligtelser samt forpligtelser, der opstår, indtil dattervirksomheden måtte have indsendt en årsrapport, som er modtaget og offentliggjort efter reglerne herom.

Uanset om dattervirksomheden indsender en årsrapport, vil modervirksomheden fortsat hæfte for forpligtelser opstået inden årsrapporten blev offentliggjort. Denne hæftelse ophører først, når forpligtelserne er indfriet.

Til nr. 74

Ifølge § 159, stk. 1, 1. pkt., skal Erhvervsstyrelsen med henblik på at konstatere åbenbare overtrædelser af bestemmelser i eller i henhold til en række angivne love og forordninger stikprøvevis udtage og undersøge modtagne årsrapporter og eventuelle hertil hørende erklæringer m.v., som indsendes i stedet for årsrapporter, halvårsrapporter for statslige aktieselskaber samt delårsrapporter for virksomheder, som har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land.

Ifølge bestemmelsen omfatter Erhvervsstyrelsens kontrol med årsrapporter m.v. ikke overholdelsen af lov om medarbejderinvesteringsselskaber. Ved lov nr. 1284 af 9. december 2014 om medarbejderinvesteringsselskaber blev der indført mulighed for at stifte medarbejderinvesteringsselskaber som en 3-årig forsøgsordning. Muligheden er gjort permanent ved lov nr. 169 af 6. marts 2018.

Ved § 46, nr. 3, i lov nr. 1284 af 9. december 2014, blev der indsat en ny bestemmelsen i årsregnskabslovens § 3, stk. 1, nr. 6, hvorefter medarbejderinvesteringsselskaber har pligt til at aflægge årsrapport efter reglerne i årsregnskabsloven, medmindre de er undtaget herfra efter reglerne i §§ 4-6. Der blev i denne forbindelse ikke foretaget en ændring af årsregnskabslovens § 159, stk. 1, 1. pkt., vedrørende Erhvervsstyrelsens kontrol med årsrapporter.

Det foreslås i § 159, stk. 1, 1. pkt., at tilføje, at Erhvervsstyrelsen kan udtage og undersøge modtagne årsrapporter for at konstatere åbenbare overtrædelser af bestemmelser i eller i henhold til lov om medarbejderinvesteringsselskaber.

Til nr. 75

Ifølge § 167, 1. pkt., kan en virksomhed, første gang den ændrer den anvendte monetære enhed, gøre dette uden at iagttage betingelserne i § 13, stk. 2, hvorefter den anvendte monetære enhed som udgangspunkt ikke må ændres fra år til år. Virksomheden skal dog fortsat iagttage det almindelige krav i § 16 om valg af monetær enhed, og hvorefter virksomheden skal vælge danske kroner eller euro som monetær enhed. Hvis den vælger en anden valuta end danske kroner eller euro, er det en forudsætning, at den valgte valuta er den for virksomheden henholdsvis koncernen relevante valuta. Med relevant valuta forstås normalt den valuta, som virksomhedens transaktioner typisk foretages i.

§ 167, 2. pkt., angiver, at virksomheden ved ændring af monetær enhed dog fortsat skal opfylde oplysningskravene i § 11, stk. 3, 2. pkt., jf. § 13, stk. 3.

I forbindelse med ændringen af årsregnskabsloven i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev § 13, stk. 3, ophævet som følge af en tilpasning af bestemmelsen til regnskabsdirektivets krav. Kravet om, at der skal gives visse oplysninger ved ændring af regnskabspraksis, blev da flyttet fra § 13, stk. 3, til § 13, stk. 2. Det gældende § 13, stk. 2, henviser til oplysningskravene i § 11, stk. 3, 2. pkt., hvorfor henvisningen til § 13, stk. 3, (retteligt 13, stk. 2) anses for overflødig. Det foreslås derfor, at henvisningen i § 167, 2. pkt., til § 13, stk. 3, udgår.

Til nr. 76 og 77

Det foreslås, at der i bilag 1 til årsregnskabsloven indsættes en definition af »kapitalinteresse«, og at definitionen af associerede virksomheder tilpasses som følge heraf.

Forslaget er en tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, idet direktivet indeholder særlige krav til kapitalinteresser. Hidtil har det været vurderingen, at definitionerne på henholdsvis »kapitalinteresse« og »associerede virksomheder« er så tæt forbundne, at de har kunnet behandles som én kategori, benævnt »associerede virksomheder«. Årsregnskabsloven opererer således ikke med aktivtypen »kapitalinteresse«.

Der er imidlertid sådanne forskelle i definitionen af »kapitalinteresser« og »associerede virksomheder«, at de ikke kan anses for en samlet gruppe. Visse kapitalinteresser vil ikke være associerede virksomheder, hvorimod alle associerede virksomheder tillige vil være kapitalinteresser. Direktivets definition af kapitalinteresser og associerede virksomheder er obligatoriske for medlemslandene og kræver derfor, at årsregnskabsloven bringes i overensstemmelse hermed.

Kapitalinteresse defineres i regnskabsdirektivets artikel 2, stk. 2, som rettigheder til kapital i andre virksomheder, uanset om der foreligger værdipapirer (aktier eller anparter) eller ej, og som ved at skabe en varig tilknytning til disse virksomheder bidrager til aktiviteterne i den virksomhed, som besidder rettighederne. Bestemmelsen indeholder en formo?dningsregel, hvorefter besiddelsen af en del af en anden virksomheds kapital anses for en kapitalinteresse, når andelen er større end en af medlemslandene fastsat procent, der er lavere end eller lig med 20 pct.

Det foreslås, at der i bilag 1, B, som nr. 6 indsættes en definition af »kapitalinteresser«, og at den nedre grænse i formodningsreglen fastsættes til 20 pct. Dette er baseret på den generelle internationale tilpasning af årsregnskabsloven, hvorefter forskelle mellem årsregnskabsloven og IFRS reduceres i videst muligt omfang. IFRS opererer ikke med kategorien »kapitalinteresse«, og implementeringen af artikel 2, stk. 2, medfører derfor en forskel mellem årsregnskabsloven og IFRS. En nedre grænse på 20 pct. vil minimere antallet af investeringer, som falder ind under bestemmelsen, og som ikke tillige er associerede virksomheder, og vil dermed reducere betydningen af den opståede forskel mellem årsregnskabsloven og IFRS.

Forslaget medfører, at rettigheder over egenkapital i en anden virksomhed, som udgør 20 pct. af kapitalen i denne anden virksomhed, umiddelbart skal klassificeres som en kapitalinteresse. Det afgørende er således ejerandelen og ikke andelen af stemmerettighederne. Har en virksomhed således 20 pct. af kapitalen i en anden virksomhed - men ingen stemmerettigheder - vil der som udgangspunkt fortsat være tale om en kapitalinteresse.

Formålet med en virksomheds kapitalinteresser er at fremme virksomhedens egne aktiviteter, f.eks. øget salg af virksomhedens egne produkter. Formodningsreglen for kapita?linteresser er derfor et udtryk for, hvornår en ejerandel er af en sådan størrelse, at formålet med investeringen kan forventes at være opfyldt. Da der er tale om en formodningsregel og ikke en absolut grænse, kan rettigheder over egenkapital i en anden virksomhed anses som en kapitalinteresse, selvom ejerandelen udgør mindre end 20 pct., men alene hvis det på anden vis kan dokumenteres, at formålskravet er opfyldt. Kan formålskravet ikke dokumenteres opfyldt, vil en ejerandel på under 20 pct. medføre, at der er tale om porteføljeinvestering.

Virksomhedens aktiviteter kan ikke alene fremmes ved samhandel. Det vil også kunne ske finansielt via udbytte m.v. Hvis f.eks. en holdingvirksomhed ejer 20 pct. af en produktionsvirksomhed, vil der som følge af formodningsreglen være tale om en kapitalinteresse.

Kravet om varig tilknytning medfører, at investeringen skal være foretaget med henblik på vedvarende eje eller brug i overensstemmelse med definitionen på anlægsaktiver jf. gældende bilag 1, C, nr. 2.

Som modsætning hertil står investeringer, som alene besiddes med henblik på overdragelse og derfor kun udgør en midlertidig besiddelse. Ifølge § 114, stk. 2, nr. 3, kan kapitalandele i dattervirksomheder udeholdes af konsolideringen, hvis de ikke tidligere er indgået i koncernregnskabet ved konsolidering, og kapitalandelene udelukkende besiddes med henblik på overdragelse. Betingelserne for at anvende § 114, stk. 2, nr. 3, finder tilsvarende anvendelse modsætningsvist ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger varig tilknytning. Kravet om varig tilknytning anses derfor som opfyldt, såfremt kapitalandelene - havde de været en dattervirksomhed - ikke kunne udeholdes af konsolideringen efter § 114, stk. 2, nr. 3.

Ifølge direktivet er det ikke et krav, at rettigheder over egenkapital i en anden virksomhed er repræsenteret ved tilstedeværelsen af værdipapirer. Herved skal forstås, at kapitalinteresser ikke er begrænset til rettigheder over egenkapital i kapitalselskaber, typisk anparts- og aktieselskaber, men også kan bestå af andele i f.eks. interessentskaber, hvor rettigheden er baseret på en aftale eller en kontrakt. Klassifikation som en kapitalinteresse kræver således ejerskab i den ene eller anden form og kan ikke alene baseres på opfyldelse af formålsbetragtningen.

Associerede virksomheder defineres i regnskabsdirektivets artikel 2, stk. 8, som en virksomhed, hvori en anden virksomhed besidder en kapitalinteresse, og på hvis driftsmæssige og finansielle ledelse den anden virksomhed udøver en betydelig indflydelse. Bestemmelsen indeholder en formodningsregel, hvorefter en virksomhed udøver betydelig indflydelse på en anden virksomhed, når den besidder 20 pct. eller mere af stemmerettighederne.

Det gældende bilag 1 til årsregnskabsloven indeholder under b. Koncerner mv., nr. 5, en definition af associeret virksomhed. Det fremgår heraf, at en associeret virksomhed defineres som en virksomhed, hvori en anden virksomhed besidder kapitalandele og udøver betydelig indflydelse på virksomhedens driftsmæssige og finansielle ledelse. Definitionen indeholder en formodningsregel, hvorefter en virksomhed formodes at udøve betydelig indflydelse, hvis virksomheden besidder 20 pct. eller mere af stemmerettighederne.

Det foreslås, at definitionen af associerede virksomheder i bilag 1, B, nr. 5, 1. pkt., ændres, således at det fremgår, at en associeret virksomhed er en kapitalinteresse, hvori en anden virksomhed udøver betydelig indflydelse. Ændringen medfører, at umiddelbar klassifikation som associeret virksomhed kræver, at både formodningsreglen om 20 pct. ejerskab og formodningsreglen om 20 pct. eller mere af stemmerettighederne er opfyldt.

I langt de fleste virksomheder er der lighedstegn mellem kapitalandele og stemmerettigheder. I disse tilfælde vil der som altovervejende hovedregel være sammenfald med, hvorvidt en investering anses for at være en kapitalinteresse, og hvorvidt der er tale om en associeret virksomhed.

Da der samtidig alene er tale om formodningsregler, forventes ændringen ikke at medføre et stort antal reklassificeringer af eksisterende kapitalandele. Ændringen medfører dog, at en virksomhed, som klassificerer kapitalandele som associerede virksomheder, i tilfælde, hvor en eller begge formodningsregler ikke er opfyldt, på anden vis skal kunne dokumentere opfyldelsen af formålskravet og/eller forekomsten af betydelig indflydelse. Det samme vil være tilfældet, hvor en virksomhed ejer 20 pct. af kapitalen i en anden virksomhed, men efter de gældende regler har klassificeret kapitalandelene som en porteføljeinvestering pga. manglende betydelig indflydelse, f.eks. ved en stemmerettighedsandel under 20 pct. Disse kapitalandele vil efter forslaget umiddelbart skulle klassificeres som en kapitalinteresse, medmindre virksomheden kan dokumentere, at formålskravet ikke er opfyldt.

Regnskabsdirektivet tillader måling af kapitalinteresser til dagsværdi over resultatopgørelsen eller efter indre værdis metode. I henhold til IFRS vil en kapitalinteresse blive anset som et finansielt instrument, som skal måles til dagsværdi enten over resultatopgørelsen eller egenkapitalen. IFRS tillader ikke måling af denne type aktiver til indre værdi.

Kapitalinteresser er som udgangspunkt omfattet af årsregnskabslovens § 37, stk. 1, og skal således efter første indregning løbende måles til dagsværdi over resultatopgørelsen, eller eventuelt til kostpris efter undtagelsen i § 37, stk. 4. Måling til dagsværdi efter § 37, stk. 1, anses ikke at være i strid med IFRS. Ifølge regnskabsdirektivet kan kapitalinteresser også måles til regnskabsmæssig indre værdi. Denne mulighed foreslås udnyttet, jf. lovforslagets § 1, nr. 14. Der sker ingen ændring for associerede virksomheder. Disse skal fortsat enten måles til kostpris efter hovedreglen i § 36, stk. 1, til dagsværdi efter § 41 eller til indre værdi efter § 43 a.

Til nr. 78

I bilag 1, C, defineres årsrapportens elementer. I nr. 13 defineres nettoomsætning som salgsværdien af produkter og tjenesteydelser m.v., der henhører under selskabets ordinære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet.

Ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 blev § 30 i årsregnskabsloven ophævet. Efter bestemmelsen skulle indtægter og omkostninger, der hidrørte fra begivenheder, der ikke hører under den ordinære drift, klassificeres som ekstraordinære. Bestemmelsen blev ophævet i forbindelse med implementeringen af regnskabsdirektivet, da direktivet ikke hjemler mulighed for at klassificere indtægter og omkostninger som ekstraordinære. Ordlyden i regnskabsdirektivets definition af nettoomsætning i artikel 2, nr. 5, afspejler ligeledes, at indtægter ikke kan klassificeres som ekstraordinære. Der burde som konsekvens af ophævelsen af § 30 i 2015 have været foretaget en tilpasning af bilag 1, C, nr. 13, så henvisningen til selskabets ordinære aktiviteter udgik.

Det foreslås derfor, at definitionen af nettoomsætning i bilag 1, C, nr. 13, ændres, så ordlyden tilpasses regnskabsdirektivet og samtidig afspejler, at årsregnskabsloven ikke længere skelner mellem ordinære og ekstraordinære indtægter og omkostninger.

De internationale regnskabsstandarder IAS 11 om entreprisekontrakter og IAS 18 om omsætning er egnet til at udfylde lovens rammer i forhold til beregning af omsætningens størrelse samt tidspunktet for indregning af omsætning i årsregnskabet. Under IFRS er IAS 11 og IAS 18 imidlertid nu erstattet af den nye regnskabsstandard IFRS 15 om indtægter fra kontrakter med kunder. IFRS 15 har en anden tilgang til opgørelse af omsætningen, men i praksis er der ofte ikke stor forskel på omsætningen beregnet efter de gamle og den nye standard.

IFRS 15 kan rummes inden for lovens ordlyd og kan anvendes til at udfylde lovens rammer. Det er således op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med de hidtidige standarder, eller om de ønsker at anvende den nye.

Nettoomsætning skal dog som hidtil stamme fra virksomhedens primære og tilbagevendende aktiviteter. Det vil sige, at f.eks. salg af anlægsaktiver som udgangspunkt hverken skal eller kan indregnes som omsætning. Indregning af salg af anlægsaktiver som omsætning kan dog som hidtil finde sted, hvor en virksomhed løbende sælger produkter, som tidligere har været udlejet (leaset) til tredjemand. Dette kan f.eks. være en bilforhandler, der både tilbyder salg og leasing af biler. Her kan salg af de tidligere leasede biler indregnes som omsætning.

De internationale regnskabsstandarder, IAS 16 og IAS 18 om henholdsvis materielle anlægsaktiver og omsætning, er egnet til at udfylde lovens rammer i forhold til, at salg af anlægsaktiver som udgangspunkt ikke kan indregnes som omsætning.

Til nr. 79-82

Balancen skal, jf. regnskabsdirektivets artikel 10 præsenteres i overensstemmelse med direktivets balanceskemaer. Resultatopgørelsen skal, jf. regnskabsdirektivets artikel 13 præsenteres i overensstemmelse med direktivets skemaer for resultatopgørelsen. Direktivet anser associerede virksomheder som en delmængde af kapitalinteresser, og i regnskabsskemaerne i regnskabsdirektivet anvendes alene benævnelsen kapitalinteresser.

Aktivtypen »kapitalinteresser« er ikke tidligere anvendt i årsregnskabsloven og derfor heller ikke anvendt i regnskabsskemaerne i bilag 2.

Det foreslås, at erstatte begrebet »associerede virksomheder« med »kapitalinteresser« i lovens bilag 2 vedrørende skemaer for balance og dermed bringe loven i overensstemmelse med direktivet.

Som konsekvensændring af lovforslagets § 1, nr. 14, hvorefter indre værdis metode ligeledes foreslås anvendt på kapitalinteresser, foreslås det, at bilag 2 vedrørende skemaer for resultatopgørelser bringes i overensstemmelse med direktivet ved at erstatte begrebet »associerede virksomheder« med »kapitalinteresser«. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 14.

Forslaget medfører, at regnskabsposten »kapitalinteresser« i balancen vil omfatte ejerandele i både kapitalinteresser og associerede virksomheder. Det samme vil være tilfældet for regnskabsposter, der vedrører tilgodehavender eller gæld til kapitalinteresser.

En virksomhed kan efter § 23, stk. 2, 2. pkt., opdele poster, der er betegnet med arabertalsposter. Regnskabsposten »kapitalinteresser« kan derfor opdeles i »kapitalinteresser« og »associerede virksomheder« og vises i balancen som 2 separate regnskabsposter. Det samme er tilfældet for regnskabsposterne »tilgodehavender hos kapitalinteresser« og »gæld til kapitalinteresser«.

En virksomhed, som kun har associerede virksomheder, skal anvende benævnelsen »kapitalinteresser« i balancen, idet en ændring af benævnelsen til associerede virksomheder ikke kan foretages i medfør af § 23, stk. 4, med henvisning til, at virksomhedens særlige karakter gør det påkrævet. Ved digital indberetning af årsrapporten til Erhvervsstyrelsen har virksomheden mulighed for at opmærke regnskabsposterne, så det fremgår, at der er tale om associerede virksomheder.

Til § 2

Til nr. 1

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 53, hvorefter årsregnskabslovens nuværende § 110, stk. 2 og 3, bliver til § 110, stk. 3 og 4.

Til nr. 2

Den gældende § 4 fastslår, at det er en betingelse for at opretholde godkendelsen som revisor, at revisor til enhver tid opfylder de fastsatte krav til efteruddannelse. Efter stk. 2 fastsætter Erhvervsstyrelsen de nærmere regler for efteruddannelsen, herunder kravene til efteruddannelsens omfang, faglige indhold, faglige niveau og form.

Det foreslåede stk. 1 er en videreførelse af det gældende stk.1, dog med en tilføjelse af, at revisor ud over at vedligeholde sin viden tillige skal opdatere sin teoretiske viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant. Efteruddannelsen er således et væsentligt element til sikringen af, at godkendte revisorer igennem hele deres virke vedligeholder og eventuelt udbygger de kompetencer, som de har opnået gennem deres teoretiske og praktiske uddannelsesforløb. Formålet er at sikre, at den høje kvalitet i revisors opgaveudførelse bevares. Der er for alle godkendte revisorer tale om et kontinuerligt efteruddannelseskrav.

Efter det foreslåede stk. 2 fastsætter Erhvervsstyrelsen de nærmere regler for efteruddannelsen. Revisorrådet har på baggrund af et kommissorium fra Erhvervsstyrelsen stillet forslag til ændring af de nærmere regler for efteruddannelsen, herunder kravene til efteruddannelsens omfang, faglige indhold, faglige niveau og form. Ændringsforslagene påtænkes udmøntet i en bekendtgørelse udstedt i medfør af stk. 2.

I forhold til efteruddannelsens omfang foreslås det i overensstemmelse med Revisorrådets forslag, at revisorer tilbydes flere muligheder for at opfylde efteruddannelseskravet, end der er mulighed for inden for det gældende stk. 2. Det påtænkes, at revisor kan opfylde efteruddannelseskravet ved at deltage i et nærmere bestemt omfang af lærings- og udviklingsaktiviteter (input-baseret model) eller ved en kombination af en input- og en output-baseret model, hvor revisor skal demonstrere opnåelsen af læringsudbytte.

Stk. 2 giver hjemmel til, at Erhvervsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler om yderligere efteruddannelse af revisorer, der udfører revision i virksomheder omfattet af § 1 a, stk. 1, nr. 3. Dette er en videreførelse af gældende ret. Hjemlen er udnyttet i den gældende efteruddannelsesbekendtgørelse ved, at der stilles yderligere efteruddannelseskrav til revisorer, der reviderer finansielle virksomheder. Bestemmelsen giver ligeledes Erhvervsstyrelsen hjemmel til at fastsætte særlige krav til revisorer inden for andre virksomheder af interesse for offentligheden, hvis der viser sig et behov herfor. Revisorlovgivningen stiller på en række områder strengere krav til revision af regnskaber for virksomheder af interesse for offentligheden, jf. § 1 a, stk. 3. Det drejer sig f.eks. om reglerne om uafhængighed, rotation og kvalitetssikringsgennemgang. På samme måde kan kravene til efteruddannelsen differentieres i forhold til de opgaver, revisor beskæftiger sig med.

Det faglige indhold af efteruddannelsen skal vedrøre faglige områder, der er relevante for revisors virke, såsom revisi?ons- og erklæringsområdet samt anden relevant lovgivning og faglige standarder.

Efteruddannelse kan antage flere former. Efteruddannelse skal således kunne gennemføres via en flerhed af aktiviteter, såsom kurser, foredragsvirksomhed, forfattervirksomhed og fagligt arbejde (internt og eksternt) og deltagelse i udvalgsarbejde. Formen kan således variere. Det er dog et krav, at det faglige niveau og indhold lever op til de fastsatte krav. Det ligger ikke i bestemmelsen, at Erhvervsstyrelsen eller anden myndighed skal foretage en godkendelse af mulige efteruddannelsesudbydere. Det pålægges således den enkelte revisor selv at foretage en vurdering af, hvorvidt en påtænkt (og gennemført) efteruddannelse lever op til de fastsatte regler.

Erhvervsstyrelsen fastsætter endvidere regler om kontrol af revisorernes efteruddannelse. Denne bestemmelse skal sammenholdes med stk. 3, hvorefter det er revisor selv, der til enhver tid skal kunne dokumentere, at revisor opfylder kravene til efteruddannelse.

Det er hensigten, at oplysninger om revisors efteruddannelse som hidtil skal indberettes i Erhvervsstyrelsens register over godkendte revisorer og revisionsvirksomheder.

Til nr. 3

Forslaget til ændring af § 6, stk. 1, 2. pkt., er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 8, hvor der indsættes en ny § 8 a.

Til nr. 4

Forslaget til ændring af § 6, stk. 3, 2. pkt., er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 7, om ophævelse af § 8, stk. 3.

Til nr. 5

Den gældende § 8, stk. 1 og 2, omhandler de situationer, hvor Erhvervsstyrelsen kan fratage revisor godkendelsen som følge af forfalden gæld til det offentlige på 100.000 kr. eller mere, revisors nægtelse af at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol eller manglende opfyldelse af efteruddannelseskrav.

Der foreslås, jf. lovforslagets § 2, nr. 8, indsat en ny § 8 a, der samler konsekvenserne for manglende overholdelse af kravene til efteruddannelse i lovens § 4, herunder fratagelse af revisors godkendelse.

Det foreslås derfor, at overskriften før § 8 »Fratagelse« ændres til »Fratagelse m.v.«, da den foreslåede § 8 a også indeholder andre reaktioner end fratagelse af revisors godkendelse.

Til nr. 6

Efter det gældende § 8, stk. 2, kan Erhvervsstyrelsen fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor nægter at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol, eller hvis revisor ikke opfylder lovgivningens krav til efteruddannelse.

Stk. 2 foreslås ændret som følge af forslaget om, at konsekvenserne af manglende efteruddannelse samles i en selvstændig bestemmelse i § 8 a, jf. lovforslagets § 2, nr. 8. Det foreslåede stk. 2 indeholder bestemmelse om, at Erhvervsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor nægter at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol. Der er tale om en uændret videreførelse af det gældende stk. 2, nr. 1. Bestemmelsen i det gældende stk. 2, nr. 2, hvorefter Erhvervsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor ikke opfylder lovgivningens krav til efteruddannelse, foreslås videreført i det foreslåede § 8 a, stk. 4, nr. 3, jf. lovforslagets § 2, nr. 8.

Til nr. 7

Efter § 8, stk. 3, kan Erhvervsstyrelsen give en revisor, der ikke fuldt ud opfylder kravene til efteruddannelse, en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde kravene.

Stk. 3 foreslås ophævet som følge af, at det foreslås, at konsekvenserne af manglende efteruddannelse samles i en selvstændig bestemmelse i § 8 a, jf. lovforslagets § 2, nr. 8. Det foreslås, at indholdet af stk. 3 videreføres i § 8 a, stk. 1, dog med sproglige justeringer.

Til nr. 8

Efter § 8, stk. 2, nr. 2, kan Erhvervsstyrelsen fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor ikke opfylder kravene om efteruddannelse i § 4. Dog kan Erhvervsstyrelsen efter § 8, stk. 3, hvor revisor alene mangler at gennemføre en mindre del af efteruddannelsen, fastsætte en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde kravene til efteruddannelsen fastsat i medfør af § 4, stk. 2. Som udgangspunkt anvendes det gældende § 8, stk. 3, i de tilfælde, hvor revisor mangler at opfylde 1/3 eller mindre af efteruddannelsen.

Som anført under de almindelige bemærkninger, pkt. 2.2.2, har Revisorrådet drøftet, om det er proportionalt, at revisor fratages godkendelsen, hvis revisor mangler mere end 1/3 af de krævede efteruddannelsestimer, eller om der bør være flere reaktionsmuligheder, end tilfældet er efter det gældende regelsæt.

Revisorrådet har i denne forbindelse overvejet, om nogle af de sanktionsmuligheder, som blev indført med ændringen af revisorloven i 2016, jf. lov nr. 631 af 8. juni 2016, vedrørende betinget frakendelse og nedlæggelse af midlertidigt forbud mod revisors udførelse af specifikke aktiviteter også - med de fornødne tilpasninger - bør finde anvendelse ved en revisors manglende opfyldelse af kravene til efteruddannelse. Det er Revisorrådets anbefaling, at det vil være hensigtsmæssigt med flere sanktionsmuligheder for tilsidesættelse af kravene til efteruddannelse, således at Erhvervsstyrelsen konkret og efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder har mulighed for at anvende påbud eller andre lempeligere sanktioner end fratagelse af revisors godkendelse.

I overensstemmelse med Revisorrådets forslag foreslås der indsat en ny § 8 a, som indeholder mulige konsekvenser ved manglende opfyldelse af kravene til efteruddannelse. Bestemmelsen indeholder således yderligere muligheder end fratagelse af revisors godkendelse, som er en direktivkonform sanktion, jf. Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber (8. selskabsdirektiv), der fastsætter, at fratagelse af godkendelsen skal være en mulig sanktion for manglende opfyldelse af efteruddannelseskravet. Sanktionen understreger tillige den betydning, som efteruddannelsen tillægges.

Det foreslåede stk. 1. er en delvis videreførelse af den gældende § 8, stk. 3, hvorefter Erhvervsstyrelsen kan give en revisor, der ikke fuldt ud opfylder kravene til efteruddannelse, en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde kravene. Fristen bør have en sådan længde, at revisor inden for denne vil kunne opfylde den manglende efteruddannelse, men samtidig vil kunne varetage sit hverv, mens pågældende følger op på den manglende efteruddannelse. Hensigten med fristen er netop, at revisor skal kunne varetage sit hverv, mens revisor følger op på den manglende efteruddannelse.

Et påbud efter stk. 1 tænkes anvendt på de tilfælde, hvor revisor alene mangler at opfylde en mindre del af efteruddannelseskravene. Dette er en videreførelse af gældende praksis. Som udgangspunkt vil der ved en mindre del skulle forstås 1/3 eller mindre af efteruddannelsen. Hvis revisor ikke har opfyldt kravene inden for den af Erhvervsstyrelsen fastsatte frist, kan styrelsen betinget fratage revisor godkendelsen eller nedlægge forbud mod, at revisor kan udføre eller udøve specifikke aktiviteter, ligesom styrelsen kan fratage revisor godkendelsen jf. stk. 4, nr. 1-3.

Mangler revisor at opfylde 1/3 eller mere af efteruddannelsen, kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage godkendelsen, nedlægge et forbud mod, at revisor kan udføre/udøve specifikke aktiviteter eller fratage revisor godkendelsen kombineret med et påbud efter stk. 1 om at gennemføre den manglende efteruddannelse.

Erhvervsstyrelsens afgørelse truffet i henhold til stk. 1 vil kunne indbringes for Erhvervsankenævnet, jf. § 51.

Efter det foreslåede stk. 2 kan Erhvervsstyrelsen påbyde revisor at deltage i et antal efteruddannelsestimer på nærmere vilkår.

Det påtænkes, at revisor kan opfylde efteruddannelseskravet ved at deltage i et nærmere bestemt omfang af lærings- og udviklingsaktiviteter (input-baseret model) eller ved en kombination af en input- og den output-baserede model, hvor revisor skal demonstrere opnåelsen af læringsudbytte. Bestemmelsen vil typisk finde anvendelse i de tilfælde, hvor revisor har benyttet en kombination af den input- og output-baserede model, men fremadrettet vil blive påbudt, at opfylde efteruddannelseskravet ved at deltage i et nærmere bestemt omfang af lærings- og udviklingsaktiviteter (input-baseret-model).

Såfremt revisor ikke overholder et påbud om at gennemføre et vis antal efteruddannelsestimer, kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage revisor godkendelsen, fratage revisor godkendelsen eller nedlægge forbud mod, at revisor kan udføre eller udøve specifikke aktiviteter, jf. det foreslåede stk. 4, nr. 1-3.

Efter det foreslåede stk. 3 kan Erhvervsstyrelsen påbyde revisor at gennemføre yderligere efteruddannelse inden for et eller flere specifikke områder. Bestemmelsen er tiltænkt tilfælde, hvor det i forbindelse med Erhvervsstyrelsens tilsyn efter revisorlovens § 32, stk. 2, nr. 2-4, f.eks. ved gennemførelsen af en kvalitetskontrol, ved en undersøgelse eller i forbindelse med en Revisornævnskendelse vurderes, at revisor ikke har de tilstrækkelige kompetencer inden for et generelt eller konkret område af betydning for den udførte revision/hvervet som offentlighedens tillidsrepræsentant. I sådanne tilfælde vil Erhvervsstyrelsen kunne meddele revisor et påbud om at tage flere efteruddannelsestimer inden for et eller flere specifikke områder.

Efterkommer revisor ikke et påbud om yderligere efteruddannelse inden for et eller flere specifikke områder, kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage revisor godkendelsen, fratage revisor godkendelsen eller nedlægge forbud mod, at revisor kan udføre eller udøve specifikke aktiviteter, jf. det foreslåede stk. 4, nr. 1-3.

Efter det foreslåede stk. 4, nr. 1, kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage en revisor godkendelsen som revisor for den indeværende efteruddannelsesperiode og næstkommende efteruddannelsesperiode. Sanktionen vil især kunne finde anvendelse, hvor der efter en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder og ud fra en proportionalitetsvurdering ikke er grundlag for at fratage revisor godkendelsen, f.eks. som følge af, at det ikke kan sandsynliggøres eller lægges til grund, at omstændighederne giver grundlag for at antage, at revisors manglende vedligeholdelse og opdatering af efteruddannelse vil medføre, at revisor ikke i fremtiden vil kunne udøve sin virksomhed som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde.

Virkningen af en betinget fratagelse er, at den pågældende revisor får en særlig påmindelse (et gult kort) om, at såfremt vedkommende ikke opfylder kravene til efteruddannelse i indeværende efteruddannelsesperiode og den krævede efteruddannelse i næstkommende efteruddannelsesperiode, kan revisor forvente, at godkendelsen som revisor fratages.

En afgørelse om betinget frakendelse forudsættes at kunne kombineres med en frist til, at den manglende efteruddannelse gennemføres i henhold til stk.1.

Erhvervsstyrelsens afgørelse om betinget fratagelse vil kunne indbringes for Erhvervsankenævnet, jf. § 51.

Efter det foreslåede stk. 4, nr. 2, kan Erhvervsstyrelsen nedlægge et midlertidigt forbud mod, at en revisor i den indeværende og næstkommende efteruddannelsesperiode udfører revision eller kontrollerer udførelsen af en revision eller udøver funktioner i en revisionsvirksomhed. Erhvervsstyrelsen kan nedlægge et forbud mod, at revisor udfører eller udøver en eller flere af de nævnte aktiviteter i § 4, nr. 2.

For så vidt angår forbud mod, at revisor udfører eller kontrollerer udførelsen af en revision fremgår det af revisorlovens § 19, at den ansvarlige revisor er den, der underskriver revisionspåtegningen. Et forbud medfører, at pågældende i den omhandlede periode ikke må have ansvar for en sådan opgave eller have kontrollen med udførelsen af en revision. Et forbud vil således omfatte afgivelse af revisionspåtegninger samt afgivelse af erklæringer efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard, hvor denne er valgt i stedet for revision, jf. årsregnskabslovens § 135, stk. 1, 2. pkt. Et nedlagt forbud vil derimod ikke være til hinder for, at pågældende deltager i et revisionsteam, men hvor ansvaret med opgavens udførelse påhviler en (anden) revisor, der har ansvaret for og kontrollen med revisionsopgaven og også afgiver revisionspåtegningen, jf. § 19. Der er derfor ikke behov for, at en revisor, overfor hvem der er nedlagt et forbud, er afskåret fra at kunne deltage i et revisionsteam, der handler under ansvar af en revisor.

Hvis Erhvervsstyrelsen nedlægger et midlertidigt forbud i den indeværende og næstkommende efteruddannelsesperiode mod, at en revisor udøver funktioner i en revisionsvirksomhed, omfatter et forbud funktioner som f.eks. bestyrelsesmedlem, direktør, leder af intern kvalitetskontrol, riskmanager og lignende.

Et forbud nedlagt efter stk. 4, nr. 2, er ikke til hinder for, at pågældende kan fortsætte som godkendt revisor og bevarer - i modsætning til en egentlig fratagelse af godkendelsen - adgangen til at benytte betegnelsen som statsautoriseret revisor, henholdsvis registreret revisor. Vedkommende kan således afgive andre erklæringer med sikkerhed efter § 1, stk. 2, eller erklæringer efter § 1, stk. 3.

En afgørelse om midlertidigt forbud forudsættes at kunne kombineres med en frist til at gennemføre den manglende efteruddannelse i henhold til stk.1. En revisor, der handler i strid med et forbud efter § 8 a, stk. 4, nr. 2, kan, jf. lovforslagets § 2, nr. 13, straffes med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter anden lovgivning, jf. § 54, stk. 7. Retsvirkningen af et midlertidigt forbud som følge af man??glende opfyldelse af efteruddannelseskravene er den samme som et forbud efter revisorlovens § 44, stk. 3.

Erhvervsstyrelsens afgørelse om midlertidigt forbud vil kunne indbringes for Erhvervsankenævnet, jf. § 51.

Det foreslåede stk. 4, nr. 3, er en videreførelse af det gældende § 8, stk. 2, nr. 2. Erhvervsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen, hvis denne ikke opfylder efteruddannelseskravene, jf. den foreslåede § 4, lovforslagets § 2, nr. 2. Fratagelse af revisors godkendelse er en direktivkonform sanktion. Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber (8. selskabsdirektiv) fastsætter således, at fratagelse af godkendelsen skal være en mulig sanktion for manglende opfyldelse af efteruddannelseskravet. Sanktionen understreger tillige den betydning, som efteruddannelsen tillægges.

Afgørelser truffet i medfør af lovens § 8 a, stk. 4, nr. 2-3, vil blive offentliggjort på styrelsens hjemmeside, jf. lovforslagets § 2, nr. 10.

Til nr. 9

Forslaget til ændring af § 9, stk. 1, er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 8, hvor der indsættes en ny § 8 a.

Til nr. 10

Efter § 47 a, stk. 1, offentliggør Erhvervsstyrelsen en afgørelse truffet i medfør af § 40, stk. 1, nr. 3. Som nævnt i bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 8, indføres flere reaktionsmuligheder for tilsidesættelse af kravene til efteruddannelse.

Ved ændringsdirektivets til 8. direktiv, artikel 1, nr. 25, blev artikel 30c indsat. Artiklen indeholder en pligt til at offentliggøre alle sanktioner.

Det foreslås derfor at indsætte et nyt stk. 2 i § 47 a, der vedrører Erhvervsstyrelsens forpligtelse til at offentliggøre visse afgørelser med angivelse af identiteten på revisor, for så vidt angår et midlertidigt forbud mod, at revisor udfører eller kontrollerer udførelsen af en revision og udøver funktioner i en revisionsvirksomhed samt en fratagelse af godkendelsen, jf. de foreslåede § 8 a, stk. 4, nr. 2 og 3, da det vil være nødvendigt at advare regnskabsbrugerne herom.

Efter stk. 2, 2. pkt. skal der ske anonymisering af perso?no??plysninger efter udløbet af den periode, for hvilken en given sanktion har virkning.

Offentliggørelsen skal overholde Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, herunder navnlig retten til respekt for privatliv og familieliv og retten til beskyttelse af personoplysninger. For så vidt angår personoplysninger skal vurderingen af offentliggørelsen foretages i henhold til databeskyttelsesforordningen.

Oplysninger om, at fysiske personer har overtrådt lovgivningen, vil som udgangspunkt være oplysninger omfattet af artikel 10 i databeskyttelsesforordningen. Herved er tilsigtet fastsat nationale særregler inden for rammerne af forordningens artikel 6, stk. 1, litra c og e. Offentliggørelse af sanktionerne fratagelse af godkendelse samt nedlæggelse af midlertidigt forbud mod revisors udførelse af revision og udøvelse af visse funktioner i en revisionsvirksomhed vil kunne ske i medfør af databeskyttelsesforordningens artikel 10, jf. artikel 6, da behandlingen har hjemmel i ændringsdirektivet til 8. direktiv, som giver passende garantier for, at revisors rettigheder eller behandling af oplysninger om lovovertrædelser, straffedomme eller sikkerhedsforanstaltninger foretages under kontrol af en offentlig myndighed. Det vurderes, at den foreslåede bestemmelse ligger inden for rammerne af databeskyttelsesforordningen. Der er desuden lagt vægt på, at databeskyttelsesforordningens øvrige regler fortsat vil gælde. Bestemmelsen indebærer, at spørgsmålet om, hvorvidt det er berettiget for Erhvervsstyrelsen at offentliggøre de nævnte typer af sanktioner, fremover skal bedømmes efter § 47 a, stk. 2, og ikke efter databeskyttelsesforordningens artikel 10. Databeskyttelsesforordningens øvrige regler vil dog fortsat skulle iagttages.

Til nr. 11

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 2, nr. 10, hvorefter det nuværende § 47 a, stk. 2, bliver til § 47 a, stk. 3, og det nuværende § 47 a, stk. 3, bliver til § 47 a, stk. 4.

Til nr. 12

Forslaget til ændring af § 47 c, stk. 4, er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 14-17, om ændring af § 52. Der henvises til bemærkningerne hertil.

Til nr. 13

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 2, nr. 10, hvorefter det nuværende § 47 a, stk. 2, bliver til § 47 a, stk. 3.

Til nr. 14

En revisor, der af Erhvervsstyrelsen fratages godkendelsen som følge af enten forfalden gæld til det offentlige på 100.000 kr. eller mere, revisors nægtelse af at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol eller som følge af dennes manglende opfyldelse af efteruddannelseskrav, kan efter § 52, stk. 1, 1. pkt., forlange afgørelsen herom indbragt for domstolene. Frist for revisors meddelelse er fire uger, jf. § 52, stk. 1, 2. pkt.

Tilsvarende er gældende, jf. § 52, stk. 1, 1. pkt., for en revisor, over for hvem Revisornævnet nedlægger forbud mod udøvelse af visse funktioner, jf. § 44, stk. 3, hvis nævnet frakender revisor dennes godkendelse, jf. § 44, stk. 4, hvis nævnet frakender en revisionsvirksomhed dennes godkendelse, samt hvor nævnet, jf. § 44 b, stk. 2, nedlægger forbud mod, at et medlem af det øverste ledelsesorgan eller revisionsudvalg i en virksomhed af interesse for offentligheden, jf. § 1 a, stk. 1, nr. 3, udøver visse funktioner.

Sag herom anlægges af Erhvervsstyrelsen ved domstolene, jf. § 52, stk. 1, 3. pkt.

I forbindelse med etableringen af Nævnenes Hus i 2016 som en selvstændig styrelse under Erhvervsministeriet blev Revisornævnet og dettes sekretariat overflyttet fra Erhvervsstyrelsen til Nævnenes Hus. Som følge heraf er det nu Nævnenes Hus, der efter § 52, stk. 1, 3. pkt., anlægger de sager, hvor det er Revisornævnets afgørelser, der skal indbringes for domstolene.

Det foreslås på denne baggrund at præcisere § 52, så det fremgår, at hvor det er Erhvervsstyrelsens afgørelser, der skal indbringes for domstolene, er det Erhvervsstyrelsen, der anlægger sag ved domstolene, mens det er Nævnenes Hus, der anlægger sag vedrørende prøvelsens af Revisornævnets afgørelser i de omhandlede tilfælde.

Det foreslås derfor at ophæve § 52, stk. 1, 2. og 3. pkt., idet indholdet af 2. og 3. pkt. indsættes i nye stykker i § 52, jf. lovforslagets § 2, nr. 15 og 17.

Til nr. 15

Det foreslåede stk. 2 fastslår i overensstemmelse med det gældende § 52, stk. 1, 2 og 3. pkt., at en anmodning fra en revisor om indbringelse af Erhvervsstyrelsens fratagelse af godkendelsen som revisor efter § 8, stk. 1, skal være modtaget i styrelsen, senest 4 uger efter at afgørelsen er meddelt pågældende revisor, ligesom styrelsen herefter skal anlægge sag ved domstolene.

Om den nærmere baggrund for forslaget henvises til bemærkningerne til § 2, nr. 14.

Til nr. 16

Forslaget til ændring af § 52, stk. 3, der bliver stk. 4, er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 15, om indsættelse af et nyt stk. 2 i § 52.

Til nr. 17

Det foreslåede stk. 5 fastslår i overensstemmelse med det gældende § 52, stk. 1, 2. og 3. pkt., at en anmodning om indbringelse af en afgørelse fra Revisornævnet om nedlæggelse af forbud mod en revisors udøvelse af visse funktioner, jf. § 44, stk. 3, om en afgørelse om frakendelse af revisors godkendelse som revisor efter § 44, stk. 4, eller en afgørelse om frakendelse af en revisionsvirksomheds godkendelse efter § 44, stk. 6, 4. pkt., skal være modtaget i Nævnenes Hus, senest 4 uger efter at afgørelsen er meddelt pågældende revisor eller revisionsvirksomhed, ligesom Nævnenes Hus herefter skal anlægge sag ved domstolene.

Om den nærmere baggrund for forslaget henvises til bemærkningerne til § 2, nr. 14.

Til nr. 18

Det foreslås, at stk. 7 i § 54 ændres, så den, der tilsidesætter et overfor vedkommende nedlagt forbud efter § 8 a, stk. 4, nr. 2, litra a eller b, jf. lovforslagets § 2, nr. 8, kan straffes med bøde på tilsvarende vis, som den, der tilsidesætter et overfor vedkommende nedlagt forbud efter § 44, stk. 3, eller § 44 b, stk. 2, kan straffes. Om indholdet af de nævnte forbud henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 8.

Til § 3

Til nr. 1

Det foreslås i lovens § 1 at indsætte et nyt stk. 4, hvorefter erhvervsministeren bemyndiges til at fastsætte regler om, at visse ansøgninger om eksport af dual-use produkter skal vedlægges en erklæring, hvor virksomhedens ledelse skriver under på, at den pågældende ansøgning er behandlet på ledelsesniveau.

Konkret vil der være tale om, at Erhvervsstyrelsen udarbejder en formular, hvor et medlem af ledelsen, f.eks. virksomhedens administrerende direktør eller et direktionsmedlem, skriver under på en standardtekst om, at den konkrete eksportansøgning er behandlet og godkendt på ledelsesniveau.

Forslaget om en underskrevet ledelseserklæring foreslås alene at finde anvendelse på eksportansøgninger, der vedrører cyberovervågningsudstyr. Hermed menes produkter, teknologi og software opført i kontrollistens bilag I, der kan anvendes til elektronisk overvågning af internet- og, eller mobiltelefoni, radiosatellitovervågningsudstyr m.v. Bemyndigelsen vil blive anvendt til at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvilke konkrete produkter opført i kontrollisten der kan henregnes som cyberovervågningsudstyr, og som dermed omfattes af kravet om en ledelseserklæring. Der vil i den forbindelse blive taget udgangspunkt i den afgrænsning, som bl.a. EU-Kommissionen lægger til grund, hvorefter cyberovervågningsudstyr aktuelt afgrænses til følgende i kontrollisten:

? Udstyr til aflytning af telekommunikation eller jammingudstyr og overvågningsudstyr hertil (kategori 5A001·f),

? IP-netbaserede kommunikationsovervågningssystemer eller udstyr og specielt konstruerede komponenter hertil (kategori 5A001·j),

? intrusion software (kategorinummer 4A005, 4D004, 4E001·a og 4E001·c),

? systemer, udstyr og komponenter, som er konstrueret til at udføre kryptoanalytiske funktioner (kategori 5A004), samt

? understøttende teknologi og software opført i kategori D og E.

Det vil være en gyldighedsbetingelse for Erhvervsstyrelsens sagsbehandling, at der foreligger en underskrevet ledelseserklæring, når dette kræves, og Erhvervsstyrelsen vil således kunne afvise at behandle en ansøgning om eksport af cyberovervågningsudstyr, hvis kravet ikke er opfyldt. Dette er i overensstemmelse med den nuværende praksis på eksportkontrolområdet, hvor styrelsen stiller krav om, at ansøgninger om individuel eksporttilladelse er vedlagt en underskrevet slutbrugererklæring, og hvor styrelsen ikke behandler en ansøgning, før der foreligger en korrekt udfyldt slutbrugererklæring.

Pligten til at afgive korrekte oplysninger i forbindelse med ledelseserklæringen er strafsanktioneret, idet det fremgår af bemyndigelseslovens § 2, stk. 1, at den, der afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i en ansøgning eller fortielse af oplysninger af betydning for sagen, kan ifalde straf. Det medlem af ledelsen, der underskriver ledelseserklæringen, kan således ifalde et personligt strafansvar i forhold til rigtigheden af de afgivne oplysninger i ansøgningen.

Det vil være op til anklagemyndigheden at vurdere, hvordan der skal rejses tiltale ved overtrædelse af eksportkontrolreglerne.

Bemyndigelsen vil endelig blive anvendt til at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvordan kravet om personlig underskrift kan opfyldes ved digital indsendelse af ledelseserklæringen. Det forventes, at den nuværende løsning videreføres, hvor ansøgninger om tilladelse til eksport af dual-use produkter indsendes digitalt via virk.dk og underskrives med digital medarbejdersignatur eller privat NemID i det tilfælde, hvor der er tale om en enkeltmandsvirksomhed. Det forventes endvidere, at kravet om digital underskrift vil kunne opfyldes ved, at erklæringen indsendes med brug af det underskrivende ledelsesmedlems digitale signatur, eller ved at den pågældende underskriver erklæringen fysisk og f.eks. indscanner erklæringen som en pdf-fil, der vedlægges den digitale ansøgning.

Til § 4

Til nr. 1

I ændringslovens § 14 er der indsat en bestemmelse, hvorefter erhvervsministeren 2 år efter lovens ikrafttræden skal fremsætte forslag om revision af hele eller dele af loven.

Efter bemærkningerne til bestemmelsen vil lovændringen og den nye forordning om specifikke krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden (forordning (EU) nr. 537/2014) indebære ændringer, som vil få stor betydning for revisionsbranchen og brugerne af revisors ydelser. Det er derfor naturligt at evaluere virkningen af ændringerne efter et par år, så der kan tages stilling til, om loven bør ændres eller opretholdes uændret.

Efter forordningen skal Erhvervsstyrelsen regelmæssigt overvåge udviklingen på markedet for lovpligtige revisionsydelser til virksomheder af interesse for offentligheden. Evalueringen vil bl.a. tage udgangspunkt i Erhvervsstyrelsens erfaringer fra denne overvågning og styrelsens erfaringer i øvrigt som ansvarlig myndighed for tilsynet med godkendte revisorer og revisionsvirksomheder.

Det foreslås, at evalueringen af loven udsættes til 2021, så erhvervsministeren først skal fremsætte forslag om eventuel revision af hele eller dele af loven 5 år efter lovens ikrafttræden. Forslaget skyldes, at loven og forordningen på væsentlige områder kun har haft begrænset virkning eller endnu ikke har haft virkning af betydning for revisorbranchen og brugerne af revisors ydelser. Det drejer sig om:

1) Forordningens forbud mod levering af en række ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden (forbudte ydelser) vil - for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår - første gang gælde i forbindelse med revision af regnskabet for 2017, som afsluttes i 2018. Revisorlovens § 24 a tillader revisionsvirksomheden at levere visse skatte- og vurderingsydelser, der ellers som udgangspunkt er forbudte efter forordningen.

2) Forordningens loft på revisionsvirksomhedens levering af ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden, som - for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår - tidligst vil få betydning i forbindelse med revision af regnskabet for 2020. Revisorlovens § 24 b giver Erhvervsstyrelsen adgang til at fritage for loftet for 1 regnskabsår.

3) Forordningens krav om, at virksomheder af interesse for offentligheden som udgangspunkt skal skifte revisionsvirksomheden efter 10 år, men som følge af overgangsordninger i forordningen for størstedelen af virksomhederne først få virkning for valg af revisionsvirksomhed i henholdsvis 2020 og 2023 afhængig af, hvor længe virksomheden har haft den nuværende revisor. De selska?bsretlige love tillader, at virksomhederne kan forlænge perioden med samme revisionsvirksomhed med yderligere op til 10 år eller op til 14 år, hvis generalforsamlingen vælger yderligere mindst én revisor til at udføre revisionen.

Med forslaget sikres, at de første erfaringer med loft på revisionsvirksomhedens levering af ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden og med indvirkningen af reglerne om udskiftning af revisionsvirksomheden kan indgå i evalueringen, ligesom der vil foreligge et bedre grundlag for evaluering af reglerne om forbudte ikke-revisionsydelser. Evaluering af reglerne om forbudte ikke-revisionsydelser vil dog ske allerede i 2019, hvor der vil foreligge et erfaringsgrundlag med disse regler.

Erhvervsstyrelsen skal i henhold til forordningens artikel 27 udarbejde en rapport i 2019 om udviklingen på det danske marked for lovpligtige revisionsydelser til virksomheder af interesse for offentligheden, som bl.a. skal sendes til EU-Kommissionen. Rapportens resultater vil ligeledes indgå i evalueringen.

Afhængig af resultatet af evalueringen vil der herefter blive fremsat forslag til ændring af reglerne i revisorloven og de selskabsretlige love i folketingsåret 2021-2022.

Til § 5

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. januar 2019, jf. dog stk. 2

Det foreslås i stk. 2, at § 2, nr. 2 og § 3, dvs. ændringerne til § 4, stk. 1 og 2, i revisorloven og ændringerne til lov om anvendelsen af visse af Den Europæiske Unions retsakter om økonomiske forbindelser til tredjelande m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 9. juni 2011, som ændret ved § 21 i lov nr. 1231 af 18. december 2012, træder i kraft den 1. juli 2019.

Det foreslås i stk. 3, at lovens § 1 har virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2020 eller senere, jf. dog stk. 3.

Det foreslås i stk. 4, at en virksomhed uanset stk. 3 kan anvende de ændringer af årsregnskabsloven, der følger af § 1, for regnskabsår, der slutter den 31. december 2018 eller senere, når anvendelsen sker systematisk og konsekvent. En virksomhed, der vælger at lade IFRS 15 udfylde lovens rammer for omsætning fra f.eks. 2018, kan vente til f.eks. 2019 med at anvende IFRS 16 til at udfylde lovens rammer for leasing. En virksomhed vil dog ikke kunne anvende IFRS 16 før IFRS 15, da standarderne er forbundne således, at IFRS 16 forudsætter anvendelsen af IFRS 15.

Det vil således ikke være muligt at udvælge enkelte gunstige regler og anvende disse uden sammenhæng med den øvrige regnskabsaflæggelse.

Efter det foreslåede stk. 5, finder den foreslåede bestemmelse i revisorlovens § 8 a, stk. 3, som affattet ved § 2, nr. 8, ikke anvendelse for erklæringer, som er afgivet før den 1. januar 2019. For sådanne erklæringer finder de hidtidige gældende regler anvendelse.

Til § 6

§ 6, stk. 1 og 2, indeholder en række overgangsregler, hvis formål er at lette virksomhedernes overgang til anvendelse af de forslåede regler i lovens § 1 om ændring af årsregnskabsloven.

I stk. 1 foreslås en overgangsregel, som kan anvendes af en virksomhed, første gang virksomheden ændrer regnskabspraksis for indregning af omsætning og leasing af aktiver efter § 33, som ændret ved lovforslagets § 1, nr. 7 og 8, og § 83 a eller § 83 b, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 38 og 39.

Det er frivilligt for en virksomhed, om den ønsker at ændre regnskabspraksis for omsætning og /eller leasing. Ændringen af § 33 og affattelsen af § 83 a og § 83 b medfører således ikke en pligt til at ændre regnskabspraksis. Ændringerne medfører alene, at virksomhederne får mulighed for at anvende IFRS 15 til at udfylde lovens regler om indregning og måling af omsætning og IFRS 16 til indregning og måling af leasingkontrakter.

Efter årsregnskabslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., skal de poster i årsregnskabet, der berøres af en virksomheds ændring af regnskabspraksis, samtidig ændres i overensstemmelse med den nye praksis ved indregning direkte på egenkapitalen primo af effekten af ændringen. En virksomhed skal således beregne nogle yderligere tal og oplyse disse i sit regnskab, hvis den ændrer regnskabspraksis.

Ifølge § 24, stk. 1, skal en virksomhed i balancen og resultatopgørelsen for hver post oplyse sammenligningstal for det foregående regnskabsår. Efter § 51, stk. 1, 2. pkt., skal sammenligningstallene ændres i overensstemmelse med den nye praksis, når en virksomhed ændrer regnskabspraksis.

Visse ændringer af regnskabspraksis kan være meget byrdefulde, hvis de skal ske med virkning tilbage i tid med tilpasning af sammenligningstal i henhold til årsregnskabslovens § 51, stk. 1, 2. pkt.

Dette omfatter også ændringer vedrørende indregning og måling af omsætning og leasing, hvor der kan være tale om et stort antal kontrakter med forskellig udformning. Uagtet at der vil være tale om en frivillig ændring af regnskabspraksis, vil det være en fordel for de virksomheder, der ønsker at ændre regnskabspraksis på disse områder, at overgangen til ny regnskabspraksis medfører færrest mulige administrative byrder.

Det foreslås derfor i stk. 1, at en virksomhed ved første ændringer af metoder for indregning og måling af aktiver og forpligtelser, samt indtægter og omkostninger som følge af ændringen af § 33 og §§ 83 a eller 83 b, kan nøjes med at indregne den akkumulerede effekt af overgangen til den ændrede regnskabspraksis primo regnskabsåret, jf. § 51, stk. 1, 1. pkt., men uden at skulle tilpasse sammenligningstal i medfør af § 51, stk. 1, 2. pkt. Det vil sige, at der kun skal ske en fornyet vurdering af kontrakter, som rækker ind i det regnskabsår, hvor ændringen af regnskabspraksis sker. Kontrakter, som er afsluttet inden dette regnskabsår, skal ikke revurderes.

En virksomhed, der vælger at lade IFRS 15 udfylde lovens rammer for omsætning fra f.eks. 2018, kan vente til f.eks. 2019 med, at anvende IFRS 16 til at udfylde lovens rammer for leasing. En virksomhed vil dog ikke kunne anvende IFRS 16 før IFRS 15, da standarderne er forbundne således, at IFRS 16 forudsætter anvendelsen af IFRS 15.

Den valgte model kendes også fra overgangsbestemmelserne i IFRS 15 og IFRS 16. Disse internationale regnskabsstandarder kan anvendes til at udfylde overgangsbestemmelsen.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at der indsættes en overgangsregel for reguleringer, der - som konsekvens af § 49, stk. 3, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 18, - skal indregnes i en dagsværdireserve. Den foreslåede overgangsregel indebærer, at § 49, stk. 3, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 25, ikke får virkning for allerede indregnede reguleringer, men først for reguleringer, der indregnes for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2020 eller senere.

Det foreslås i stk. 3, at regler fastsat i medfør af § 99 a, stk. 8 og 9, og § 99 b, stk. 1 og 2, i årsregnskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1580 af 10. december 2015, forbliver i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 99 a, stk. 9 og 10, og § 99 b, stk. 1 og 2, som ved lovforslagets § 1, nr. 47 og 48 nyaffattes.

Det foreslås i stk. 4, at regler fastsat i medfør af § 4, stk. 2. i lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1167 af 9. september 2016, forbliver i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 4, stk. 2, som ifølge lovforslagets § 2, nr. 2, nyaffattes.

Til § 7

Den foreslåede § 6 angiver lovens territoriale gyldighedsområde. Loven gælder ifølge stk. 1 ikke for Færøerne og Grønland.

Ifølge stk. 2 kan lovens §§ 1 og 2 ved kongelig anordning sættes helt eller delvis sættes i kraft for Grønland med de ændringer, som de grønlandske forhold tilsiger. Det er hensigten at kontakte de grønlandske myndigheder med henblik på at opnå deres tilslutning til, at de foreslåede ændringer efter vedtagelse også sættes i kraft for Grønland.

Bilag 1

Lovforslaget sammenholdt med gældende lov

Bilag 2

EUROPA-PARLAMENTETS OG RÅDETS DIREKTIV 2013/34/EU

af 26. juni 2013

om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer, om ændring af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF og om ophævelse af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF

(EØS-relevant tekst)

EUROPA-PARLAMENTET OG RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 50, stk. 1,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg1),

efter den almindelige lovgivningsprocedure2), og

ud fra følgende betragtninger:

(1) Dette direktiv tager højde for Kommissionens program for bedre lovgivning og navnlig Kommissionens meddelelse med titlen "Smart regulering i Den Europæiske Union", som har til formål at udarbejde og levere regulering af den bedst mulige kvalitet i overensstemmelse med nærheds- og proportionalitetsprincippet og sikre, at de administrative byrder står i et rimeligt forhold til fordelene derved. Kommissionens meddelelse med titlen "Tænk småt først En "Small Business Act" for Europa", der blev vedtaget i juni 2008 og revideret i februar 2011, anerkender den centrale rolle, som små og mellemstore virksomheder (SMV'er) spiller i Unionens økonomi, og sigter mod at forbedre den overordnede indfaldsvinkel i iværksættervirksomhed og forankre princippet "tænk småt først" i arbejdet med udformningen af politikker, lige fra reglerne til den offentlige service. Det Europæiske Råd gav på sit møde den 24.-25. marts 2011 udtryk for tilfredshed med Kommissionens hensigt om at fremlægge en "akt for det indre marked" med foranstaltninger til fremme af væksten og beskæftigelsen og håndgribelige resultater for borgerne og virksomhederne.

I Kommissionens meddelelses om akten for det indre marked, der blev vedtaget i april 2011, foreslås det at forenkle Rådets fjerde direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 på grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om årsregnskaberne for visse selskabsformer3) og Rådets syvende direktiv 83/349/EØF af 13. juni 1983 på grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om konsoliderede regnskaber4) (regnskabsdirektiverne), for så vidt angår regnskabskravene, og mindske administrative byrder, navnlig for SMV'er. Europa 2020-strategien for intelligent, bæredygtig og inkluderende vækst tager sigte på at reducere administrative byrder og forbedre erhvervsklimaet, navnlig for SMV'er, og fremme SMV'ers internationalisering. Det Europæiske Råd af 24. og 25. marts 2011 opfordrede også til, at den samlede regelbyrde, navnlig for SMV'er, nedbringes både på EU-plan og nationalt plan, og foreslog foranstaltninger til at øge produktiviteten, f.eks. ved at fjerne overdrevent bureaukrati og forbedre de lovgivningsmæssige rammer for SMV'er.

(2) Den 18. december 2008 vedtog Europa-Parlamentet en beslutning om regnskabskrav til små og mellemstore virksomheder, navnlig mikroenheder5), hvori det henviste til, at regnskabsdirektiverne er meget byrdefulde for små og mellemstore virksomheder og navnlig for mikroenheder, og opfordrede Kommissionen til at fortsætte sine bestræbelser på at revidere disse direktiver.

(3) Samordningen af de enkelte medlemsstaters bestemmelser vedrørende præsentation og indhold af årsregnskab og ledelsesberetning, målingsgrundlag samt offentliggørelse af disse dokumenter, bl.a. for så vidt angår visse virksomhedsformer med begrænset ansvar, er af særlig betydning med henblik på at beskytte selskabsdeltagere og tredjemand. For sådanne virksomhedsformer er det nødvendigt at foretage en samtidig samordning på disse områder, da nogle virksomheder opererer i mere end en medlemsstat, og da sådanne virksomheder kun giver tredjemand sikkerhed i virksomhedsformuen.

(4) Årsregnskaber tjener forskellige formål og er ikke kun en kilde til oplysninger for investorer på kapitalmarkeder, men viser også tidligere transaktioner og fremmer god virksomhedsledelse. Unionens regnskabslovgivning skal ramme en passende balance mellem på den ene side interesserne hos modtagerne af regnskaberne og på den anden side virksomhedernes interesse i ikke at blive belastet af indberetningskrav i urimeligt omfang.

(5) Anvendelsesområdet for dette direktiv bør omfatte visse virksomheder med begrænset ansvar som f.eks. aktieselskaber og anpartsselskaber. Derudover er der et betydeligt antal interessentskaber og kommanditselskaber, i hvilke alle de personligt hæftende deltagere er organiseret som aktieselskaber eller anpartsselskaber, og sådanne interessentskaber og kommanditselskaber bør derfor omfattes af samordningsforanstaltningerne i dette direktiv. Dette direktiv bør også sikre, at interessentskaber og kommanditselskaber er omfattet af dets anvendelsesområde, når deltagerne i et selskab, der ikke er organiseret som anpartsselskaber eller aktieselskaber, reelt i begrænset omfang hæfter for selskabets forpligtelser, fordi hæftelsen er begrænset af andre virksomheder, der er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde. Udelukkelsen af virksomheder, der drives uden vinding for øje, fra anvendelsesområdet for dette direktiv er i overensstemmelse med dets formål, jf. artikel 50, stk. 2, litra g), i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF).

(6) Anvendelsesområdet for dette direktiv bør være principbaseret og bør sikre, at det ikke er muligt for en virksomhed at udelukke sig selv fra anvendelsesområdet ved at danne en koncernstruktur med virksomheder i flere lag etableret inden for eller uden for Unionen.

(7) Bestemmelserne i dette direktiv bør kun finde anvendelse, i det omfang de ikke er uforenelige eller i modstrid med bestemmelser om visse virksomhedsformers regnskabsaflæggelse eller bestemmelser om udlodning af en virksomheds kapital, som er fastlagt i andre gældende retsakter vedtaget af én eller flere EU-institutioner.

(8) Det er desuden nødvendigt, at der fastsættes ensartede minimumsregler på EU-plan med hensyn til omfanget af de finansielle oplysninger, som skal bringes til offentlighedens kundskab af konkurrerende virksomheder.

(9) Årsregnskabet bør udarbejdes på et forsigtigt grundlag og bør give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling og resultat. Det er muligt, at det i ganske særlige tilfælde kan ske, at et årsregnskab ikke giver et sådant retvisende billede, når bestemmelserne i dette direktiv anvendes. For at give et retvisende billede bør virksomheden i sådanne tilfælde fravige sådanne bestemmelser. Medlemsstaterne bør have mulighed for at definere sådanne særlige tilfælde og fastsætte de relevante særregler, der skal finde anvendelse i disse tilfælde. Ved disse særlige tilfælde bør udelukkende forstås meget usædvanlige transaktioner og usædvanlige situationer, og de bør f.eks. ikke knyttes til hele specifikke sektorer.

(10) Dette direktiv bør sikre, at kravene til små virksomheder i vidt omfang harmoniseres i hele Unionen. Dette direktiv er baseret på princippet "tænk småt først". For at undgå at pålægge disse virksomheder uforholdsmæssige administrative byrder bør medlemsstaterne kun have mulighed for at stille krav om få oplysninger i form af noter, der supplerer de obligatoriske noter. Hvor der er tale om et fælles indsendelsessystem, kan medlemsstaterne imidlertid i visse tilfælde kræve et begrænset antal supplerende oplysninger, såfremt der i deres nationale skattelovgivning udtrykkeligt stilles krav herom, og såfremt disse oplysninger er strengt nødvendige af hensyn til skatteinddrivelsen. Det bør være muligt for medlemsstaterne at pålægge mellemstore og store virksomheder krav, der går ud over de minimumskrav, der er foreskrevet i dette direktiv.

(11) Når dette direktiv giver medlemsstaterne mulighed for at pålægge f.eks. små virksomheder yderligere krav, skal dette forstås således, at medlemsstaterne helt eller delvis kan gøre brug af denne valgmulighed ved at stille mindre vidtgående krav, end denne giver mulighed for. Tilsvarende skal det, når dette direktiv tillader medlemsstaterne at gøre brug af en undtagelse for f.eks. små virksomheder, forstås således, at medlemsstaterne kan undtage disse virksomheder helt eller delvis.

(12) Små, mellemstore og store virksomheder bør defineres og adskilles på grundlag af balancesum, nettoomsætning og gennemsnitligt antal medarbejdere i regnskabsåret, da disse kriterier typisk giver objektive beviser for en virksomheds størrelse. Når modervirksomheden ikke udarbejder konsoliderede regnskaber for koncernen, bør medlemsstaterne dog have mulighed for at tage de skridt, de finder nødvendige, for at kunne kræve at en sådan virksomhed kategoriseres som en større virksomhed ved at fastslå dens størrelse og heraf følgende kategori på et konsolideret eller samlet grundlag. Gør en medlemsstat brug af en eller flere af de valgfri undtagelser for mikrovirksomheder, bør mikrovirksomheder også defineres på grundlag af balancesum, nettoomsætning og gennemsnitligt antal medarbejdere i regnskabsåret. Medlemsstaterne bør ikke være forpligtet til at definere individuelle kategorier for mellemstore og store virksomheder i deres nationale lovgivning, hvis mellemstore virksomheder er omfattet af de samme krav som store virksomheder.

(13) Mikrovirksomheder har begrænsede ressourcer til at overholde krævende forskrifter. Såfremt der ikke findes nogen specifikke regler for mikrovirksomheder, finder reglerne for små virksomheder også anvendelse på dem. Disse regler pålægger dem administrative byrder, som er uforholdsmæssige i forhold til deres størrelse, og som derfor er forholdsvis mere byrdefulde for mikrovirksomheder sammenlignet med andre små virksomheder. Det bør derfor være muligt for medlemsstaterne at fritage mikrovirksomheder for visse forpligtelser, der gælder for små virksomheder, og som ville pålægge dem overdrevne administrative byrder. Mikrovirksomheder bør dog fortsat være underlagt nationale krav om at føre et regnskab, der viser deres forretningstransaktioner og finansielle stilling. Derudover bør investeringsvirksomheder og holdingvirksomheder være udelukket fra de fordelagtige forenklinger, der gælder for mikrovirksomheder.

(14) Medlemsstaterne bør tage hensyn til de specifikke betingelser og behov på deres egne markeder, når de træffer afgørelse om, hvorvidt eller hvordan de vil gennemføre en særskilt ordning for mikrovirksomheder inden for rammerne af dette direktiv.

(15) Offentliggørelse af regnskaber kan være byrdefuld for mikrovirksomheder. Samtidig er medlemsstaterne nødt til at sikre overholdelse af dette direktiv. Derfor bør medlemsstater, der gør brug af undtagelserne for mikrovirksomheder i dette direktiv, have lov til at undtage mikrovirksomheder fra et generelt krav om offentliggørelse under forudsætning af, at balanceoplysninger er behørigt indsendt i overensstemmelse med national lovgivning til mindst én udpeget kompetent myndighed, og at oplysningerne er videresendt til virksomhedsregisteret, således at der kan fremskaffes et eksemplar på begæring. I disse tilfælde bør forpligtelsen i dette direktiv om offentliggørelse af ethvert regnskabsdokument i overensstemmelse med artikel 3, stk. 5, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/101/EF af 16. september 2009 om samordning af de garantier, som kræves i medlemsstaterne af de i traktatens artikel 48, stk. 2, nævnte selskaber til beskyttelse af såvel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, med det formål at gøre disse garantier lige byrdefulde6) ikke gælde.

(16) For at sikre, at der offentliggøres sammenlignelige og ensartede oplysninger, bør indregnings- og målingsprincipperne omfatte going concern-, forsigtigheds- og periodiseringsprincippet. Modregninger mellem aktiv- og passivposter og indtægts- og udgiftsposter bør ikke være tilladt, og aktivernes og passivernes bestanddele bør værdiansættes hver for sig. Medlemsstaterne bør imidlertid i særlige tilfælde have mulighed for at tillade eller kræve, at virksomheder foretager modregninger mellem aktiv- og passivposter og indtægts- og udgiftsposter. Præsentationen af regnskabsposter bør tage hensyn til den økonomiske realitet eller det forretningsmæssige indhold af den underliggende transaktion eller det underliggende arrangement. Medlemsstaterne bør imidlertid have mulighed for at fritage virksomheder for at anvende dette princip.

(17) Princippet om væsentlighed bør ligge til grund for indregning, måling, præsentation, oplysning og konsolidering i regnskaberne. I henhold til princippet om væsentlighed kan oplysninger, der betragtes som uvæsentlige, f.eks. sammendrages i regnskaberne. Selv om en enkelt regnskabspost måske kan betragtes som uvæsentlig, kan flere til hinanden svarende uvæsentlige regnskabsposter imidlertid godt samlet betragtes som væsentlige. Medlemsstaterne bør have mulighed for at begrænse den obligatoriske anvendelse af princippet om væsentlighed til præsentation og oplysning. Princippet om væsentlighed bør ikke berøre nationale krav om fuldstændig bogføring, der viser forretningstransaktioner og finansiel stilling.

(18) Poster, der medtages i årsregnskabet, bør måles på grundlag af princippet om anskaffelses- eller kostpris for at sikre, at oplysningerne i regnskaberne er pålidelige. Medlemsstaterne bør dog have lov til at tillade eller kræve, at virksomhederne opskriver anlægsaktiverne, for at regnskabsbrugerne kan få flere relevante oplysninger.

(19) Behovet for, at finansielle oplysninger er sammenlignelige overalt i Unionen, gør det nødvendigt, at medlemsstaterne forpligtes til at tillade måling til dagsværdi for bestemte finansielle instrumenter. Endvidere giver måling til dagsværdi oplysninger, der kan være mere relevante for regnskabsbrugerne end oplysninger, der er baseret på anskaffelses- eller kostprisen. Medlemsstaterne bør derfor tillade, at alle virksomheder eller grupper af virksomheder med undtagelse af mikrovirksomheder, der gør brug af undtagelserne i dette direktiv, anvender måling til dagsværdi med hensyn til både årsregnskaber og konsoliderede regnskaber eller, hvis medlemsstaten foretrækker dette, udelukkende med hensyn til konsoliderede regnskaber. Endvidere bør medlemsstaterne have mulighed for at tillade eller kræve dagsværdimålinger for aktiver, som ikke er finansielle instrumenter.

(20) Et begrænset antal opstillingsskemaer til balancen er nødvendigt for at gøre det muligt for regnskabsbrugerne at sammenligne virksomheders finansielle stilling i Unionen. Medlemsstaterne bør kræve anvendelse af et opstillingsskema til balancen og bør have mulighed for at give et valg mellem de tilladte opstillingsskemaer. Medlemsstaterne bør imidlertid kunne tillade eller kræve, at virksomhederne ændrer opstillingsskemaet og præsenterer en balance, hvori der sondres mellem omsætnings- og ikkeomsætningsaktiver. Et opstillingsskema til resultatopgørelsen, der viser udgifternes art, og et opstillingsskema til resultatopgørelsen, der viser udgifternes funktion, bør være tilladt. Medlemsstaterne bør kræve anvendelse af et opstillingsskema til resultatopgørelsen og bør have mulighed for at give et valg mellem de tilladte opstillingsskemaer. Medlemsstaterne bør også kunne tillade virksomhederne at udarbejde en redegørelse for deres resultat i stedet for en resultatopgørelse, der er udarbejdet i overensstemmelse med et af de tilladte opstillingsskemaer. Små og mellemstore virksomheder kan gives mulighed for forenklinger i forhold til de krævede opstillingsskemaer. Medlemsstaterne bør imidlertid have mulighed for at begrænse opstillingsskemaer for balance og resultatopgørelse, hvis dette er nødvendigt af hensyn til den elektroniske indsendelse af regnskaber.

(21) Af hensyn til sammenligneligheden bør der tilvejebringes en fælles ramme for indregning, måling og præsentation af bl.a. værdireguleringer, goodwill, hensættelser, varebeholdninger og artsbestemte genstande samt indtægter eller udgifter af ekstraordinær størrelse eller beskaffenhed.

(22) Indregning og måling af nogle poster i regnskaberne er baseret på skøn, vurderinger og modeller snarere end på præcis gengivelse. Da udøvelsen af forretningsaktiviteter er forbundet med usikkerhed, kan visse regnskabsposter ikke måles præcist, men kan kun skønnes. Sådanne skøn omfatter vurderinger på baggrund af de seneste pålidelige oplysninger, der er tilgængelige. Skøn er et væsentligt led i udarbejdelsen af regnskaber. Dette gælder navnlig, hvad angår hensatte forpligtelser, som naturligt er forbundet med større usikkerhed end de fleste andre poster på balancen. Skøn bør baseres på en forsigtig vurdering ved virksomhedens ledelse og beregnes på et objektivt grundlag suppleret med erfaringer fra lignende transaktioner og i nogle tilfælde endda rapporter fra uvildige sagkyndige. Supplerende oplysninger, der er fremkommet som følge af hændelser efter balancetidspunktet, bør også tages i betragtning.

(23) Oplysningerne i balancen og i resultatopgørelsen bør suppleres af oplysninger i form af noter til årsregnskabet Regnskabsbrugere har typisk et begrænset behov for supplerende oplysninger fra små virksomheder, og det kan være dyrt for små virksomheder at indsamle disse supplerende oplysninger. En begrænset oplysningspligt for små virksomheder er derfor berettiget. Hvis en mikrovirksomhed eller en lille virksomhed imidlertid finder det hensigtsmæssigt at give supplerende oplysninger af den type, der kræves af mellemstore og store virksomheder, eller andre oplysninger, som ikke er omhandlet i dette direktiv, bør der ikke være noget til hinder herfor.

(24) Oplysninger vedrørende regnskabspraksis er et af nøgleelementerne i noterne til årsregnskaberne. Disse oplysninger bør navnlig omfatte det målingsgrundlag, der anvendes for de forskellige poster, en redegørelse om denne regnskabspraksis' overensstemmelse med begrebet going concern samt enhver væsentlig ændring af den anvendte regnskabspraksis.

(25) Brugere af regnskaber, der er udarbejdet af mellemstore og store virksomheder, har typisk mere avancerede behov. Der bør derfor gives yderligere oplysninger på visse områder. En fritagelse for visse oplysningsforpligtelser er berettiget, når oplysningerne kan volde skade for bestemte personer eller virksomheden.

(26) Ledelsesberetningen og den konsoliderede ledelsesberetning er vigtige elementer i regnskabsaflæggelsen. Der bør gives en retvisende redegørelse for virksomhedens udvikling og stilling i overensstemmelse med virksomhedens størrelse og kompleksitet. Oplysningerne bør ikke begrænses til de finansielle aspekter af virksomhedens aktiviteter, og der bør være en analyse af miljømæssige og sociale aspekter af virksomheden, der er nødvendige for at forstå virksomhedens udvikling, resultat eller stilling. I tilfælde, hvor den konsoliderende beretning og modervirksomhedens ledelsesberetning fremlægges som en samlet beretning, kan det være hensigtsmæssigt at lægge større vægt på de emner, der er væsentlige for virksomhederne i konsolideringen som helhed. Da små og mellemstore virksomheder imidlertid derved eventuelt pålægges en byrde, er det hensigtsmæssigt at give mulighed for, at medlemsstaterne kan vælge at indrømme fritagelse for forpligtelsen til at fremlægge ikke-finansielle oplysninger i sådanne virksomheders ledelsesberetninger.

(27) Medlemsstaterne bør kunne undtage små virksomheder fra pligten til at udarbejde en ledelsesberetning, hvis sådanne virksomheder i noterne til årsregnskabet anfører de oplysninger om erhvervelse af egne kapitalandele, der er nævnt i artikel 24, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets og Rådets direktiv 2012/30/EU af 25. oktober 2012 om samordning af de garantier, der kræves i medlemsstaterne af de i artikel 54, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, nævnte selskaber til beskyttelse af såvel selskabsdeltagernes som tredjemands interesser, for så vidt angår stiftelsen af aktieselskabet samt bevarelse af og ændringer i dets kapital, med det formål at gøre disse garantier lige byrdefulde7).

(28) Eftersom noterede virksomheder kan spille en fremtrædende rolle i de økonomier, de opererer i, bør bestemmelserne i dette direktiv vedrørende redegørelsen for virksomhedsledelse finde anvendelse på virksomheder, hvis værdipapirer er optaget til handel på et reguleret marked.

(29) Mange virksomheder ejer andre virksomheder, og formålet med at samordne lovgivningen om konsoliderede regnskaber er at beskytte de interesser, der knytter sig til kapitalselskaber. Konsoliderede regnskaber bør udarbejdes, for at de finansielle oplysninger om disse virksomheder kan bringes til selskabsdeltagernes og tredjemands kundskab. Den nationale lovgivning om konsoliderede regnskaber bør derfor samordnes for at gennemføre målene for disse oplysningers sammenlignelighed og ligeværdighed i Unionen. Som følge af manglen på en armslængdepris på transaktionerne bør medlemsstaterne gives mulighed for at tillade bogføring af koncerninterne overførsler af kapitalinteresser, såkaldte transaktioner under fælles bestemmende indflydelse (common control transactions), ved anvendelse af sammenlægningsmetoden, hvor den bogførte værdi af kapitalandele i en af konsolideringen omfattet virksomhed kun udlignes med den tilsvarende andel af kapitalen.

(30) Direktiv 83/349/EØF indeholdt et krav om udarbejdelse af konsoliderede regnskaber for koncerner i tilfælde, hvor enten modervirksomheden eller en eller flere dattervirksomheder var organiseret i en af de virksomhedsformer, der er opført i bilag I eller II til nærværende direktiv. Medlemsstaterne havde mulighed for at undtage modervirksomheder fra kravet om udarbejdelse af konsoliderede regnskaber i tilfælde, hvor modervirksomheden ikke var af en form som opført i bilag I eller II. Nærværende direktiv stiller kun krav om, at modervirksomheder af de former, der er opført i bilag I eller, under særlige omstændigheder, bilag II, skal udarbejde konsoliderede regnskaber, men udelukker ikke medlemsstaterne fra at udvide anvendelsesområdet for nærværende direktiv til også at omfatte andre situationer. Der er derfor ikke sket nogen ændring i substansen, eftersom det stadig er op til medlemsstaterne at afgøre, hvorvidt virksomheder, der ikke er omfattet af anvendelsesområdet for dette direktiv, skal udarbejde konsoliderede regnskaber.

(31) Konsoliderede regnskaber bør præsentere aktiviteterne i en modervirksomhed og dens dattervirksomheder som en enkelt økonomisk enhed (en koncern). Virksomheder, der kontrolleres af modervirksomheden, bør betragtes som dattervirksomheder. Kontrollen bør baseres på besiddelse af et flertal af stemmerettighederne, men der kan også foreligge kontrol, når der er aftaler med andre selskabsdeltagere. Under visse omstændigheder kan kontrollen faktisk udøves, når modervirksomheden besidder en minoritet eller ingen af kapitalandelene i dattervirksomheden. Medlemsstaterne bør kunne kræve, at virksomheder, der ikke er omfattet af kontrol, men som er underlagt en fælles ledelse eller har et fælles administrations-, ledelses- eller tilsynsorgan, skal medtages i konsoliderede regnskaber.

(32) En dattervirksomhed, som selv er en modervirksomhed, bør udarbejde et konsolideret regnskab. Medlemsstaterne bør dog under visse omstændigheder kunne undtage en sådan modervirksomhed fra pligten til at udarbejde et sådant konsolideret regnskab, såfremt der ydes dens selskabsdeltagere og tredjemand tilstrækkelig beskyttelse.

(33) Små koncerner bør undtages fra pligten til at udarbejde konsoliderede regnskaber, da brugerne af små virksomheders regnskaber ikke har avancerede informationsbehov, og det kan være dyrt at udarbejde konsoliderede regnskaber ud over modervirksomhedens og dattervirksomhedernes årsregnskaber. Medlemsstaterne bør have mulighed for at undtage mellemstore koncerner fra pligten til at udarbejde konsoliderede regnskaber ud fra samme cost-benefit-aspekter, medmindre en af de tilknyttede virksomheder er en virksomhed af interesse for offentligheden.

(34) En konsolidering kræver, at koncernvirksomheders aktiver og passiver samt indtægter og udgifter fuldt ud medtages med særskilt angivelse af minoritetsinteresser i den konsoliderede balance under egenkapital og særskilt angivelse af minoritetsinteresser i koncernresultatet i den konsoliderede resultatopgørelse. Der bør imidlertid foretages de nødvendige reguleringer for at eliminere virkningerne af de finansielle forbindelser mellem de konsoliderede virksomheder.

(35) Indregnings- og målingsprincipper, der finder anvendelse på udarbejdelsen af årsregnskaber, bør også finde anvendelse på udarbejdelsen af konsoliderede regnskaber. Medlemsstaterne bør imidlertid kunne tillade, at de generelle bestemmelser og principper, der er omhandlet i dette direktiv, anvendes forskelligt i årsregnskaber og konsoliderede regnskaber.

(36) Associerede virksomheder bør indgå i konsoliderede regnskaber efter den indre værdis metode. Bestemmelserne om måling af associerede virksomheder bør i al væsentlighed forblive uændrede i forhold til direktiv 83/349/EØF, og de metoder, der er tilladt i henhold til nævnte direktiv, kan stadig anvendes. Medlemsstaterne bør have mulighed for at tillade eller kræve, at en fælles ledet virksomhed medtages pro rata i det konsoliderede regnskab.

(37) Konsoliderede regnskaber bør indeholde alle oplysninger i form af noter til årsregnskaberne for de virksomheder som helhed, der indgår i konsolideringen. Navnet på og hjemstedet for virksomhederne og koncerninteressen i virksomhedernes kapital bør også oplyses med hensyn til dattervirksomheder, associerede virksomheder, fælles ledede virksomheder og kapitalinteresser.

(38) Årsregnskaberne i alle virksomheder, som dette direktiv finder anvendelse på, bør offentliggøres i overensstemmelse med direktiv 2009/101/EF. Det er dog hensigtsmæssigt at give mulighed for, at der på dette område kan indrømmes små og mellemstore virksomheder visse undtagelser.

(39) Medlemsstaterne opfordres kraftigt til at udvikle systemer til elektronisk offentliggørelse, som gør det muligt for virksomhederne at indsende regnskabsdata, herunder lovpligtige regnskaber, kun én gang og i en form, der giver mange brugere mulighed for let at få adgang til og anvende dataene. For så vidt angår aflæggelsen af regnskaber opfordres Kommissionen til at undersøge redskaber til et harmoniseret elektronisk format. Sådanne systemer bør dog ikke være byrdefulde for små og mellemstore virksomheder.

(40) Medlemmerne af en virksomheds administrations-, ledelses- og tilsynsorganer bør som minimum være kollektivt ansvarlige over for virksomheden med hensyn til udarbejdelse og offentliggørelse af årsregnskaber og ledelsesberetninger. Det samme princip bør også gælde for medlemmerne af administrations-, ledelses- og tilsynsorganerne i virksomheder, der udarbejder konsoliderede regnskaber. Disse organer handler inden for de beføjelser, der er tillagt dem efter den nationale lovgivning. Dette bør ikke hindre medlemsstaterne i at gå videre og fastsætte bestemmelser om direkte ansvar over for selskabsdeltagere eller endog andre interessenter.

(41) Ansvaret for udarbejdelse og offentliggørelse af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber samt ledelsesberetninger og konsoliderede ledelsesberetninger er baseret på den nationale lovgivning. Der bør gælde passende ansvarsregler for medlemmer af administrations-, ledelses- og tilsynsorganer i en virksomhed, som fastlagt af de enkelte medlemsstater i henhold til national ret. Medlemsstaterne bør have lov til at fastlægge ansvarets omfang.

(42) Med henblik på at fremme troværdige regnskabsaflæggelsesprocedurer i Unionen bør medlemmerne af det organ inden for en virksomhed, som er ansvarligt for udarbejdelsen af virksomhedens regnskaber, sikre, at de finansielle oplysninger i virksomhedens årsregnskab samt koncernens konsoliderede regnskab giver et retvisende billede.

(43) Årsregnskaber og konsoliderede regnskaber bør revideres. Kravet om, at en revisionspåtegning bør fastslå, om årsregnskaber eller konsoliderede regnskaber giver et retvisende billede i overensstemmelse med den relevante ramme for regnskabsaflæggelse, bør ikke forstås sådan, at det begrænser omfanget af denne påtegning, men som en præcisering af, i hvilken sammenhæng den er afgivet. Små virksomheders årsregnskaber bør ikke omfattes af denne forpligtelse, da revision kan udgøre en betydelig administrativ byrde for denne kategori af virksomhed, mens de samme personer i mange små virksomheder både er selskabsdeltagere og medlemmer af ledelsen, og der derfor er et begrænset behov for en erklæring over for tredjemand vedrørende regnskaber. Dette direktiv bør imidlertid ikke forhindre medlemsstaterne i at stille krav om revision af deres små virksomheder under hensyntagen til små virksomheders specifikke betingelser og behov og brugerne af deres regnskaber. Desuden er det mere passende at fastlægge indholdet af revisionspåtegningen i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17.maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber8). Nævnte direktiv bør derfor ændres i overensstemmelse hermed.

(44) For at sikre større gennemsigtighed i forbindelse med betalinger foretaget til myndigheder bør store virksomheder og virksomheder af interesse for offentligheden inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove9) give oplysning om væsentlige betalinger foretaget til myndigheder i de lande, hvor de driver virksomhed, i en særskilt ledelsesberetning. Sådanne virksomheder er aktive i lande, der er rige på naturressourcer, navnlig mineraler, olie, naturgas og primærskove. Beretningen bør indeholde tilsvarende typer af betalinger som dem, der oplyses af en virksomhed, der deltager i gennemsigtighedsinitiativet for udvindingsindustrien (Extractive Industries Transparency Initiative (EITI)). Initiativet er også et supplement til Unionens handlingsplan for retshåndhævelse, god forvaltningspraksis og handel på skovbrugsområdet (EU FLEGT) og Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 995/2010 af 20. oktober 2010 om fastsættelse af krav til virksomheder, der bringer træ og træprodukter i omsætning10), som stiller krav til forhandlere af træ og træprodukter om at udøve behørig omhu for at forhindre træ og træprodukter fra ulovlig skovhugst i at få adgang til EU-markedet.

(45) Beretningen bør bidrage til at hjælpe myndigheder i ressourcerige lande med at gennemføre EITI-principperne og -kriterierne og aflægge regnskab over for deres borgere for betalinger, som disse myndigheder modtager fra virksomheder inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove inden for deres jurisdiktion. Beretningen bør omfatte oplysninger på lande- og projektbasis. Et projekt bør defineres som operationelle aktiviteter, som er omfattet af en enkelt kontrakt, en licens, et lejemål, en koncession eller en lignende juridisk bindende aftale og danner grundlag for betalingsforpligtelser over for en myndighed. Hvis flere sådanne aftaler er væsentligt forbundet indbyrdes, bør det ikke desto mindre betragtes som et projekt. Juridisk bindende aftaler, der er "væsentligt forbundet indbyrdes" bør forstås som et sæt operationelt og geografisk integrerede kontrakter, licenser, lejemål eller koncessioner eller tilknyttede aftaler med i vidt omfang lignende betingelser, der er indgået med en myndighed, og hvorved der opstår betalingsforpligtelser. Sådanne aftaler kan være omfattet af en enkelt kontrakt, et joint venture, en produktionsdelingsaftale eller en anden overordnet juridisk bindende aftale.

(46) Der er ikke krav om, at en betaling, hvad enten den foretages som en enkelt betaling eller som en række med hinanden forbundne betalinger, tages i betragtning i beretningen, hvis den er på under 100 000 EUR inden for et regnskabsår. Dette betyder, at virksomheden i tilfælde af et arrangement med regelmæssige betalinger eller rater (f.eks. lejeafgifter) skal vurdere det sammenlagte beløb for de tilknyttede regelmæssige betalinger eller rater af de tilknyttede betalinger, når den afgør, om tærsklen er nået for den pågældende række af betalinger, og følgelig, om der er krav om oplysning.

(47) Det bør ikke kræves af virksomheder inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove, at de opdeler og fordeler betalinger på projektbasis, når betalinger foretages på grundlag af forpligtelser, som virksomhederne pålægges på virksomhedsniveau frem for projektniveau. Eksempelvis vil en virksomhed, hvis den har mere end ét projekt i et værtsland, og dette lands myndigheder opkræver selskabsskat hos virksomheden på grundlag af virksomhedens samlede indtægt i landet og ikke på grundlag af et bestemt projekt eller en bestemt aktivitet i landet, kunne give oplysning om den deraf følgende skatteindbetaling eller -indbetalinger uden at angive det bestemte projekt, hvortil betalingen er knyttet.

(48) En virksomhed inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove behøver normalt ikke at oplyse om udbytte, der udbetales til en myndighed som fælles eller almindelig selskabsdeltager i den pågældende virksomhed, så længe udbyttet udbetales til myndigheden på samme vilkår som til andre selskabsdeltagere. Dog er det et krav, at virksomheden oplyser om ethvert udbytte, der udbetales i stedet for produktionsrettigheder eller royalties.

(49) For at imødegå mulighederne for omgåelse af oplysningskrav bør dette direktiv fastsætte, at oplysninger om betalinger skal angive indholdet af den pågældende aktivitet eller betaling. Virksomheden bør derfor ikke kunne undgå at give oplysninger ved f.eks. at angive en ny beskrivelse af en aktivitet, der ellers ville være omfattet af dette direktiv. Desuden bør betalinger eller aktiviteter ikke opdeles eller sammenlægges kunstigt med henblik på at undgå sådanne oplysningskrav.

(50) Med henblik på at fastsætte de omstændigheder, hvorunder virksomheder bør fritages for indberetningskravene i kapitel 10, bør beføjelsen til at vedtage retsakter delegeres til Kommissionen i overensstemmelse med artikel 290 i TEUF for så vidt angår fastsættelsen af de kriterier, der skal anvendes ved vurderingen af, om tredjelandes indberetningskrav svarer til kravene i nævnte kapitel. Det er navnlig vigtigt, at Kommissionen gennemfører relevante høringer under sit forberedende arbejde, herunder på ekspertniveau. Kommissionen bør i forbindelse med forberedelsen og udarbejdelsen af delegerede retsakter sørge for samtidig, rettidig og hensigtsmæssig fremsendelse af relevante dokumenter til Europa-Parlamentet og Rådet.

(51) For at sikre ensartede betingelser for gennemførelsen af artikel 46, stk. 1, bør Kommissionen tillægges gennemførelsesbeføjelser. Disse beføjelser bør udøves i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 182/2011 af 16. februar 2011 om de generelle regler og principper for, hvordan medlemsstaterne skal kontrollere Kommissionens udøvelse af gennemførelsesbeføjelser11).

(52) Indberetningsordningen bør være underlagt revision og aflæggelse af rapport fra Kommissionens side senest tre år efter udløbet af fristen for medlemsstaternes gennemførelse af dette direktiv. Revisionen bør vurdere, hvor effektiv ordningen er, og tage hensyn til den internationale udvikling, bl.a. hvad angår forhold som konkurrenceevne og energisikkerhed. Den bør også vurdere, om indberetningskravene bør udvides til at omfatte yderligere erhvervssektorer, og om rapporten bør være genstand for revision. Revisionen bør endvidere tage hensyn til de indhøstede erfaringer hos dem, der udarbejder og benytter betalingsoplysningerne, og overveje, om det vil være hensigtsmæssigt at inkludere yderligere betalingsoplysninger i ordningen, f.eks. de effektive skattesatser og nærmere oplysninger om modtageren såsom bankkontooplysninger.

(53) I forlængelse af konklusionerne fra G8-topmødet i Deauville i maj 2011 og for at fremme lige konkurrencevilkår på internationalt plan bør Kommissionen fortsætte med at opfordre alle de internationale handelspartnere til at indføre tilsvarende krav vedrørende indberetning af betalinger til myndigheder. Videreførelsen af arbejdet med den relevante internationale regnskabsstandard er af særlig betydning i denne forbindelse.

(54) For at tage hensyn til fremtidige ændringer af medlemsstaternes lovgivning og EU-lovgivningen vedrørende virksomhedsformer bør beføjelsen til at vedtage retsakter delegeres til Kommissionen i overensstemmelse med artikel 290 i TEUF med henblik på ajourføring af listerne over virksomheder i bilag I og II. Det er også nødvendigt at anvende delegerede retsakter til at tilpasse kriterierne for virksomhedsstørrelse, da inflationen med tiden vil udhule deres realværdi. Det er navnlig vigtigt, at Kommissionen gennemfører relevante høringer under sit forberedende arbejde, herunder på ekspertniveau. Kommissionen bør i forbindelse med forberedelsen og udarbejdelsen af delegerede retsakter sørge for samtidig, rettidig og hensigtsmæssig fremsendelse af relevante dokumenter til Europa-Parlamentet og Rådet.

(55) Målene for dette direktiv, nemlig at lette grænseoverskridende investeringer og forbedre sammenligneligheden i hele Unionen samt styrke offentlighedens tillid til regnskaber og beretninger gennem forbedrede og ensartede specifikke oplysninger, kan ikke i tilstrækkelig grad opfyldes af medlemsstaterne og kan derfor på grund af direktivets omfang og virkninger bedre nås på EU-plan; Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.

(56) Dette direktiv erstatter direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF. Nævnte direktiver bør derfor ophæves.

(57) Nærværende direktiv respekterer de grundlæggende rettigheder og overholder de principper, der bl.a. er anerkendt i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.

(58) I overensstemmelse med den fælles politiske erklæring af 28. september 2011 fra medlemsstaterne og Kommissionen om forklarende dokumenter forpligter medlemsstaterne sig til i begrundede tilfælde at lade meddelelsen af gennemførelsesforanstaltninger ledsage af et eller flere dokumenter, der forklarer forholdet mellem et direktivs bestanddele og de tilsvarende dele i de nationale gennemførelsesinstrumenter. Med hensyn til dette direktiv finder lovgiveren, at fremsendelsen af sådanne dokumenter er begrundet -

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

KAPITEL 1

ANVENDELSESOMRÅDE, DEFINITIONER SAMT KATEGORIER AF VIRKSOMHEDER OG KONCERNER

Artikel 1

Anvendelsesområde

1. De i dette direktiv foreskrevne samordningsforanstaltninger finder anvendelse på medlemsstaternes administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om de virksomhedsformer, der er opført:

a) i bilag I

b) i bilag II, såfremt alle de direkte eller indirekte deltagere i virksomheden, der ellers ville hæfte ubegrænset, reelt har begrænset hæftelse, fordi disse deltagere er virksomheder:

i) som er af de former, som er opført i bilag I, eller

ii) som ikke henhører under en medlemsstats lovgivning, men som har en retlig form, der kan sammenlignes med de former, der er opført i bilag I.

2. Medlemsstaterne oplyser inden for en rimelig tidsfrist Kommissionen om ændringer af virksomhedsformer i deres nationale lovgivning, der kan indvirke på nøjagtigheden af bilag I eller II. I et sådant tilfælde tillægges Kommissionen beføjelser til ved hjælp af delegerede retsakter i overensstemmelse med artikel 49 at tilpasse listerne over virksomheder i bilag I og II.

Artikel 2

Definitioner

I dette direktiv forstås ved:

1) "virksomheder af interesse for offentligheden": virksomheder, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 1, og som:

a) henhører under lovgivningen i en medlemsstat, og hvis værdipapirer er optaget til handel på et reguleret marked i en medlemsstat, jf. artikel 4, stk. 1, nr. 14), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF af 21. april 2004 om markeder for finansielle instrumen­

ter12)

b) er kreditinstitutter som defineret i artikel 4, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/48/EF af 14. juni 2006 om adgang til at optage og udøve virk­ somhed som kreditinstitut13), og som ikke er omhandlet i artikel 2 i nævnte direktiv

c) er forsikringsselskaber som defineret i artikel 2, stk. 1, i Rådets direktiv 91/674/EØF af 19. december 1991 om forsikringsselskabers årsregnskaber14), eller

d) af medlemsstaterne er udpeget som virksomheder af interesse for offentligheden, f.eks. virksomheder med særlig offentlig relevans på grund af arten af deres akti­ viteter, deres størrelse eller antallet af medarbejdere

2) "kapitalinteresse": rettigheder til kapital i andre virksomheder, uanset om der foreligger værdipapirer eller ej, som ved at skabe en varig tilknytning til disse virksomheder skal bidrage til aktiviteterne i den virksomhed, som besidder disse rettigheder. Besiddelsen af en del af en anden virksomheds kapital formodes at være en kapitalinteresse, når den er større end en af medlemsstaterne fastsat procenttærskel, der er lavere end eller lig med 20 %

3) "nærtstående part": den samme betydning som i de internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder15)

4) "anlægsaktiver": aktiver, der er bestemt til vedvarende anvendelse i virksomhedens drift

5) "nettoomsætning": provenu fra salg af produkter og tjenesteydelser med fradrag af herpå ydede prisnedslag samt af merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med omsætningen

6) "anskaffelsespris": den pris, der skal betales, og eventuelle påløbne omkostninger, fratrukket eventuelle nedsættelser af den samlede anskaffelsesværdi

7) "kostpris": anskaffelsesprisen for råvarer og hjælpestoffer og andre omkostninger, der kan henføres direkte til den pågældende vare. Medlemsstaterne tillader eller kræver medregning af en rimelig del af andre faste eller variable fællesomkostninger, der indirekte kan henføres til den pågældende vare, i det omfang de vedrører fremstillingsperioden. Distributionsomkostninger medregnes ikke

8) "værdiregulering": reguleringer, der har til formål at tage hensyn til de på balancetidspunktet konstaterede værdiændringer af aktiver, uanset om disse ændringer er endelige eller ikke

9) "modervirksomhed": en virksomhed, der kontrollerer en eller flere dattervirksomheder

10) "dattervirksomhed": en virksomhed, der er kontrolleret af en modervirksomhed, herunder enhver dattervirksomhed af den øverste modervirksomhed

11) "koncern": en modervirksomhed og alle dens dattervirksomheder

12) "tilknyttede virksomheder": to eller flere virksomheder inden for en koncern

13) "associeret virksomhed": en virksomhed, hvori en anden virksomhed besidder en kapitalinteresse, og på hvis driftsmæssige og finansielle ledelse den anden virksomhed udøver en betydelig indflydelse. Det formodes, at en virksomhed udøver en betydelig indflydelse på en anden virksomhed, når den besidder mindst 20 % af selskabsdeltagernes stemmerettigheder i den anden virksomhed.

14) "investeringsvirksomheder":

a) virksomheder, som udelukkende beskæftiger sig med at anbringe deres midler i forskellige former for værdipapirer og fast ejendom eller i andre aktiver alene med det formål at fordele investeringsrisikoen og at lade deres selskabsdeltagere drage fordel af resultaterne af forvaltningen af deres aktiver

b) virksomheder, der er associeret med investeringsvirksomheder med fast kapital, såfremt disse associerede virksomheder alene har til formål at erhverve fuldt indbetalte kapitalandele, der er udstedt af disse investeringsvirksomheder, jf. dog artikel 22, stk. 1, litra h), i direktiv 2012/30/EU

15) "holdingvirksomheder": virksomheder, der alene har til formål at erhverve kapitalinteresser i andre virksomheder samt at forvalte og udnytte disse interesser uden direkte eller indirekte at blande sig i ledelsen af nævnte virksomheder, med forbehold af de rettigheder, som holdingvirksomheder besidder i deres egenskab af selskabsdeltager

16) "væsentlig": oplysninger, hvis udeladelse eller fejlagtige angivelse med rimelighed kan forventes at påvirke beslutninger, som brugerne tager på grundlag af virksomhedens regnskaber. Væsentligheden af enkelte poster vurderes på baggrund af andre tilsvarende poster.

Artikel 3

Kategorier af virksomheder og koncerner

1. Ved anvendelse af en af mulighederne i artikel 36, definerer medlemsstaterne mikrovirksomheder som virksomheder, der på balancetidspunktet ikke overskrider de numeriske grænser for mindst to af følgende tre kriterier:

a) balancesum: 350 000 EUR

b) nettoomsætning: 700 000 EUR

c) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: 10.

2. Små virksomheder er virksomheder, som på balancetidspunktet ikke overskrider de numeriske grænser for mindst to af følgende tre kriterier:

a) balancesum: 4 000 000 EUR

b) nettoomsætning: 8 000 000 EUR

c) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: 50.

Medlemsstaterne kan fastsætte tærskler, der er højere end tærsklerne i første afsnit, litra a) og b). Tærsklerne må imidlertid ikke overskride 6 000 000 EUR for så vidt angår balancesummen og 12 000 000 EUR for så vidt angår nettoomsætningen.

3. Mellemstore virksomheder er virksomheder, som ikke er mikrovirksomheder eller små virksomheder, og som på balancetidspunktet ikke overskrider de numeriske grænser for mindst to af følgende tre kriterier:

a) balancesum: 20 000 000 EUR

b) nettoomsætning: 40 000 000 EUR

c) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: 250.

4. Store virksomheder er virksomheder, som på balancetidspunktet overskrider mindst to af følgende tre kriterier:

a) balancesum: 20 000 000 EUR

b) nettoomsætning: 40 000 000 EUR

c) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: 250.

5. Små koncerner er koncerner, der består af moder- og dattervirksomheder, der skal indgå i konsolideringen, og som på et konsolideret grundlag ikke overskrider de numeriske grænser for mindst to af følgende tre kriterier på modervirksomhedens balancetidspunkt:

a) balancesum: 4 000 000 EUR

b) nettoomsætning: 8 000 000 EUR

c) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: 50.

Medlemsstaterne kan fastsætte tærskler, der er højere end tærsklerne i første afsnit, litra a) og b). Tærsklerne må imidlertid ikke overskride 6 000 000 EUR for så vidt angår balancesummen og 12 000 000 EUR for så vidt angår nettoomsætningen.

6. Mellemstore koncerner er koncerner, der ikke er små koncerner, og som består af moder- og dattervirksomheder, der skal indgå i konsolideringen, og som på et konsolideret grundlag ikke overskrider de numeriske grænser for mindst to af følgende tre kriterier på modervirksomhedens balancetidspunkt:

a) balancesum: 20 000 000 EUR

b) nettoomsætning: 40 000 000 EUR

c) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: 250.

7. Store koncerner er koncerner, der består af moder- og dattervirksomheder, der skal indgå i konsolideringen, og som på et konsolideret grundlag overskrider de numeriske grænser for mindst to af følgende tre kriterier på modervirksomhedens balancetidspunkt:

a) balancesum: 20 000 000 EUR

b) nettoomsætning: 40 000 000 EUR

c) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: 250.

8. Medlemsstaterne tillader ved beregningen af de numeriske grænser i nærværende artikels stk. 5-7, at der ikke foretages udligning efter artikel 24, stk. 3, og eliminering i medfør af artikel 24, stk. 7. I sådanne tilfælde forhøjes de numeriske grænser for kriterierne for balancesummen og nettoomsætningen med 20 %.

9. For de medlemsstater, der ikke har indført euroen, er modværdien i national valuta af de i stk. 1-7 anførte beløb den værdi, der fremkommer ved at benytte den valutakurs, der blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende på ikrafttrædelsesdatoen for ethvert direktiv om fastsættelse af disse beløb.

Ved omregning til nationale valutaer for de medlemsstater, der ikke har indført euroen, er det tilladt at runde de beløb i euro, der er angivet i stk. 1, 3, 4, 6 og 7, op eller ned med indtil 5 % til et helt beløb i de nationale valutaer.

10. Når en virksomhed eller en koncern på balancetidspunktet enten har overskredet eller ikke længere overskrider de numeriske grænser for to af de i stk. 1-7 anførte tre kriterier, skal dette kun have konsekvens for anvendelsen af undtagelserne i dette direktiv, hvis situationen gentager sig i to på hinanden følgende regnskabsår.

11. Den i stk. 1-7 i denne artikel omhandlede balancesum udgøres af den i bilag III angivne opstilling af den samlede værdi af aktivposterne A- E eller af den i bilag IV angivne opstilling af aktivposterne A-E.

12. Ved beregning af tærsklerne i stk. 1-7 kan medlemsstaterne kræve medregning af indtægter fra andre kilder for virksomheder, for hvilke "nettoomsætning" ikke er relevant. Medlemsstaterne kan kræve, at modervirksomheder skal beregne deres tærskler på et konsolideret grundlag i stedet for på et individuelt grundlag. Medlemsstaterne kan også kræve, at tilknyttede virksomheder skal beregne deres tærskler på et konsolideret eller samlet grundlag, når sådanne virksomheder er etableret udelukkende med det formål at undgå indberetning af visse oplysninger.

13. For at tage højde for virkningerne af inflation reviderer og, hvor det er relevant, ændrer Kommissionen som minimum hvert femte år ved hjælp af delegerede retsakter i overensstemmelse med artikel 49 de i stk. 1-7 i nærværende artikel omhandlede tærskler, under hensyntagen til inflationsmålinger som offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende.

KAPITEL 2

ALMINDELIGE BESTEMMELSER OG PRINCIPPER

Artikel 4

Almindelige bestemmelser

1. Årsregnskabet udgør et hele og omfatter for alle virksomheder som minimum balance, resultatopgørelse samt noter til årsregnskabet.

Medlemsstaterne kan kræve, at andre virksomheder end små virksomheder i årsregnskabet skal inddrage andre opgørelser ud over de dokumenter, der er nævnt i første afsnit.

2. Årsregnskabet skal opstilles på overskuelig måde og i overensstemmelse med bestemmelserne i dette direktiv.

3. Årsregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat. Såfremt anvendelsen af dette direktiv ikke er tilstrækkelig til at give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat, skal der i noterne til årsregnskabet gives sådanne yderligere oplysninger, som er nødvendige for at opfylde denne betingelse.

4. Viser det sig i særlige tilfælde, at anvendelsen af en bestemmelse i dette direktiv vil stride imod den forpligtelse, der er fastsat i stk. 3, undlades anvendelse af bestemmelsen, således at der kan gives et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat. Undlades anvendelse af en sådan bestemmelse, skal det anføres i noterne til årsregnskabet og behørigt begrundes med oplysning om dettes indflydelse på virksomhedens aktiver og passiver, den finansielle stilling samt resultatet.

Medlemsstaterne kan nærmere bestemme de særlige tilfælde og fastsætte de relevante særregler, der skal finde anvendelse i de pågældende tilfælde.

5. Medlemsstaterne kan kræve, at andre virksomheder end små virksomheder i årsregnskabet skal give oplysninger ud over, hvad der kræves oplyst i henhold til dette direktiv.

6. Uanset stk. 5 kan medlemsstaterne kræve at små virksomheder udarbejder og offentliggør oplysninger i regnskabet, der går ud over, hvad der kræves i dette direktiv, under forudsætning af at disse oplysninger er indhentet under et fælles indsendelsessystem, og at oplysningskravet er fastsat i den nationale skattelovgivning udelukkende af hensyn til skatteinddrivelsen. De oplysninger, der kræves i henhold til nærværende stykke, skal være indeholdt i den relevante del af regnskaberne.

7. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen de eventuelle yderligere oplysninger, de har krævet i henhold til stk. 6, ved gennemførelsen af dette direktiv, og når de indfører nye krav i henhold til stk. 6 i den nationale lovgivning.

8. Medlemsstater, der anvender elektroniske systemer til indsendelse og offentliggørelse af årsregnskaber, sikrer, at der ikke stilles krav til små virksomheder om offentliggørelse i overensstemmelse med kapitel 7 af supplerende oplysninger i medfør af national skattelovgivning som omhandlet i stk. 6.

Artikel 5

Generelle oplysninger

Det dokument, der indeholder regnskabet, skal angive virksomhedens navn og de oplysninger, der er foreskrevet i artikel 5, litra a) og b), i direktiv 2009/101/EF.

Artikel 6

Almindelige principper for regnskabsaflæggelse

1. Poster, som præsenteres i årsregnskabet og det konsoliderede regnskab, indregnes og måles i overensstemmelse med følgende almindelige principper:

a) virksomheden formodes at fortsætte sin virksomhed som en going concern

b) regnskabspraksis og målingsgrundlag må ikke ændres fra det ene regnskabsår til det næste

c) indregning og måling skal ske på et forsigtigt grundlag, og især:

i) kan der kun ske indregning af den fortjeneste, der er konstateret på balancetidspunktet

ii) skal der ske indregning af alle forpligtelser, som er opstået i løbet af det pågældende eller et tidligere regnskabsår, selv om sådanne forpligtelser først konstateres mellem balancetidspunktet og det tidspunkt, hvor balancen udarbejdes, og

iii) skal der ske indregning af enhver negativ værdiregulering, hvad enten årsregnskabet udviser fortjeneste eller tab

d) beløb, der indregnes i balance og resultatopgørelse, beregnes efter periodiseringsprincippet

e) åbningsbalancen for hvert regnskabsår skal svare til slutbalancen for det foregående regnskabsår

f) aktiv- og passivposternes bestanddele værdiansættes hver for sig

g) enhver modregning mellem aktiv- og passivposter eller mellem indtægts- og udgiftsposter er forbudt

h) poster i resultatopgørelse og balance opgøres og præsenteres under hensyntagen til substansen i de pågældende transaktioner eller forhold

i) poster, der medtages i regnskabet, måles i henhold til princippet om anskaffelses- eller kostpris, og

j) kravene i dette direktiv, hvad angår indregning, måling, præsentation, oplysning og konsolidering, skal ikke overholdes, hvis virkningen af at overholde dem er ubetydelig.

2. Uanset stk. 1, litra g), kan medlemsstaterne i særlige tilfælde tillade eller kræve, at virksomheder foretager modregning mellem aktiv- og passivposter eller mellem indtægts- og udgiftsposter under forudsætning af, at de modregnede beløb angives som bruttobeløb i noterne til årsregnskabet.

3. Medlemsstaterne kan undtage virksomheder fra kravene i stk. 1, litra h).

4. Medlemsstaterne kan begrænse anvendelsesområdet for stk. 1, litra j), til præsentation og oplysninger.

5. Ud over de beløb, der indregnes i overensstemmelse med stk. 1, litra c), nr. ii), kan medlemsstaterne tillade eller kræve, at der sker indregning af alle forudseelige forpligtelser og eventuelle tab, som er opstået i løbet af det pågældende eller et tidligere regnskabsår, selv om sådanne forpligtelser eller tab først konstateres mellem balancetidspunktet og det tidspunkt, hvor balancen udarbejdes.

Artikel 7

Alternativt målingsgrundlag for anlægsaktiver til opskrevet værdi

1. Uanset artikel 6, stk. 1, nr. i), kan medlemsstaterne tillade eller kræve, at alle virksomheder eller visse grupper af virksomheder måler anlægsaktiver til opskrevet værdi. I tilfælde, hvor national lovgivning indeholder bestemmelser om måling på grundlag af omvurdering, skal lovgivningen fastsætte indhold og grænser for denne måling og reglerne for dens anvendelse.

2. Ved anvendelse af stk. 1 skal forskelsbeløbet fremkommet mellem måling på grundlag af anskaffelsespris eller kostpris og måling på grundlag af omvurdering opføres i balancen under opskrivningshenlæggelse under posten "Egenkapital".

Hele opskrivningshenlæggelsen eller en del af denne kan til enhver tid overføres til selskabskapitalen.

Opskrivningshenlæggelsen opløses, såfremt de til denne henlæggelse overførte beløb ikke længere er nødvendige for anvendelsen af omvurderingsprincippet. Medlemsstaterne kan fastsætte regler for anvendelse af opskrivningshenlæggelsen, forudsat at overførsler til resultatopgørelsen fra opskrivningshenlæggelsen kun kan foretages, såfremt de overførte beløb er blevet opført som udgift i resultatopgørelsen eller afspejler værdistigninger, som faktisk er blevet realiseret. Ingen del af opskrivningshenlæggelsen må udloddes, hverken direkte eller indirekte, medmindre den udgør en realiseret fortjeneste.

Bortset fra de i andet og tredje afsnit i dette stykke anførte tilfælde kan opskrivningshenlæggelsen ikke opløses.

3. Værdireguleringer beregnes hvert år på grundlag af den omvurderede værdi. Uanset artikel 9 og 13 kan medlemsstaterne dog tillade eller kræve, at kun den del af værdireguleringen, der fremkommer ved måling på grundlag af anskaffelsespris eller kostpris, opføres under de relevante poster i de i bilag V og VI angivne opstillingsskemaer, og at den forskel, som fremkommer ved måling på grundlag af omvurdering i henhold til denne artikel, opføres særskilt i opstillingsskemaerne.

Artikel 8

Alternativt målingsgrundlag for dagsværdi

1. Uanset artikel 6, stk. 1, nr. i), og med forbehold af betingelserne i denne artikel gælder følgende:

a) medlemsstaterne tillader eller kræver, at alle virksomheder eller visse grupper af virksomheder måler finansielle instrumenter, herunder afledte finansielle instrumenter, til dagsværdi, og

b) medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at alle virksomheder eller visse grupper af virksomheder måler specifikke aktivkategorier bortset fra finansielle instrumenter til dagsværdi.

Sådanne tilladelser eller krav kan begrænses til konsoliderede regnskaber.

2. Med henblik på dette direktiv skal råvarebaserede kontrakter, som giver parterne ret til at afregne kontant eller i andre finansielle instrumenter, betragtes som afledte finansielle instrumenter, medmindre sådanne kontrakter

a) er indgået for at opfylde og fortsat opfylder virksomhedens forventede behov for køb, salg eller anvendelse på det tidspunkt, de blev indgået, og efterfølgende

b) fra første færd blev indgået som råvarebaserede kontrakter, og

c) forventes at blive afregnet ved levering af råvaren.

3. Stk. 1, litra a), finder kun anvendelse på følgende passiver:

a) passiver, der indgår i en handelsbeholdning, og

b) afledte finansielle instrumenter.

4. Måling i henhold til stk. 1, litra a), finder ikke anvendelse på følgende:

a) ikke-afledte finansielle instrumenter, der holdes til udløb

b) virksomhedens udlån og tilgodehavender, som ikke holdes i handelsøjemed, og

c) kapitalandele i dattervirksomheder, associerede virksomheder og joint ventures, egenkapitalinstrumenter udstedt af virksomheden, aftaler om betinget vederlag ved en virksomhedssammenslutning samt andre finansielle instrumenter med sådanne særlige egenskaber, at instrumenterne i overensstemmelse med, hvad der er almindeligt accepteret, regnskabsføres anderledes end andre finansielle instrumenter.

5. Uanset artikel 6, stk. 1, nr. i), kan medlemsstaterne tillade, at aktiver eller passiver, som opfylder betingelserne for afdækkede poster i henhold til et afdækningssystem baseret på dagsværdi, eller konstaterede bestanddele af disse aktiver eller passiver måles til det specifikke beløb, som kræves i det pågældende system.

6. Uanset stk. 3 og 4 kan medlemsstaterne tillade eller kræve indregning og måling af samt oplysning om af finansielle instrumenter i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget i overensstemmelse med forordning (EF) nr. 1606/2002.

7. Dagsværdien som omhandlet i denne artikel fastsættes på grundlag af en af følgende værdier:

a) for de finansielle instrumenter, for hvilke der umiddelbart kan identificeres et pålideligt marked, markedsværdien. Hvis markedsværdien ikke umiddelbart kan fastsættes for et instrument som sådant, men udelukkende for instrumentets bestanddele eller for et lignende instrument, kan instrumentets markedsværdi afledes af bestanddelenes eller det lignende instruments markedsværdi

b) for finansielle instrumenter, for hvilke der ikke umiddelbart kan identificeres et pålideligt marked, en værdi, der fremkommer ved anvendelse af almindeligt accepterede værdiansættelsesmodeller og -teknikker, forudsat at sådanne værdiansættelsesmodeller og -teknikker sikrer en rimelig tilnærmelse til markedsværdien.

Finansielle instrumenter, der ikke kan måles pålideligt efter nogen af de i første afsnit, litra a) og b), beskrevne metoder, måles i overensstemmelse med princippet om anskaffelsespris eller kostpris, i det omfang måling på dette grundlag er mulig.

8. Såfremt et finansielt instrument måles til dagsværdi, skal en ændring af værdien uanset artikel 6, stk. 1, litra c), opføres i resultatopgørelsen, undtagen i følgende tilfælde, hvor en sådan ændring skal indregnes direkte i en dagsværdireserve:

a) instrumentet regnskabsføres som et afdækningsinstrument i et afdækningssystem, der tillader, at hele eller en del af værdiændringen ikke vises i resultatopgørelsen, eller

b) værdiændringen skyldes en omregningsforskel i forbindelse med en monetær post, der udgør en del af en virksomheds nettoinvesteringer i en udenlandsk enhed.

Medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at en ændring af værdien af et finansielt aktiv disponibelt for salg, som ikke er et afledt finansielt instrument, indregnes direkte i en dagsværdireserve. Denne dagsværdireserve reguleres, når de derunder opførte beløb ikke længere er nødvendige for anvendelsen af første afsnit, litra a) og b).

9. Medlemsstaterne kan i forhold til alle virksomheder eller visse grupper af virksomheder tillade eller kræve, at hvis andre aktiver end finansielle instrumenter måles til dagsværdi, skal en ændring af værdien uanset artikel 6, stk. 1, litra c), opføres i resultatopgørelsen.

KAPITEL 3

BALANCE OG RESULTATOPGØRELSE

Artikel 9

Almindelige bestemmelser om balance og resultatopgørelse

1. Opstilling af balance og resultatopgørelse må ikke ændres fra det ene regnskabsår til det andet. Dette princip kan imidlertid fraviges i særlige tilfælde, for at der kan gives et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat. En sådan fravigelse og begrundelsen herfor anføres i noterne til årsregnskabet.

2. I balancen såvel som i resultatopgørelsen opføres de i bilag III-VI angivne poster særskilt i den angivne rækkefølge. Medlemsstaterne tillader en mere detaljeret underopdeling af posterne, på betingelse af at de foreskrevne opstillingsskemaer følges. Medlemsstaterne tillader tilføjelse af nye subtotaler og nye poster, for så vidt indholdet af sådanne nye poster ikke er dækket af de i de foreskrevne opstillingsskemaer anførte poster. Medlemsstaterne kan kræve en sådan underopdeling eller subtotal eller ny post.

3. Opstillingen, nomenklaturen og benævnelsen for de i balancen og resultatopgørelsen med arabertal betegnede poster tilpasses, når virksomhedens særlige karakter gør dette påkrævet. Medlemsstaterne kan kræve, at der foretages en sådan tilpasning for virksomheder inden for en bestemt økonomisk sektor.

Medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at de i balancen og resultatopgørelsen med arabertal betegnede poster sammendrages, når de i forhold til at give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat kun udgør et ubetydeligt beløb, eller når sammendragningen fremmer overskueligheden, forudsat at de sammendragne poster anføres særskilt i noterne til årsregnskabet.

4. Uanset stk. 2 og 3 i nærværende artikel kan medlemsstaterne begrænse virksomhedens mulighed for at fravige opstillingsskemaerne i bilag III-VI, i det omfang dette er nødvendigt, for at regnskaberne kan indsendes elektronisk.

5. For hver post i balancen og resultatopgørelsen anføres til sammenligning beløbet for det regnskabsår, som balancen og resultatopgørelsen vedrører, og beløbet for den tilsvarende post fra det foregående regnskabsår. Såfremt de pågældende beløb ikke er sammenlignelige, kan medlemsstaterne kræve, at beløbet fra det foregående regnskabsår skal tilpasses. Tilfælde af manglende sammenlignelighed eller tilpasning af beløbene anføres i noterne til årsregnskabet og begrundes.

6. Medlemsstaterne kan tillade eller kræve en tilpasning af opstillingen af balance og resultatopgørelse, således at fordeling af overskud eller dækning af tab fremgår heraf.

7. Med hensyn til behandlingen af kapitalinteresser i årsregnskaber gælder følgende:

a) medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at kapitalinteresser behandles efter den indre værdis metode, jf. artikel 27, med de fornødne tilpasninger, der følger af de særlige forhold, som gør sig gældende for årsregnskaber i sammenligning med konsoliderede regnskaber

b) medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at den andel af resultatet, der kan henføres til kapitalinteressen, kun opføres i resultatopgørelsen, i det omfang den svarer til allerede modtagne eller forfaldne udbytter, og

c) såfremt den fortjeneste, der kan henføres til kapitalinteressen og er opført i resultatopgørelsen, overstiger beløbet for allerede modtagne eller forfaldne udbytter, opføres forskelsbeløbet som en reserve, der ikke kan udloddes til selskabsdeltagerne.

Artikel 10

Præsentation af balancen

For så vidt præsentationen af balancen, skal medlemsstaterne foreskrive anvendelse af ét af eller begge opstillingsskemaerne i bilag III og IV. Såfremt en medlemsstat foreskriver anvendelse af begge skemaer, skal den tillade at virksomhederne vælger, hvilket af de foreskrevne skemaer de vil anvende.

Artikel 11

Alternativ præsentation af balancen

Medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at virksomheder eller visse grupper af virksomheder præsenterer poster på grundlag af en sondring mellem omsætnings- og ikkeomsætningsaktiver under anvendelse af et andet opstillingsskema end det i bilag III og IV anførte, såfremt indholdet af de givne oplysninger mindst svarer det der skal gives i henhold til i bilag III og IV.

Artikel 12

Særlige bestemmelser for visse balanceposter

1. Når et aktiv eller passiv henhører under flere poster i opstillingsskemaet, angives dets forbindelse med andre poster enten under den post, hvor det er opført, eller i noterne til årsregnskabet.

2. Egne kapitalandele samt andele i tilknyttede virksomheder kan kun opføres under poster, der er bestemt til dette formål.

3. Om et aktiv skal betegnes som et anlægsaktiv eller et omsætningsaktiv, afhænger af det formål, hvortil det er bestemt.

4. Under posten "Grunde og bygninger" opføres rettigheder over fast ejendom og tilsvarende rettigheder som defineret i national lovgivning.

5. Anskaffelses- eller kostprisen eller, hvis artikel 7, stk. 1, finder anvendelse, den opskrevne værdi for anlægsaktiver med en begrænset brugstid skal formindskes ved værdireguleringer, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiverne over deres brugstid.

6. For værdireguleringer af anlægsaktiver gælder følgende:

a) medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at finansielle anlægsaktiver kan gøres til genstand for værdireguleringer, således at de ansættes til en anden lavere værdi, som tillægges dem på balancetidspunktet

b) hvad enten anlægsaktivers brugstid er tidsbegrænset eller ikke, gøres de til genstand for værdireguleringer, således at de ansættes til en anden lavere værdi, som tillægges dem på balancetidspunktet, såfremt det forudses, at værdiforringelsen vil være varig

c) de i litra a) og b) nævnte værdireguleringer opføres i resultatopgørelsen og anføres særskilt i noterne til årsregnskabet, hvis de ikke er angivet særskilt i resultatopgørelsen

d) målingen til den i litra a) og b) nævnte lavere værdi kan ikke opretholdes, når begrundelsen for værdireguleringerne ikke længere består; denne bestemmelse finder ikke anvendelse på værdireguleringer foretaget med hensyn til goodwill.

7. Omsætningsaktiver gøres til genstand for værdireguleringer, således at de ansættes til den lavere markedsværdi eller, under særlige omstændigheder, til en anden lavere værdi, som tillægges dem på balancetidspunktet.

Målingen til den i første afsnit nævnte lavere værdi kan ikke opretholdes, når begrundelsen for værdireguleringerne ikke længere består.

8. Medlemsstaterne kan tillade eller kræve. at renter af kapital, der er lånt til finansiering af fremstillingen af anlægs- eller omsætningsaktiver, medregnes i kostprisen, i det omfang de vedrører fremstillingsperioden. Enhver anvendelse af denne bestemmelse anføres i noterne til årsregnskabet.

9. Medlemsstaterne kan tillade, at anskaffelses- eller kostprisen for varebeholdninger i samme kategori samt alle artsbestemte genstande, herunder værdipapirer, beregnes enten på grundlag af vejede gennemsnitspriser, på grundlag af "først ind - først ud"-metoden (FIFO), "sidst ind - først ud"-metoden (LIFO) eller en metode, der afspejler den almindeligt accepterede bedste praksis.

10. Når det beløb, der skal tilbagebetales for gæld, er højere end det beløb, der modtages, kan medlemsstater tillade eller kræve, at forskelsbeløbet opføres under aktiver. Det angives særskilt i balancen eller i noterne til årsregnskabet. Dette forskelsbeløb afskrives med et rimeligt beløb hvert år og skal være fuldt afskrevet senest på tidspunktet for gældens tilbagebetaling.

11. Immaterielle anlægsaktiver afskrives over det immaterielle anlægsaktivs brugstid.

I særlige tilfælde, hvor levetid af goodwill eller udviklingsomkostninger ikke kan skønnes pålideligt, afskrives disse aktiver over en maksimumsperiode fastsat af medlemsstaten. Denne maksimumsperiode må ikke være kortere end fem år og må ikke overstige ti år. Der anføres en begrundelse for perioden for afskrivning af goodwill i noterne til årsregnskabet.

Såfremt national lovgivning tillader, at udviklingsomkostningerne opføres under aktiver, og udviklingsomkostningerne ikke er fuldstændig afskrevet, kræver medlemsstaterne, at ingen udlodning af overskud finder sted, medmindre summen af de reserver, der står til rådighed til dette formål, og overførslerne fra tidligere år er mindst af samme størrelse som de ikke afskrevne omkostninger.

Såfremt national lovgivning tillader, at etableringsomkostninger opføres under aktiver, skal de afskrives over en periode på højst fem år. I så fald kræver medlemsstaterne, at tredje afsnit, finder tilsvarende anvendelse på etableringsomkostninger.

Medlemsstaterne kan i ganske særlige tilfælde tillade undtagelser fra tredje og fjerde afsnit. Disse undtagelser og begrundelserne herfor anføres i noterne til årsregnskabet.

12. Hensættelser skal dække forpligtelser, hvis karakter er klart defineret, og som på balancetidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres størrelse eller tidspunktet for deres afholdelse.

Medlemsstaterne kan ligeledes tillade etablering af hensættelser, der har til formål at dække omkostninger, hvis karakter er klart defineret, og som på balancetidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres størrelse eller tidspunktet for deres afholdelse.

På balancetidspunktet skal en hensættelse udgøre det bedste skøn over de omkostninger, som anses for sandsynlige, eller med hensyn til en forpligtelse det beløb, der kræves til at indfri den pågældende forpligtelse. Hensættelser må ikke anvendes til regulering af aktivernes værdi.

Artikel 13

Præsentation af resultatopgørelsen

1. For så vidt angår præsentationen af resultatopgørelsen, foreskriver medlemsstaterne anvendelse af et af opstillingsskemaerne i bilag V og VI eller dem begge. Såfremt en medlemsstat foreskriver anvendelse af begge skemaer, kan den tillade virksomhederne at vælge, hvilket af de foreskrevne skemaer de vil anvende.

2. Uanset artikel 4, stk. 1, kan medlemsstaterne tillade eller kræve, at alle virksomheder eller visse grupper af virksomheder forelægger en opgørelse for deres resultat i stedet for præsentationen af resultatopgørelsen i overensstemmelse med bilag V og VI, såfremt indholdet af de givne oplysninger mindst svarer til kravene i bilag V og VI.

Artikel 14

Forenklinger for små og mellemstore virksomheder

1. Medlemsstaterne kan tillade små virksomheder at opstille en forkortet balance, hvori der kun medtages de i bilag III og IV omhandlede poster, som indledes med bogstaver og romertal, med særskilt angivelse af:

a) de oplysninger, der kræves bilag III i parentesen under post D II under "Aktiver" og post C under "Egenkapital og passiver", men samlet for hver af de pågældende poster, eller

b) de oplysninger, der kræves i bilag IV i parentesen under post D II.

2. Medlemsstaterne kan tillade små og mellemstore virksomheder at opstille en forkortet resultatopgørelse inden for følgende grænser:

a) I bilag V kan post 1-5 sammendrages i én post kaldet "Bruttofortjeneste".

b) I bilag VI kan post 1, 2, 3 og 6 sammendrages i én post kaldet "Bruttofortjeneste".

KAPITEL 4

NOTER TIL ÅRSREGNSKABET

Artikel 15

Almindelige bestemmelser om noterne til årsregnskabet

Når noter til balancen og resultatopgørelsen præsenteres i overensstemmelse med dette kapitel, skal noterne præsenteres i den rækkefølge, hvori posterne er præsenteret i balancen og i resultatopgørelsen.

Artikel 16

Indholdet af noterne til årsregnskabet vedrørende alle virksomheder

1. Ud over de oplysninger, der kræves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, giver alle virksomheder i noterne til årsregnskabet følgende oplysninger:

a) den anvendte regnskabspraksis

b) når anlægsaktiver måles til omvurderet værdi, en tabel med angivelse af:

i) bevægelser i opskrivningshenlæggelsen i regnskabsåret med en forklaring af den skattemæssige behandling af posterne heri og

ii) den regnskabsmæssige værdi i balancen, som ville have været indregnet, hvis anlægsaktiverne ikke var blevet omvurderet

c) når finansielle instrumenter og/eller aktiver bortset fra finansielle instrumenter måles til dagsværdi:

i) de centrale antagelser, der ligger til grund for værdiansættelsesmodellerne og -teknikkerne, når dagsværdien er ansat i overensstemmelse med artikel 7, stk. 8, litra b)

ii) for hver kategori af finansielle instrumenter eller aktiver bortset fra finansielle instrumenter, dagsværdien, de ændringer af værdien, der er opført direkte i resultatopgørelsen, og ændringer, der indregnes i dagsværdireserven

iii) for hver klasse af afledte finansielle instrumenter, oplysning om omfanget og karakteren af instrumenterne, herunder væsentlige betingelser, som kan få betydning for beløbet, tidspunktet og sikkerheden for fremtidige pengestrømme, og

iv) en tabel med angivelse af bevægelser i dagsværdireserven i løbet af regnskabsåret

d) den samlede størrelse af de finansielle forpligtelser, garantier eller eventualforpligtelser, som ikke er opført i balancen, og en angivelse af arten og formen af sikkerhedsstillelse, der eventuelt er stillet; pensionsforpligtelser og forpligtelser over for tilknyttede eller associerede virksomheder opføres særskilt

e) størrelsen af de forskud og kreditter, der er ydet medlemmer af administrations-, ledelses- eller tilsynsorganerne med angivelse af rentefod, de væsentligste vilkår og de beløb, der eventuelt er tilbagebetalt, afskrevet eller givet afkald på, såvel som forpligtelser, der er indgået for deres regning i form af en hvilken som helst garanti; det samlede beløb for hver kategori anføres

f) størrelsen og arten af enkelte indtægts- eller udgiftsposter af ekstraordinær størrelse eller beskaffenhed

g) virksomhedens gæld, der forfalder til betaling efter mere end fem år, samt alle beløb, for hvilke virksomheden har stillet sikkerhed, med angivelse af dennes art og form, og

h) gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret.

2. Medlemsstaterne kan med de fornødne ændringer kræve, at små virksomheder skal give de oplysninger, der kræves i artikel 17, stk. 1, litra a), m), p), q) og r).

Med henblik på anvendelsen af første afsnit begrænses de oplysninger, der kræves i artikel 17, stk. 1, litra p), til karakteren af og det forretningsmæssige formål med de i det litra omhandlede arrangementer.

Ved anvendelsen af første afsnit begrænses de oplysninger, der skal gives i henhold til artikel 17, stk. 1, litra r), til transaktioner indgået med de parter, der er nævnt i dette litra, fjerde afsnit.

3. Medlemsstaterne må ikke kræve oplysninger for små virksomheder ud over, hvad der kræves eller tillades i denne artikel.

Artikel 17

Supplerede oplysninger for mellemstore og store virksomheder og virksomheder af interesse for offentligheden

1. Ud over de oplysninger, der kræves i henhold til artikel 16 og eventuelle andre bestemmelser i dette direktiv, giver mellemstore og store virksomheder og virksomheder af interesse for offentligheden i noterne til årsregnskabet oplysning om følgende:

a) med hensyn til de forskellige poster under anlægsaktiverne:

i) anskaffelses- eller kostprisen, eller hvis der er anvendt et alternativt målingsgrundlag, dagsværdien eller den omvurderede værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning

ii) tilgange, afgange og overførsler i løbet af regnskabsåret

iii) de akkumulerede værdireguleringer ved regnskabsårets begyndelse og slutning

iv) værdireguleringer i løbet af regnskabsåret

v) bevægelser i akkumulerede værdireguleringer med hensyn til tilgange, afgange og overførsler i løbet af regnskabsåret, og

vi) såfremt renter er kapitaliseret i overensstemmelse med artikel 12, stk. 8, det beløb, der er kapitaliseret i løbet af året

b) såfremt anlægs- eller omsætningsaktiver er genstand for værdireguleringer udelukkende af skattemæssige grunde, reguleringsbeløbet med tilstrækkelig begrundelse

c) såfremt finansielle instrumenter måles til anskaffelses- eller kostpris:

i) for hver klasse af afledte finansielle instrumenter:

- instrumenternes dagsværdi, hvis denne kan fastsættes ved hjælp af en af metoderne i artikel 8, stk. 7, litra a), og

- oplysninger om instrumenternes omfang og karakter

ii) for finansielle anlægsaktiver, der opføres til en værdi, der overstiger dagsværdien:

- den bogførte værdi og dagsværdien for enten de enkelte aktiver eller en hensigtsmæssig gruppering af de enkelte aktiver, og

- årsagerne til, at den bogførte værdi ikke nedreguleres, herunder karakteren af den dokumentation, der ligger til grund for antagelsen af, at den bogførte værdi vil blive genvundet

d) størrelsen af de vederlag, der for regnskabsåret er tillagt medlemmer af administrations-, ledelses- og tilsynsorganer for deres funktioner, samt enhver indgået forpligtelse til eller tilsagn om at yde pensioner til tidligere medlemmer af de nævnte organer; disse oplysninger skal angive det samlede beløb for hver kategori af organ. Medlemsstaterne kan tillade, at disse oplysninger ikke gives, hvis oplysningerne gør det muligt at identificere den finansielle stilling, som et bestemt medlem af et sådant organ befinder sig i

e) det gennemsnitlige antal medarbejdere, som har været beskæftiget i løbet af regnskabsåret, inddelt i kategorier, og såfremt det ikke er nævnt særskilt i resultatopgørelsen, de personaleudgifter, der henføres til regnskabsperioden, opdelt i lønninger og gager, udgifter til social sikring og pensioner

f) såfremt en hensættelse til udskudt skat er indregnet i balancen, de udskudte skattebeløb ved regnskabsårets slutning og bevægelsen i de pågældende beløb i løbet af regnskabsåret

g) navn og hjemstedet for hver af de virksomheder, i hvilke virksomheden enten selv eller ved en person, der handler i eget navn, men på virksomhedens vegne, besidder en kapitalinteresse, med angivelse af størrelsen af denne kapitalandel og størrelsen af egenkapitalen samt af resultatet for den pågældende virksomhed for det seneste regnskabsår, for hvilket regnskabet er vedtaget; angivelse af egenkapitalen og af resultatet kan udelades, såfremt den pågældende virksomhed ikke offentliggør sin balance, og den ikke er kontrolleret af virksomheden. Medlemsstaterne kan tillade, at de oplysninger, som kræves offentliggjort i henhold til dette litras første afsnit, gives i form af en oversigt, der indsendes i overensstemmelse med artikel 3, stk. 1 og 3, i direktiv 2009/101/EF; indgivelsen af en sådan oversigt anføres i noterne til årsregnskabet. Medlemsstaterne kan ligeledes tillade, at oplysninger udelades, hvis de kan volde betydelig skade for en af de virksomheder, som de vedrører. Medlemsstaterne kan gøre denne udeladelse afhængig af forudgående tilladelse fra en administrativ eller retslig myndighed. En sådan udeladelse af oplysninger skal anføres i noterne til årsregnskabet

h) antal, pålydende værdi eller i mangel af pålydende værdi bogført pariværdi af kapitalandele, som er tegnet i løbet af regnskabsåret inden for rammerne af den autoriserede kapital med forbehold af de bestemmelser vedrørende denne kapitals størrelse, som er omhandlet i artikel 2, litra e), i direktiv 2009/101/EF eller i artikel 2, litra c) og d), i direktiv 2012/30/EU

i) i tilfælde, hvor der findes flere aktieklasser, antal, pålydende værdi eller i mangel af pålydende værdi bogført pariværdi af hver klasse

j) foreliggende "parts bénéficiaires", konvertible gældsbreve, warrants, optioner eller lignende værdipapirer eller rettigheder, med angivelse af antal og omfanget af de rettigheder, der er knyttet til dem

k) navn, hjemsted og retlig form for hver af de virksomheder, hvori virksomheden er personligt hæftende selskabsdeltager

l) navnet på og hjemstedet for den virksomhed, som udarbejder et konsolideret regnskab for den største helhed af virksomheder, hvori denne virksomhed indgår som dattervirksomhed

m) navnet på og hjemstedet for den virksomhed, som udarbejder et konsolideret regnskab for den mindste helhed af virksomheder, der indgår i den i litra l) nævnte helhed af virksomheder, hvori denne virksomhed indgår som dattervirksomhed

n) det skal angives, hvor det i litra l) og m) nævnte konsoliderede regnskab kan rekvireres, hvis det foreligger

o) forslag til anvendelse af overskud eller dækning af tab eller, hvor dette er relevant, anvendelse af overskuddet eller dækning af tabet

p) karakteren af og det forretningsmæssige formål med virksomhedens arrangementer, som ikke er opført i balancen, og disse arrangementers finansielle indvirkning på virksomheden, forudsat at de risici eller fordele, der opstår i forbindelse med sådanne arrangementer, er væsentlige, og såfremt oplysninger om sådanne risici eller fordele er nødvendige for bedømmelsen af virksomhedens finansielle stilling,

q) arten og den finansielle virkning af væsentlige hændelser indtruffet efter balancetidspunktet, som ikke er afspejlet i resultatopgørelsen eller balancen, og

r) de transaktioner, som virksomheden har indgået med nærtstående parter, herunder beløbet for sådanne transaktioner, karakteren af forholdet til den nærtstående part og andre oplysninger om transaktionerne, som er nødvendige for at forstå virksomhedens finansielle stilling. Oplysninger om individuelle transaktioner kan grupperes efter deres karakter, medmindre særskilte oplysninger er nødvendige for at forstå virkningerne af transaktioner med nærtstående parter for virksomhedens finansielle stilling.

Medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at der kun gives oplysninger om transaktioner med nærtstående parter, som ikke er indgået på normale markedsvilkår.

Medlemsstaterne kan tillade, at der ikke gives oplysninger om transaktioner, der indgås mellem ét eller flere medlemmer af en koncern, hvis de dattervirksomheder, som er part i transaktionen, ejes helt af et sådant medlem.

Medlemsstaterne kan tillade, at en mellemstor virksomhed begrænser oplysningerne om transaktioner med nærtstående parter til transaktioner mellem:

i) ejere med kapitalinteresse i virksomheden

ii) virksomheder, som virksomheden selv har kapitalinteresse i, og

iii) medlemmer af virksomhedens administrations-, ledelses- eller tilsynsorganer.

2. Medlemsstaterne kan undlade at anvende stk. 1, litra g), på en virksomhed, der er en modervirksomhed, og som henhører under deres lovgivning, i følgende tilfælde:

a) når den virksomhed, i hvilken den pågældende modervirksomhed har en kapitalinteresse, jf. stk. 1, litra g), indgår i det af modervirksomheden udarbejdede konsoliderede regnskab eller i det i artikel 23, stk. 4, nævnte konsoliderede regnskab for en større helhed af virksomheder

b) når denne kapitalinteresse er optaget i modervirksomhedens årsregnskab i overensstemmelse med artikel 9, stk. 7, eller indgår i det konsoliderede regnskab, som denne modervirksomhed udarbejder i henhold til artikel 27, stk. 1-8.

Artikel 18

Supplerende oplysninger for store virksomheder og virksomheder af interesse for offentligheden

1. Ud over de oplysninger, der kræves i henhold til artikel 16 og 17 og eventuelle andre bestemmelser i dette direktiv, anfører store virksomheder og virksomheder af interesse for offentligheden i noterne til årsregnskabet oplysning om følgende:

a) nettoomsætningen, fordelt på aktiviteter samt på geografiske markeder, for så vidt disse aktiviteter og markeder afviger betydeligt indbyrdes med henblik på tilrettelæggelsen af salget af varer og tjenesteydelser, og

b) størrelsen af det samlede honorar, der i årets løb er faktureret af hver revisor eller hvert revisionsfirma for lovpligtig revision af årsregnskabet, og de samlede honorarer, der er faktureret af hver revisor eller hvert revisionsfirma for andre erklæringsopgaver med sikkerhed, for skatterådgivning og for ikkerevisionsydelser.

2. Medlemsstaterne kan tillade, at de i stk. 1, litra a), omhandlede oplysninger udelades, hvis en offentliggørelse af disse oplysninger kan volde betydelig skade for virksomheden. Medlemsstaterne kan gøre denne udeladelse afhængig af forudgående tilladelse fra en administrativ eller retslig myndighed. En sådan udeladelse af oplysninger skal anføres i noterne til årsregnskabet.

3. Medlemsstaterne kan fastsætte, at stk. 1, litra b), ikke skal finde anvendelse på en virksomheds årsregnskab, når denne virksomhed er omfattet af det konsoliderede regnskab, der kræves udarbejdet i henhold til artikel 22, forudsat at de pågældende oplysninger fremgår af noterne til det konsoliderede regnskab.

KAPITEL 5

LEDELSESBERETNING

Artikel 19

Ledelsesberetningens indhold

1. Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for virksomhedens forretningsmæssige udvikling og resultat samt for dens stilling tilligemed en beskrivelse af de væsentligste risici og usikkerhedsfaktorer, som den står over for.

Redegørelsen skal være en afbalanceret og omfattende analyse af virksomhedens forretningsmæssige udvikling og resultat samt af dens stilling i overensstemmelse med virksomhedens størrelse og kompleksitet.

I det omfang det er nødvendigt for at forstå virksomhedens udvikling, resultat eller stilling, skal analysen indeholde både finansielle og i givet fald, ikkefinansielle nøgleresultatindikatorer, som er relevante for de specifikke aktiviteter, herunder oplysninger vedrørende miljø- og personalespørgsmål. I analysen skal ledelsesberetningen i givet fald indeholde henvisninger til og yderligere forklaringer på beløb, der er anført i årsregnskabet.

2. Ledelsesberetningen skal ligeledes indeholde angivelse af:

a) virksomhedens forventede udvikling

b) forsknings- og udviklingsaktiviteter

c) hvad angår erhvervelse af egne kapitalandele, de i artikel 24, stk. 2, i direktiv 2012/30/EU omhandlede angivelser

d) virksomhedens eventuelle filialer, og

e) i forbindelse med virksomhedens anvendelse af finansielle instrumenter og, hvis det er væsentligt for at vurdere dets aktiver, passiver, finansielle stilling, fortjeneste eller tab:

i) virksomhedens mål og principper for styring af finansielle risici, herunder dens afdækningspolitik for alle større typer planlagte transaktioner, for hvilke der anvendes afdækning, og

ii) virksomhedens risikoeksponering i forbindelse med priser, kredit, likviditet og pengestrømme.

3. Medlemsstaterne kan undtage små virksomheder fra pligten til at udarbejde ledelsesberetninger, forudsat at de kræver, at de oplysninger om erhvervelse af egne kapitalandele, som er nævnt i artikel 24, stk. 2, i direktiv 2012/30/EU, anføres i noterne til årsregnskabet.

4. Medlemsstaterne kan undtage små og mellemstore virksomheder fra pligten i stk. 1, tredje afsnit, for så vidt angår ikkefinansielle oplysninger.

Artikel 20

Redegørelse for virksomhedsledelse

1. De i artikel 2, nr. 1), litra a), nævnte virksomheder medtager en redegørelse for virksomhedsledelse i sin ledelsesberetning. Denne redegørelse medtages som et særligt afsnit i ledelsesberetningen og skal mindst indeholde følgende oplysninger:

a) en henvisning til følgende oplysninger, hvor dette er relevant:

i) den kodeks for virksomhedsledelse, som virksomheden er omfattet af

ii) den kodeks for virksomhedsledelse, som virksomheden frivilligt har besluttet at anvende

iii) alle relevante oplysninger om de virksomhedsledelsesmetoder, der anvendes i tillæg til kravene i den nationale lovgivning.

Hvis der henvises til en kodeks for virksomhedsledelse omhandlet i nr. i) eller ii), skal virksomheden også angive, hvor de relevante tekster er offentligt tilgængelige. Hvis der henvises til oplysningerne omhandlet i nr. iii), skal virksomheden offentliggøre sine virksomhedsledelsesmetoder

b) hvis en virksomhed i overensstemmelse med den nationale lovgivning fraviger en kodeks for virksomhedsledelse omhandlet i litra a), nr. i) eller ii), en forklaring fra virksomheden om, hvilke dele af kodeksen for virksomhedsledelse den fraviger, og om grundene hertil; hvis virksomheden har besluttet ikke at anvende nogen af bestemmelserne i en kodeks for virksomhedsledelse omhandlet i litra a), nr. i) eller ii), skal den forklare årsagerne til denne beslutning

c) en beskrivelse af hovedelementerne i virksomhedens interne kontrol- og risikostyringssystemer i forbindelse med dens regnskabsaflæggelsesprocedure

d) de oplysninger, der kræves i artikel 10, stk. 1, litra c), d), f), h) og i), i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/25/EF af 21. april 2004 om overtagelsestilbud16), hvis selskabet er omfattet af dette direktiv

e) medmindre disse oplysninger allerede er omfattet fuldt ud af den nationale lovgivning, en beskrivelse af generalforsamlingens funktion og dens centrale beføjelser samt en beskrivelse af aktionærrettigheder og af, hvordan de kan udøves, og

f) sammensætningen af administrations-, ledelses- og tilsynsorganerne og deres udvalg samt disses funktion.

2. Medlemsstaterne kan tillade, at de oplysninger, der kræves i henhold til stk. 1, anføres i:

a) en særskilt beretning, som offentliggøres sammen med ledelsesberetningen som fastlagt i artikel 30, eller

b) et dokument, der er offentligt tilgængeligt på virksomhedens websted, og som der henvises til i ledelsesberetningen.

Den særskilte beretning eller det dokument, som er omhandlet i henholdsvis litra a) og b), kan indeholde krydshenvisninger til ledelsesberetningen, såfremt de oplysninger, der kræves i henhold til stk. 1, litra d), er tilgængelige i ledelsesberetningen.

3. Revisoren eller revisionsfirmaet afgiver en udtalelse i overensstemmelse med artikel 34, stk. 1, andet afsnit, om de oplysninger, der er udarbejdet i henhold til stk. 1, litra c) og d), og kontrollerer, at de oplysninger, der er omhandlet i stk. 1, litra a), b), e) og f), er afgivet.

4. Medlemsstaterne kan undtage virksomheder omhandlet i stk. 1, som kun har udstedt andre værdipapirer end kapitalandele, der er optaget til handel på et reguleret marked, jf. artikel 4, stk. 1, nr. 14), i direktiv 2004/39/EF, fra anvendelsen af bestemmelserne i nærværende artikels stk. 1, litra a), b), e) og f), medmindre sådanne virksomheder har udstedt kapitalandele, som handles i en multilateral handelsfacilitet, jf. artikel 4, stk. 1, nr. 15), i direktiv 2004/39/EF.

KAPITEL 6

KONSOLIDEREDE REGNSKABER OG BERETNINGER

Artikel 21

Anvendelsesområdet for de konsoliderede regnskaber og beretninger

Modervirksomheden og alle dens dattervirksomheder skal indgå i det konsoliderede regnskab, der udarbejdes i henhold til dette kapitel, hvis modervirksomheden er en virksomhed, som i medfør af artikel 1, stk. 1, er omfattet af de i dette direktiv foreskrevne samordningsforanstaltninger.

Artikel 22

Kravet om at udarbejde et konsolideret regnskab

1. Medlemsstaterne pålægger enhver virksomhed, der henhører under deres nationale lovgivning, pligt til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, hvis virksomheden (modervirksomheden):

a) besidder flertallet af selskabsdeltagernes stemmerettigheder i en anden virksomhed (dattervirksomhed)

b) har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i en anden virksomheds (dattervirksomheds) administrations-, ledelses- eller tilsynsorganer og samtidig er selskabsdeltager i denne virksomhed

c) har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over en virksomhed (dattervirksomhed), hvori den er selskabsdeltager, i medfør af en med denne indgået aftale eller i medfør af en bestemmelse i dennes vedtægter, når det efter den lovgivning, som dattervirksomheden henhører under, er tilladt, at den underkastes sådanne aftaler eller vedtægtsbestemmelser.

Medlemsstaterne kan undlade at foreskrive, at en modervirksomhed skal være selskabsdeltager i sin dattervirksomhed. De medlemsstater, hvis lovgivning ikke indeholder bestemmelser om sådanne aftaler eller vedtægtsbestemmelser, kan undlade at anvende denne bestemmelse, eller

d) er selskabsdeltager i en virksomhed, og

i) flertallet af de medlemmer af virksomhedens (dattervirksomhedens) administrations-, ledelses- eller tilsynsorganer, som har fungeret i regnskabsåret og i det forudgående regnskabsår samt indtil tidspunktet for udarbejdelsen af det konsoliderede regnskab, er blevet udnævnt alene i kraft af udøvelsen af modervirksomhedens stemmerettigheder eller

ii) selv råder over flertallet af selskabsdeltagernes stemmerettigheder i denne virksomhed i medfør af en aftale med andre selskabsdeltagere i virksomheden (dattervirksomheden). Medlemsstaterne kan fastsætte nærmere bestemmelser om denne aftales form og indhold.

Medlemsstaterne foreskriver i det mindste bestemmelsen i litra ii). De kan lade anvendelsen af litra i) være omfattet af et krav om, at stemmerettighederne udgør mindst 20 % af de samlede stemmerettigheder.

Litra i) anvendes dog ikke, hvis en tredjepart besidder rettigheder som nævnt i litra a), b) eller c) i denne virksomhed.

2. Udover i de i stk. 1 nævnte tilfælde kan medlemsstaterne pålægge enhver virksomhed, der henhører under deres nationale lovgivning, pligt til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, når

a) denne virksomhed (modervirksomheden) har ret til at udøve eller faktisk udøver bestemmende indflydelse eller kontrol over en anden virksomhed (dattervirksomheden), eller

b) denne virksomhed (modervirksomheden) og en anden virksomhed (dattervirksomheden) er underlagt modervirksomhedens fælles ledelse.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), b) og d), lægges til modervirksomhedens stemmerettigheder og rettigheder til udnævnelse og afsættelse de rettigheder, som tilkommer en anden dattervirksomhed eller andre, der handler i eget navn, men for modervirksomhedens eller en anden dattervirksomheds regning.

4. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), b) og d), trækkes fra de i stk. 3 nævnte rettigheder de rettigheder,

a) som knytter sig til kapitalandele, der besiddes for andres regning end modervirksomheden eller en dattervirksomhed til denne modervirksomhed, eller

b) som knytter sig til kapitalandele,

i) der besiddes som sikkerhed, når disse rettigheder udøves i overensstemmelse med de modtagne instrukser, eller

ii) når dens besiddelse af disses kapitalandele er et sædvanligt led i dens lånevirksomhed, såfremt stemmerettighederne udøves i sikkerhedsstillerens interesse.

5. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a) og d), trækkes fra selskabsdeltagernes samlede antal stemmerettigheder i en dattervirksomhed de stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, der besiddes af denne virksomhed selv, dennes dattervirksomhed eller andre, der handler i eget navn, men for disse virksomheders regning.

6. Medmindre andet er fastsat i artikel 23, stk. 9, skal modervirksomheden og alle dens dattervirksomheder indgå i det konsoliderede regnskab, uanset hvor dattervirksomhederne har hjemsted.

7. Medmindre andet er fastsat i denne artikel og artikel 21 og 23, kan medlemsstaterne pålægge enhver virksomhed, der henhører under deres nationale lovgivning, pligt til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, når:

a) den pågældende virksomhed og en eller flere andre virksomheder, hvortil der ikke består den i stk. 1 eller 2 nævnte forbindelse, er underlagt en fælles ledelse i overensstemmelse med:

i) en aftale med denne virksomhed, eller

ii) vedtægtsbestemmelser for disse andre virksomheder eller

b) administrations-, ledelses- eller tilsynsorganerne i denne virksomhed og i en eller flere andre virksomheder, hvortil der ikke består den i stk. 1 eller 2 nævnte forbindelse, for flertallets vedkommende består af de samme personer, og disse har fungeret i regnskabsåret og indtil tidspunktet for udarbejdelsen af det konsoliderede regnskab.

8. Ved anvendelsen af den i stk. 7 omhandlede valgmulighed for medlemsstaterne skal de i stk. 7 nævnte virksomheder, og alle deres dattervirksomheder indgå i et konsolideret regnskab, når en eller flere af disse virksomheder er organiseret i en af de virksomhedsformer, der er opført i bilag I eller II.

9. Denne artikels stk. 6, artikel 23, stk. 1, 2, 9, og 10 og artikel 24-29 finder anvendelse på det i stk. 7 i nærværende artikel nævnte konsoliderede regnskab og den konsoliderede beretning med følgende ændringer:

a) henvisninger til modervirksomheden betragtes som henvisninger til alle de i stk. 7 nævnte virksomheder, og

b) medmindre andet er fastsat i artikel 24, stk. 3, skal posterne "kapital", "overkurs ved emission", "opskrivningshenlæggelse", "reserver", "overførsel fra tidligere år" og "årets resultat", der indgår i det konsoliderede regnskab, omfatte de sammenlagte beløb for alle de i stk. 7 i nærværende artikel nævnte virksomheder.

Artikel 23

Undtagelser fra konsolidering

1. Små koncerner undtages fra pligten til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, medmindre en tilknyttet virksomhed er en virksomhed af interesse for offentligheden.

2. Medlemsstaterne kan undtage mellemstore koncerner fra pligten til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, medmindre en tilknyttet virksomhed er en virksomhed af interesse for offentligheden.

3. Uanset stk. 1 og 2 undtager medlemsstaterne i følgende tilfælde enhver modervirksomhed (den undtagne virksomhed), der henhører under deres nationale lovgivning, og som samtidig er en dattervirksomhed, herunder en virksomhed af interesse for offentligheden, medmindre denne virksomhed af interesse for offentligheden er omfattet af artikel 2, nr. 1, litra a), fra pligten til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, hvis egen modervirksomhed henhører under en medlemsstats lovgivning, og:

a) den undtagne virksomheds modervirksomhed besidder samtlige kapitalandele i den undtagne virksomhed. De kapitalandele i den undtagne virksomhed, som i medfør af en retslig eller vedtægtsmæssig forpligtelse besiddes af medlemmer af dens administrations-, ledelses- eller tilsynsorganer, medregnes ikke, eller

b) den undtagne virksomheds modervirksomhed besidder mindst 90 % af kapitalandelene i den undtagne virksomhed, og de øvrige selskabsdeltagere i den undtagne virksomhed har godkendt undtagelsen.

4. Undtagelserne i stk. 3 skal opfylde følgende betingelser:

a) den undtagne virksomhed og, medmindre andet er fastsat i stk. 9, alle dens dattervirksomheder indgår i det konsoliderede regnskab for en større helhed af virksomheder, for hvilken modervirksomheden henhører under en medlemsstats lovgivning

b) det i litra a) nævnte konsoliderede regnskab og den konsoliderede beretning for den større helhed af virksomheder udarbejdes af modervirksomheden for denne helhed i overensstemmelse med lovgivningen i den medlemsstat, som modervirksomheden henhører under, i overensstemmelse med dette direktiv eller internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget i overensstemmelse med forordning (EF) nr. 1606/2002

c) for så vidt angår den undtagne virksomhed offentliggøres følgende dokumenter i overensstemmelse med lovgivningen i den medlemsstat, som den undtagne virksomhed henhører under, i henhold til artikel 30:

i) det i litra a) nævnte konsoliderede regnskab og den i litra b) nævnte konsoliderede beretning

ii) revisionspåtegningen, og

iii) i givet fald det i stk. 6 nævnte vedlagte dokument.

Denne medlemsstat kan kræve, at de i nr. i), ii) og iii) nævnte dokumenter offentliggøres på den pågældende medlemsstats officielle sprog, og at oversættelsen bekræftes

d) i noterne til den undtagne virksomheds årsregnskab anføres følgende:

i) navnet på og hjemstedet for den modervirksomhed, der udarbejder det i litra a) nævnte konsoliderede regnskab, og

ii) undtagelsen fra pligten til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning.

5. Medlemsstaterne kan, medmindre andet er fastsat i stk. 1, 2 og 3 i andre tilfælde end de af stk. 3 omfattede undtage enhver modervirksomhed (den undtagne virksomhed), der henhører under deres nationale lovgivning, og som samtidig er dattervirksomhed, herunder en virksomhed af interesse for offentligheden, medmindre denne virksomhed af interesse for offentligheden er omfattet af artikel 2, stk. 1, litra a), hvis modervirksomhed henhører under en medlemsstats lovgivning, fra pligten til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, når alle de i stk. 4 nævnte betingelser er opfyldt, og når:

a) selskabsdeltagerne i den undtagne virksomhed, der ejer en minimumsprocentdel af denne virksomheds tegnede kapital, ikke senest seks måneder inden regnskabsårets udgang har krævet, at der udarbejdes et konsolideret regnskab

b) den i litra a) nævnte minimumsprocentdel ikke overskrider følgende grænser:

i) 10 % af den tegnede kapital for aktieselskaber og kommanditaktieselskaber, og

ii) 20 % af den tegnede kapital for andre virksomhedsformer

c) medlemsstaten ikke gør undtagelsen afhængig af

i) en betingelse om, at den modervirksomhed, der udarbejdede det i stk. 4, litra a), nævnte konsoliderede regnskab, henhører under lovgivningen i den medlemsstat, der giver undtagelsen, eller

ii) betingelser vedrørende udarbejdelse og revision af dette regnskab.

6. Medlemsstaterne kan gøre undtagelserne i stk. 3 og 5 afhængig af, at der gives yderligere oplysninger i overensstemmelse med dette direktiv i det i stk. 4, litra a), nævnte konsoliderede regnskab eller i et vedlagt dokument, såfremt dette kræves for de virksomheder, der henhører under den pågældende medlemsstats nationale lovgivning, og som under tilsvarende omstændigheder har pligt til at udarbejde konsoliderede regnskaber.

7. Stk. 3-6 berører ikke medlemsstaternes lovgivning om udarbejdelse af konsoliderede regnskaber eller konsoliderede beretninger, når disse dokumenter

a) kræves til orientering af arbejdstagerne eller deres repræsentanter eller

b) udarbejdes på forlangende af en administrativ eller retslig myndighed til eget brug.

8. Medmindre andet er fastsat i stk. 1, 2, 3 og 5, kan medlemsstaterne, når de har fastsat bestemmelser om undtagelser i henhold til stk. 3 og 5, også undtage enhver modervirksomhed (den undtagne virksomhed), der henhører under deres nationale lovgivning, som samtidig er en dattervirksomhed, herunder en virksomhed af interesse for offentligheden, medmindre denne virksomhed af interesse for offentligheden er omfattet af artikel 2, stk. 1, litra a), hvis modervirksomhed ikke henhører under en medlemsstats lovgivning, fra pligten til at udarbejde et konsolideret regnskab og en konsolideret beretning, hvis følgende betingelser alle er opfyldt:

a) den undtagne virksomhed og, medmindre andet er fastsat i stk. 9, alle dens dattervirksomheder indgår i det konsoliderede regnskab for en større helhed af virksomheder

b) det i litra a) nævnte konsoliderede regnskab og i givet fald den konsoliderede beretning udarbejdes:

i) i overensstemmelse med dette direktiv

ii) i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget i medfør af forordning (EF) nr. 1606/2002

iii) på en måde, som er ligeværdig med konsoliderede regnskaber og konsoliderede beretninger, der er udarbejdet i overensstemmelse med dette direktiv, eller

iv) på en måde, som er ligeværdig med internationale regnskabsstandarder som fastlagt i overensstemmelse med Kommissionens forordning (EF) nr. 1569/2007 af 21. december 2007 om indførelse af en mekanisme til konstatering af, om de regnskabsstandarder, som tredjelandsudstedere af værdipapirer anvender, er ækvivalente, jf. Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/71/EF og 2004/109/EF17)

c) det i litra a) nævnte konsoliderede regnskab er revideret af en eller flere revisorer eller et eller flere revisionsfirmaer, der er autoriseret i medfør af den nationale lovgivning, hvorunder den virksomhed henhører, som har udarbejdet dette regnskab.

Stk. 4, litra c) og d), og stk. 5, 6 og 7 finder anvendelse.

9. En virksomhed, herunder en virksomhed af interesse for offentligheden, kan udelades fra det konsoliderede regnskab, når mindst en af følgende betingelser er opfyldt:

a) i ekstremt sjældne tilfælde, hvor de oplysninger, der er nødvendige for at udarbejde det konsoliderede regnskab i overensstemmelse med dette direktiv, ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller er forbundet med uforholdsmæssigt store omkostninger

b) kapitalandelene i denne virksomhed besiddes alene med henblik på videreoverdragelse, eller

c) betydelige og vedvarende hindringer begrænser i væsentlig grad

i) modervirksomhedens udøvelse af sine rettigheder over denne virksomheds aktiver eller ledelse, eller

ii) udøvelsen af den fælles ledelse af denne virksomhed, med hvilken der er en af de i artikel 22, stk. 7, nævnte forbindelser.

10. Medmindre andet er fastsat i artikel 6, stk. 1, litra b), artikel 21 og stk. 1 og 2 i nærværende artikel, undtages en modervirksomhed, herunder en virksomhed af interesse for offentligheden, fra kravet i artikel 22, hvis:

a) den kun har dattervirksomheder, der er ubetydelige, både individuelt og kollektivt, eller

b) alle dens dattervirksomheder kan udelades fra konsolideringen i henhold til stk. 9 i nærværende artikel.

Artikel 24

Udarbejdelsen af konsoliderede regnskaber

1. Kapitel 2 og 3 finder med de fornødne tilpasninger, der følger af de særlige forhold, som gør sig gældende for konsoliderede regnskaber i sammenligning med årsregnskaber, anvendelse på konsoliderede regnskaber.

2. De af konsolideringen omfattede virksomheders aktiver og passiver medtages i deres helhed i den konsoliderede balance.

3. Den bogførte værdi af kapitalandele i de af konsolideringen omfattede virksomheder udlignes med den andel af de pågældende virksomheders egenkapital, som de repræsenterer, i overensstemmelse med følgende:

a) udligningen foretages på grundlag af den bogførte værdi på det tidspunkt, da disse virksomheder første gang indgik i konsolideringen, undtagen når der er tale om kapitalandele i modervirksomheden, som besiddes af denne selv eller af en anden virksomhed, der indgår i konsolideringen, idet disse i så fald behandles som egne kapitalandele i overensstemmelse med kapitel 3. Det ved udligningen fremkomne forskelsbeløb fordeles så vidt muligt direkte på de poster i den konsoliderede balance, der har en værdi, som er højere eller lavere end deres bogførte værdi

b) medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at udligningen foretages på grundlag af værdien af påviselige aktiver og passiver på tidspunktet for kapitalandelenes erhvervelse eller, dersom disse er erhvervet på forskellige tidspunkter, på det tidspunkt, da virksomheden blev en dattervirksomhed

c) resterende forskelsbeløb, der fremkommer ved anvendelse af litra a) eller b), opføres i den konsoliderede balance som goodwill

d) de metoder, der er anvendt til at beregne værdien af goodwill, og væsentlige ændringer af værdien i forhold til det foregående regnskabsår forklares i noterne til årsregnskabet

e) såfremt en medlemsstat tillader modregning af positiv og negativ goodwill, indgår en analyse af denne goodwill i noterne til årsregnskabet

f) negativ goodwill kan indregnes i den konsoliderede resultatopgørelse, når en sådan behandling er i overensstemmelse med principperne i kapitel 2.

4. Såfremt kapitalandele i de af konsolideringen omfattede dattervirksomheder besiddes af andre end disse virksomheder, opføres det beløb, der kan henføres til disse kapitalandele, særskilt i den konsoliderede balance som minoritetsinteresser.

5. De af konsolideringen omfattede virksomheders indtægter og udgifter medtages i deres helhed i den konsoliderede resultatopgørelse.

6. Beløb, der kan henføres til de i stk. 4 nævnte kapitalandele, opføres særskilt i den konsoliderede resultatopgørelse som det resultat, der kan henføres til minoritetsinteresser.

7. De af konsolideringen omfattede virksomheders aktiver og passiver, finansielle stilling og resultat skal fremgå af det konsoliderede regnskab, som om der var tale om en enkelt virksomhed. Navnlig elimineres følgende i det konsoliderede regnskab:

a) gæld og tilgodehavender mellem virksomhederne

b) indtægter og udgifter i forbindelse med transaktioner mellem virksomhederne, og

c) overskud og tab ved transaktioner, som foretages mellem virksomhederne, når de indgår i aktivernes bogførte værdi.

8. Det konsoliderede regnskab opstilles på samme dato som modervirksomhedens årsregnskab.

Medlemsstaterne kan dog tillade eller kræve, at det konsoliderede regnskab opstilles på en anden dato, som tager hensyn til balancetidspunktet for de fleste eller de mest betydningsfulde af de virksomheder, der indgår i konsolideringen, hvis:

a) dette anføres i noterne til det konsoliderede regnskab og behørigt begrundes

b) der tages hensyn til eller gives oplysning om betydningsfulde hændelser vedrørende aktiver og passiver, den finansielle stilling samt resultatet i en virksomhed, der indgår i konsolideringen, og som har fundet sted mellem denne virksomheds balancetidspunkt og datoen for afslutningen af det konsoliderede regnskab, og

c) balancetidspunktet for en virksomhed, der indgår i konsolideringen, ligger mere end tre måneder forud for eller efter datoen for afslutningen af det konsoliderede regnskab, konsolideres den pågældende virksomhed på grundlag af et perioderegnskab opstillet per datoen for det konsoliderede regnskabs afslutning.

9. Er sammensætningen af de virksomheder som helhed, der indgår i konsolideringen, ændret væsentligt i løbet af regnskabsåret, skal det konsoliderede regnskab indeholde oplysninger, som muliggør en meningsfyldt sammenligning af på hinanden følgende konsoliderede regnskaber. Denne pligt kan opfyldes ved, at der opstilles en tilpasset komparativ balance og en tilpasset komparativ resultatopgørelse.

10. De af konsolideringen omfattede aktiver og passiver måles på et ensartet grundlag og i overensstemmelse med kapitel 2.

11. Den virksomhed, der udarbejder det konsoliderede regnskab, skal anvende samme målingsgrundlag, som anvendes i dens eget årsregnskab. Medlemsstaterne kan dog tillade eller kræve, at der i det konsoliderede regnskab anvendes andre målingsgrundlag i overensstemmelse med kapitel 2. Såfremt denne undtagelse anvendes, skal dette anføres i noterne til det konsoliderede regnskab og behørigt begrundes.

12. Når virksomheder, der indgår i konsolideringen, måler de af konsolideringen omfattede aktiver og passiver på grundlag, der afviger fra de med henblik på konsolideringen anvendte, foretages en ny måling af disse aktiver og passiver i overensstemmelse med de grundlag, der er anvendt ved konsolideringen. Dette krav kan fraviges i særlige tilfælde. Sådanne fravigelser skal anføres i noterne til det konsoliderede regnskab og behørigt begrundes.

13. Udskudte skattebeløb opføres ved konsolideringen, i det omfang sådanne beløb i nær fremtid kan forventes at blive en udgift for en virksomhed, der indgår i konsolideringen.

14. Er aktiver, der indgår i konsolideringen, værdireguleret udelukkende af skattemæssige grunde, skal disse reguleringer tilbageføres, inden aktiverne optages i det konsoliderede regnskab.

Artikel 25

Virksomhedssammenslutninger inden for en koncern

1. Medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at den bogførte værdi af kapitalandele i en af konsolideringen omfattet virksomhed kun udlignes med den tilsvarende andel af kapitalen, såfremt virksomhederne i virksomhedssammenslutningen er underlagt bestemmende indflydelse af den samme øverste part både før og efter virksomhedssammenslutningen, og hvor denne bestemmende indflydelse ikke er midlertidig.

2. Ethvert forskelsbeløb, der opstår ved anvendelse af stk. 1, henholdsvis lægges til eller trækkes fra de konsoliderede reserver.

3. Anvendelsen af den i stk. 1 beskrevne metode, de heraf følgende ændringer i reserverne samt de berørte virksomheders navn og hjemsted anføres i noterne til det konsoliderede regnskab.

Artikel 26

Pro rata-konsolidering

1. Medlemsstaterne kan, når en virksomhed, der indgår i konsolideringen, leder en anden virksomhed sammen med en eller flere virksomheder, der ikke indgår i konsolideringen, tillade eller kræve, at denne anden virksomhed medtages pro rata i det konsoliderede regnskab i forhold til de rettigheder, som den virksomhed, der indgår i konsolideringen, besidder i dens kapital.

2. Ved den i stk. 1 omtalte pro rata-konsolidering finder artikel 23, stk. 9 og 10, og artikel 24 anvendelse med de fornødne tilpasninger.

Artikel 27

Opførelse af associerede virksomheder efter den indre værdis metode

1. Når en virksomhed, der indgår i konsolideringen, har en associeret virksomhed, opføres denne associerede virksomhed i den konsoliderede balance under en særskilt post med en hertil svarende benævnelse.

2. Når denne artikel anvendes første gang i forbindelse med en associeret virksomhed, opføres denne associerede virksomhed i den konsoliderede balance enten

a) til den bogførte værdi beregnet i overensstemmelse med reglerne om måling i kapitel 2 og 3. Forskellen mellem denne værdi og det beløb, der svarer til kapitalinteressens andel af egenkapitalen i denne associerede virksomhed, anføres særskilt i den konsoliderede balance eller i noterne til det konsoliderede regnskab. Forskellen beregnes per den dato, hvor metoden anvendes første gang, eller

b) med et beløb svarende til kapitalinteressens andel af den associerede virksomheds egenkapital i denne associerede virksomhed. Forskellen mellem dette beløb og den bogførte værdi i overensstemmelse med reglerne om måling i kapitel 2 og 3 anføres særskilt i den konsoliderede balance eller i noterne til det konsoliderede regnskab. Forskellen beregnes per den dato, hvor metoden anvendes første gang.

En medlemsstat kan foreskrive anvendelsen af en af mulighederne i litra a) og b). I sådanne tilfælde skal det fremgå af den konsoliderede balance eller af noterne til det konsoliderede regnskab, hvilken mulighed der har fundet anvendelse.

En medlemsstat kan desuden med henblik på litra a) og b) tillade eller kræve, at denne forskel beregnes per den dato, hvor kapitalandelene er erhvervet, eller, såfremt de er erhvervet i flere omgange, per den dato, hvor virksomheden blev en associeret virksomhed.

3. Når en associeret virksomheds aktiver eller passiver er blevet værdiansat efter andre metoder end dem, der anvendes ved konsolideringen i henhold til artikel 24, stk. 11, kan disse aktiver og passiver med henblik på beregningen af det i stk. 2, litra a) og b), i denne artikel nævnte forskelsbeløb værdiansættes på ny efter de metoder, der anvendes ved konsolideringen. Er der ikke foretaget en sådan omvurdering, anføres dette i noterne til det konsoliderede regnskab. En medlemsstat kan kræve en sådan ny omvurdering.

4. Den i stk. 2, litra a), nævnte bogførte værdi eller det i stk. 2, litra b), nævnte beløb, der svarer til andelen i den associerede virksomheds egenkapital, forøges eller formindskes i forhold til de i regnskabsåret indtrufne forskydninger i den til kapitalinteressen svarende andel i den associerede virksomheds egenkapital; den formindskes med kapitalinteressens andel i udbyttet.

5. Såfremt den i stk. 2, litra a) og b), nævnte positive forskel ikke kan henføres til bestemte aktiver eller passiver, behandles dette forskelsbeløb i overensstemmelse med de regler der finder anvendelse på posten "goodwill", jf. artikel 12, stk. 6, litra d), og stk. 11, første afsnit, artikel 24, stk. 3, litra c), og bilag III og bilag IV.

6. Den andel af de associerede virksomheders resultat, der kan henføres til kapitalinteressen i sådanne associerede virksomheder, opføres i den konsoliderede resultatopgørelse under en særskilt post med en hertil svarende benævnelse.

7. De i artikel 24, stk. 7, nævnte elimineringer foretages i det omfang oplysningerne hertil er kendte eller tilgængelige.

8. Når en associeret virksomhed udarbejder et konsolideret regnskab, finder stk. 1-7 anvendelse på den egenkapital, som er opført i dette konsoliderede regnskab.

9. Anvendelse af denne artikel kan undlades, såfremt kapitalinteresserne i den associerede virksomheds kapital ikke er væsentlig.

Artikel 28

Noterne til det konsoliderede regnskab

1. Ud over eventuelle andre oplysninger, der kræves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, skal noterne til det konsoliderede regnskab på en måde, der letter bedømmelsen af den finansielle stilling for alle de virksomheder, der indgår i konsolideringen, indeholde de oplysninger, der kræves i artikel 16, 17 og 18, med de fornødne tilpasninger, der følger af de særlige forhold, som gør sig gældende for konsoliderede regnskaber i sammenligning med årsregnskaber, herunder følgende:

a) ved oplysning af transaktioner mellem nærtstående parter medtages ikke transaktioner mellem nærtstående parter, der indgår i konsolideringen, som er elimineret ved konsolideringen

b) ved oplysning af det gennemsnitlige antal medarbejdere, som har været beskæftiget i løbet af regnskabsåret, gives der særskilt oplysning om det gennemsnitlige antal medarbejdere, som har været beskæftiget af virksomheder, for hvilke der er foretaget pro rata-konsolidering, og

c) ved oplysning af størrelsen af vederlag samt forskud og kreditter, der er ydet medlemmer af administrations-, ledelses- eller tilsynsorganerne, gives der kun oplysning om beløb ydet af modervirksomheden eller dens dattervirksomheder til medlemmer af administrations-, ledelses- eller tilsynsorganerne i modervirksomheden.

2. Ud over de oplysninger, der kræves i henhold til stk. 1, skal noterne til det konsoliderede regnskab indeholde følgende oplysninger:

a) for så vidt angår de af konsolideringen omfattede virksomheder:

i) disse virksomheders navn og hjemsted

ii) andelen i kapitalen i disse virksomheder, bortset fra modervirksomheden, som besiddes af de virksomheder, der indgår i konsolideringen, eller af andre, som handler i eget navn, men for disse virksomheders regning, og

iii) oplysning om, hvilke af de i artikel 22, stk. 1, 2 og 7, nævnte betingelser, som efter anvendelse af artikel 22, stk. 3, 4 og 5, har ligget til grund for konsolideringen. Denne oplysning er dog ikke nødvendig, når konsolideringen er foretaget på grundlag af artikel 22, stk. 1, litra a), og når andelen af kapitalen og af stemmerettighederne er den samme.

De samme oplysninger anføres for de virksomheder, der på grund af deres ubetydelighed i henhold til artikel 6, stk. 1, litra j), og artikel 23, stk. 10, holdes uden for konsolideringen, og der gives en begrundelse for, at de i artikel 23, stk. 9, nævnte virksomheder udelades

b) navnet på og hjemstedet for associerede virksomheder, der som defineret i artikel 27, stk. 1, indgår i konsolideringen, samt oplysninger om den andel i deres kapital, som besiddes af de virksomheder, der indgår i konsolideringen, eller af andre, der handler i eget navn, men for disse virksomheders regning

c) navnet på og hjemstedet for virksomheder, for hvilke der er foretaget pro rata-konsolidering i henhold til artikel 26, de forhold, der ligger til grund for den fælles ledelse af de pågældende virksomheder, samt oplysninger om den andel i deres kapital, som besiddes af de virksomheder, der indgår i konsolideringen, eller af andre, der handler i eget navn, men for disse virksomheders regning, og

d) for så vidt angår hver af de virksomheder, bortset fra de i litra a), b) og c) nævnte virksomheder, i hvilke de virksomheder, som indgår i konsolideringen, enten selv eller ved andre, der handler i eget navn, men for disse virksomheders regning, besidder en kapitalinteresse:

i) disse virksomheders navn og hjemsted

ii) størrelsen af kapitalandelen

iii) størrelsen af egenkapitalen samt af resultatet for den pågældende virksomhed for det seneste regnskabsår, for hvilket regnskabet er vedtaget.

Angivelse af egenkapitalen og af resultatet kan også udelades, såfremt den pågældende virksomhed ikke offentliggør sin balance.

3. Medlemsstaterne kan tillade, at de i stk. 2, litra a)-d), foreskrevne oplysninger gives i form af en oversigt, der indgives i overensstemmelse med artikel 3, stk. 3, i direktiv 2009/101/EF. Indgivelsen af en sådan oversigt anføres i noterne til det konsoliderede regnskab. Medlemsstaterne kan ligeledes tillade, at disse oplysninger udelades, hvis de kan volde betydelig skade for en af de virksomheder, som de vedrører. Medlemsstaterne kan gøre denne udeladelse afhængig af forudgående tilladelse fra en administrativ eller retslig myndighed. En sådan udeladelse af oplysninger anføres i noterne til det konsoliderede regnskab.

Artikel 29

Den konsoliderede ledelsesberetning

1. Ud over eventuelle andre oplysninger, der kræves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, skal den konsoliderede beretning på en måde, der letter bedømmelsen af stillingen for alle de virksomheder, der indgår i konsolideringen, som minimum indeholde de oplysninger, der kræves i artikel 19 og 20, med de fornødne tilpasninger, der følger af de særlige forhold, som gør sig gældende for en konsolideret beretning i sammenligning med en ledelsesberetning.

2. Følgende justeringer af de oplysninger, der kræves i henhold til artikel 19 og 20, finder anvendelse:

a) Ved rapportering om erhvervelse af egne kapitalandele skal den konsoliderede beretning angive antal, pålydende værdi eller i mangel af pålydende værdi bogført pariværdi af alle kapitalandele i modervirksomheden, som besiddes af denne modervirksomhed, denne modervirksomheds dattervirksomheder eller andre, der handler i eget navn, men for enhver af disse virksomheders regning. Medlemsstaterne kan tillade eller kræve, at disse oplysninger anføres i noterne til det konsoliderede regnskab.

b) Ved rapportering om interne kontrol- og risikostyringssystemer skal redegørelsen for virksomhedsledelse henvise til hovedelementerne i de interne kontrol- og risikostyringssystemer for de virksomheder som helhed, der indgår i konsolideringen.

3. Når der ud over ledelsesberetningen kræves en konsolideret beretning, kan de to beretninger fremlægges som en samlet beretning.

KAPITEL 7

OFFENTLIGHED

Artikel 30

Generelt krav om offentlighed

1. Medlemsstaterne sikrer inden for en rimelig tidsfrist, som ikke må være længere end 12 måneder efter balancetidspunktet, at virksomhederne offentliggør det behørigt godkendte årsregnskab og ledelsesberetningen såvel som revisors eller revisionsfirmaets udtalelse, der er omhandlet i artikel 34 i nærværende direktiv, efter de bestemmelser, der i overensstemmelse med kapitel 2 i direktiv 2009/101/EF er fastsat i medlemsstaternes lovgivning.

Medlemsstaterne kan dog undtage virksomheder fra pligten til at offentliggøre ledelsesberetningen, såfremt et eksemplar af beretningen i dens helhed eller uddrag heraf let kan rekvireres på anmodning til en pris, der ikke overstiger de administrative omkostninger.

2. Medlemsstaterne kan undtage en i bilag II omhandlet virksomhed, som de i dette direktiv foreskrevne samordningsforanstaltninger finder anvendelse på i medfør af artikel 1, stk. 1, litra b), fra at offentliggøre sit regnskab i overensstemmelse med artikel 3 i direktiv 2009/101/EF, forudsat at regnskabet er tilgængeligt for offentligheden på virksomhedens hjemsted, i følgende tilfælde:

a) alle de personligt hæftende selskabsdeltagere i den berørte virksomhed er virksomheder omfattet af bilag I, der henhører under lovgivningen i andre medlemsstater end den medlemsstat, hvis lovgivning den berørte virksomhed henhører under, og ingen af disse virksomheder offentliggør virksomhedens regnskab sammen med sine egne regnskaber

b) alle de personligt hæftende selskabsdeltagere i den berørte virksomhed er virksomheder, der ikke henhører under en medlemsstats lovgivning, men som har en retlig form, der svarer til den i direktiv 2009/101/EF omhandlede.

Der skal efter anmodning kunne rekvireres et eksemplar af regnskabet. Prisen for et sådant eksemplar må ikke overstige de administrative omkostninger.

3. Stk. 1 finder anvendelse på konsoliderede regnskaber og konsoliderede beretninger.

Når den virksomhed, som har udarbejdet det konsoliderede regnskab, er organiseret i en form som de i bilag II opførte, og virksomheden ikke for de i stk. 1 nævnte dokumenter efter den nationale lovgivning har pligt til offentliggørelse i lighed med artikel 3 i direktiv 2009/101/EF, skal den dog som minimum gøre de pågældende dokumenter tilgængelige for offentligheden på sit hjemsted, og der skal efter anmodning fremskaffes et eksemplar, for hvilket prisen ikke må overstige de administrative omkostninger.

Artikel 31

Forenklinger for små og mellemstore virksomheder

1. Medlemsstaterne kan undtage små virksomheder fra pligten til at offentliggøre resultatopgørelsen og ledelsesberetningen.

2. Medlemsstaterne kan tillade, at mellemstore virksomheder offentliggør

a) en forkortet balance, hvori der kun medtages de i bilag III og IV omhandlede poster, som indledes med bogstaver og romertal, med særskilt anførelse enten i balancen eller i noterne til årsregnskabet:

i) af post C I 3, C II 1-4, C III 1-4, D II 2, 3 og 6 samt D III 1 og 2 under "Aktiver" og af post C 1, 2, 6, 7 og 9 under "Egenkapital og passiver" i bilag III

ii) af post C I 3, C II 1-4, C III 1-4, D II 2, 3 og 6, D III 1 og 2, F 1, 2, 6, 7 og 9 og I 1, 2, 6, 7 og 9 i bilag IV

iii) af de oplysninger, der kræves som anført i parentesen under post D II under "Aktiver" og C under "Egenkapital og passiver" i bilag III, men samlet for alle de pågældende poster, og særskilt for post D II 2 og 3 under "Aktiver" samt C 1, 2, 6, 7 og 9 under "Egenkapital og passiver"

iv) af de oplysninger, der kræves som anført i parentesen under post D II i bilag IV, men samlet for alle de pågældende poster, og særskilt for post D II 2 og 3

b) forkortede noter til deres årsregnskab uden oplysningerne i artikel 17, stk. 1, litra f) og j).

Dette stykke berører ikke artikel 30, stk. 1, for så vidt nævnte artikel angår resultatopgørelsen, ledelsesberetningen og revisors eller revisionsfirmaets udtalelse.

Artikel 32

Andre krav om offentlighed

1. Ved enhver fuldstændig offentliggørelse gengives årsregnskabet og ledelsesberetningen i den form og i den affattelse, på grundlag af hvilken revisor eller revisionsfirmaet har afgivet sin udtalelse. De ledsages af den fulde ordlyd af revisionspåtegningen.

2. Når årsregnskabet ikke offentliggøres i sin helhed, skal den forkortede udgave af regnskabet, som ikke ledsages af revisionspåtegningen

a) angive, at det drejer sig om en forkortet udgave

b) henvise til det register, hvortil regnskabet er indgivet henhold til artikel 3 i direktiv 2009/101/EF, eller, såfremt regnskabet endnu ikke er blevet indgivet, oplyse dette

c) oplyse, om påtegningen fra revisor eller revisionsfirma var uden forbehold, med forbehold eller negativ, eller om revisor eller revisionsfirma var ude af stand til at fremsætte en udtalelse

d) oplyse, om revisionspåtegningen indeholdt forhold, som revisor eller revisionsfirma særligt har påpeget uden at have taget forbehold i forbindelse med revisionspåtegningen.

Artikel 33

Forpligtelse og ansvar med hensyn til udarbejdelse og offentliggørelse af årsregnskabet og ledelsesberetningen

1. Medlemsstaterne sikrer, at medlemmerne af virksomhedens administrations-, ledelses- og tilsynsorganer, der handler inden for de beføjelser, der er tillagt dem efter den nationale lovgivning, kollektivt har ansvar for at sikre, at:

a) årsregnskabet, ledelsesberetningen og, hvis denne fremlægges særskilt, redegørelsen for virksomhedsledelse og

b) det konsoliderede årsregnskab, den konsoliderede beretning og, hvis denne fremlægges særskilt, den konsoliderede redegørelse for virksomhedsledelse

udarbejdes og offentliggøres i overensstemmelse med kravene i dette direktiv og i påkommende tilfælde med de internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget i overensstemmelse med forordning (EF) nr. 1606/2002.

2. Medlemsstaterne sikrer, at deres love og administrative bestemmelser om ansvar, som minimum over for virksomheden, gælder for medlemmerne af virksomhedernes administrations-, ledelses- og tilsynsorganer for brud på de i stk. 1 omhandlede forpligtelser.

KAPITEL 8

REVISION

Artikel 34

Generelt krav

1. Medlemsstaterne sikrer, at årsregnskaberne for virksomheder af interesse for offentligheden, mellemstore og store virksomheder revideres af en eller flere revisorer eller af et eller flere revisionsfirmaer, der af medlemsstaterne er autoriseret til at udføre lovpligtig revision på grundlag af direktiv 2006/43/EF.

Revisor(erne) eller revisionsfirma(erne) skal tillige:

a) afgive en udtalelse om, hvorvidt

i) ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet for samme regnskabsår, og

ii) ledelsesberetningen er blevet udarbejdet i overensstemmelse med gældende lovkrav

b) afgive en udtalelse om, hvorvidt vedkommende på baggrund af viden om og forståelse af virksomheden og dens miljø erhvervet under revisionen har fundet væsentlige fejlagtige angivelser i ledelsesberetningen, og arten af sådanne eventuelle fejlagtige angivelser anføres.

2. Stk. 1, første afsnit, finder tilsvarende anvendelse på konsoliderede regnskaber. Stk. 1, andet afsnit, finder tilsvarende anvendelse på konsoliderede regnskaber og konsoliderede beretninger.

Artikel 35

Ændring af direktiv 2006/43/EF for så vidt angår revisionspåtegningens indhold

Artikel 28 i direktiv 2006/43/EF affattes således:

"Artikel 28

Revisionspåtegning

1. Revisionspåtegningen skal omfatte:

a) en indledning, hvori det som minimum oplyses, hvilket årsregnskab der er genstand for den lovpligtige revision, samt hvilket system for regnskabsaflæggelse der er anvendt ved dets udarbejdelse

b) en beskrivelse af revisionens art og omfang, hvor der som minimum oplyses om, hvilke revisionsstandarder der er anvendt ved revisionen

c) en udtalelse, som skal være enten uden forbehold, med forbehold eller negativ, og hvori det klart anføres, hvorvidt revisor finder,

i) at årsregnskabet giver et retvisende billede i overensstemmelse med det relevante system for regnskabsaflæggelse, og

ii) i givet fald, at årsregnskabet opfylder de lovbestemte krav

Såfremt revisor ikke er i stand til at fremsætte en udtalelse, skal revisionspåtegningen indeholde revisors nægtelse af revisionspåtegning

d) en omtale af eventuelle forhold, som revisor særligt har påpeget uden at have taget forbehold i forbindelse med revisionspåtegningen

e) den udtalelse og erklæring, der er omhandlet i artikel 34, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2013/34/EU af 26. juni 2013 om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer, om ændring af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF og om ophævelse af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF18).

2. Revisionspåtegningen underskrives og dateres af revisor. Når et revisionsfirma udfører lovpligtig revision, underskrives revisionspåtegningen som minimum af den eller de revisorer, der udfører den lovpligtige revision på revisionsfirmaets vegne. Under ekstraordinære omstændigheder kan medlemsstaterne bestemme, at denne underskrift/disse underskrifter ikke behøver at blive offentliggjort, hvis offentliggørelsen kan indebære en overhængende og væsentlig trussel mod nogens personlige sikkerhed. Under alle omstændigheder skal de relevante kompetente myndigheder have kendskab til den eller de pågældende personers navne.

3. Revisionspåtegningen vedrørende det konsoliderede regnskab skal opfylde kravene i stk. 1 og 2. Ved rapportering om overensstemmelse mellem beretningen og regnskabet som påkrævet i henhold til stk. 1, litra e), lægger revisoren eller revisionsfirmaet det konsoliderede regnskab og den konsoliderede beretning til grund. Når modervirksomhedens årsregnskab er tilknyttet det konsoliderede regnskab, kan revisionspåtegninger, som kræves ifølge denne artikel, afgives sammen."

KAPITEL 9

BESTEMMELSER VEDRØRENDE UNDTAGELSER OG BEGRÆNSNING AF UNDTAGELSER

Artikel 36

Undtagelser for mikrovirksomheder

1. Medlemsstaterne kan undtage mikrovirksomheder fra en hvilken som helst eller samtlige af følgende forpligtelser:

a) forpligtelsen til at medtage "Periodeafgrænsningsposter" under aktiver og passiver. Hvis en medlemsstat anvender denne mulighed, kan den tillade, at disse virksomheder fraviger artikel 6, stk. 1, litra d), for så vidt angår indregning af "Periodeafgrænsningsposter" under aktiver og passiver, dog kun for andre udgifter i henhold til nærværende artikels stk. 2, litra b), nr. vi), forudsat at dette forhold er anført i noterne til årsregnskabet eller i overensstemmelse med litra c) neden for balancen

b) forpligtelsen til at udarbejde noter til årsregnskabet i overensstemmelse med artikel 16, forudsat at de oplysninger, der skal gives i henhold til artikel 16, stk. 1, litra d) og e), i dette direktiv og artikel 24, stk. 2, i direktiv 2012/30/EU, angives neden for balancen

c) forpligtelsen til at udarbejde en ledelsesberetning i overensstemmelse med kapitel 5, forudsat at de oplysninger, der skal gives i henhold til artikel 24, stk. 2, i direktiv 2012/30/EU, er anført i noterne til årsregnskabet eller i overensstemmelse med litra c) i nærværende stykke, neden for balancen

d) forpligtelsen til at offentliggøre årsregnskabet i overensstemmelse med kapitel 7, forudsat at balanceoplysningerne heri er behørigt indgivet ifølge national lovgivning til mindst én kompetent myndighed, som den pågældende medlemsstat har udpeget. Når den kompetente myndighed ikke er det centrale register eller et handels- eller selskabsregister, jf. artikel 3, stk. 1, i direktiv 2009/101/EF, skal den kompetente myndighed sende de indgivne oplysninger til registeret.

2. Medlemsstaterne kan tillade mikrovirksomheder:

a) alene at udarbejde en forkortet balance, hvori mindst de i bilag III eller IV omhandlede poster, som indledes med bogstaver, medtages særskilt, når det er relevant. I tilfælde, hvor stk. 1, litra a), i nærværende artikel finder anvendelse, medtages post E under "Aktiver" og post D under "Passiver" i bilag III, eller post E og K i bilag IV, ikke i balancen

b) alene at udarbejde en forkortet resultatopgørelse, hvori mindst følgende poster medtages særskilt, når det er relevant:

i) nettoomsætning

ii) andre indtægter

iii) udgifter til råvarer og hjælpematerialer

iv) personaleudgifter

v) værdireguleringer

vi) andre udgifter

vii) skatter

viii) resultat.

3. Medlemsstaterne må ikke tillade eller kræve, at artikel 8 finder anvendelse på mikrovirksomheder, der benytter en af undtagelserne i stk. 1 og 2 i nærværende artikel.

4. For så vidt angår mikrovirksomheder anses årsregnskaber udarbejdet i overensstemmelse med stk. 1, 2 og 3 i nærværende artikel for at give et retvisende billede i henhold til artikel 4, stk. 3, og artikel 4, stk. 4, finder således ikke anvendelse på sådanne regnskaber.

5. Finder stk. 1, litra a),i nærværende artikel anvendelse, udgøres den i artikel 3, stk. 1, litra a), omhandlede balancesum af de i bilag III under "Aktiver" angivne poster A til D eller de i bilag IV angivne poster A til D.

6. Med forbehold af denne artikel sikrer medlemsstaterne, at mikrovirksomheder i øvrigt betragtes som små virksomheder.

7. Medlemsstaterne stiller ikke undtagelserne i stk. 1, 2 og 3 til rådighed for investeringsvirksomheder og holdingvirksomheder.

8. Medlemsstater, som den 19 juli 2013 på datoen for dette direktivs ikrafttræden har gældende love eller administrative bestemmelser i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2012/6/EU af 14. marts 2012 om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF om årsregnskaberne for visse selskabsformer for så vidt angår mikroenheder19), kan fritages for kravene i artikel 3, stk. 9, for så vidt angår omregningen til national valuta af tærsklerne i artikel 3, stk. 1, når de anvender artikel 53, stk. 1, første punktum.

9. Senest den 20 juli 2018 forelægger Kommissionen Europa-Parlamentet, Rådet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg en rapport om situationen for mikrovirksomheder, herunder navnlig situationen på nationalt plan for så vidt angår antallet af virksomheder, der opfylder størrelseskriterierne, og den reduktion af de administrative byrder, som er opnået gennem fritagelsen for offentliggørelseskravet.

Artikel 37

Undtagelse for dattervirksomheder

Uanset bestemmelserne i direktiv 2009/101/EF og 2012/30/EU kan medlemsstaterne undlade at anvende bestemmelserne i nærværende direktiv om indhold, revision samt offentliggørelse af årsregnskabet og ledelsesberetningen på virksomheder, som henhører under deres lovgivning, og som er dattervirksomheder, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1) modervirksomheden henhører under en medlemsstats lovgivning

2) samtlige selskabsdeltagere i dattervirksomheden har, for så vidt angår hvert regnskabsår, som undtagelsen gælder, erklæret sig indforstået med ovennævnte undtagelse

3) modervirksomheden har stillet sig som garant for dattervirksomhedens forpligtelser

4) erklæringerne i nr. 2 og 3 offentliggøres af dattervirksomheden efter de bestemmelser, der er fastsat i medlemsstatens lovgivning i overensstemmelse med kapitel 2 i direktiv 2009/101/EF

5) dattervirksomheden indgår i det af modervirksomheden i overensstemmelse med dette direktiv udarbejdede konsoliderede regnskab

6) undtagelsen anføres i noterne til det af modervirksomheden udarbejdede konsoliderede regnskab, og

7) det i nr. 5 nævnte konsoliderede regnskab, den konsoliderede beretning og revisionspåtegningen offentliggøres for dattervirksomheden efter de bestemmelser, der er fastsat i medlemsstatens lovgivning i overensstemmelse med kapitel 2 i direktiv 2009/101/EF.

Artikel 38

Virksomheder, som er personligt hæftende selskabsdeltagere i andre virksomheder

1. Medlemsstaterne kan kræve, at virksomheder omfattet af artikel 1, stk. 1, litra a), der henhører under deres lovgivning, og som er personligt hæftende selskabsdeltagere i en af de i artikel 1, stk. 1, litra b), omhandlede virksomheder (den berørte virksomhed), udarbejder, lader revidere og offentliggør den berørte virksomheds regnskab sammen med deres eget regnskab i overensstemmelse med dette direktiv, og i dette tilfælde finder kravene i dette direktiv ikke anvendelse på den berørte virksomhed.

2. Medlemsstaterne kan undlade at anvende direktivets krav på den berørte virksomhed, hvis:

a) den berørte virksomheds regnskab udarbejdes, revideres og offentliggøres i overensstemmelse med dette direktiv af en virksomhed, som

i) er personligt hæftende selskabsdeltager i denne berørte virksomhed og

ii) henhører under en anden medlemsstats lovgivning

b) den berørte virksomhed indgår i et konsolideret regnskab, der udarbejdes, revideres og offentliggøres i overensstemmelse med dette direktiv af

i) en personligt hæftende selskabsdeltager, eller

ii) ii) hvis den berørte virksomhed indgår i det konsoliderede regnskab for en større helhed af virksomheder, og dette regnskab udarbejdes, revideres og offentliggøres i overensstemmelse med dette direktiv, en modervirksomhed, som henhører under en medlemsstats lovgivning. Denne fritagelse anføres i noterne til det konsoliderede regnskab.

3. I de i stk. 2 omhandlede tilfælde skal den berørte virksomhed efter anmodning oplyse navnet på den virksomhed, der offentliggør regnskabet.

Artikel 39

Undtagelse med hensyn til resultatopgørelsen for modervirksomheder, der udarbejder konsoliderede regnskaber

Medlemsstaterne kan på virksomheder, der henhører under deres lovgivning, og som er modervirksomheder, undlade at anvende bestemmelserne i dette direktiv om revision og offentliggørelse af resultatopgørelsen, forudsat at følgende betingelser er opfyldt:

1) modervirksomheden udarbejder et konsolideret regnskab i overensstemmelse med dette direktiv og indgår i det konsoliderede regnskab

2) undtagelsen anføres i noterne til modervirksomhedens årsregnskab

3) undtagelsen anføres i noterne til det af modervirksomheden udarbejdede konsoliderede regnskab, og

4) årets resultat for modervirksomheden, beregnet i overensstemmelse med dette direktiv, opføres i dens balance.

Artikel 40

Begrænsning af undtagelser for virksomheder af interesse for offentligheden

Medmindre det er udtrykkeligt fastsat i dette direktiv, skal medlemsstaterne ikke lade forenklingerne og undtagelsesbestemmelserne i dette direktiv gælde for virksomheder af interesse for offentligheden. En virksomhed af interesse for offentligheden behandles som en stor virksomhed uanset dens nettoomsætning, balancesum og gennemsnitligt antal medarbejdere i regnskabsåret.

KAPITEL 10

INDBERETNING AF BETALINGER TIL MYNDIGHEDER

Artikel 41

Definitioner vedrørende indberetning af betalinger til myndigheder

I dette kapitel forstås ved:

1) "virksomhed inden for udvindingsindustrien": virksomhed med enhver aktivitet inden for efterforskning, prospektering, opdagelse, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster eller andre råstoffer omfattet af de økonomiske aktiviteter som omhandlet i hovedafdeling B, hovedgruppe 05-08, i bilag I til Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1893/2006 af 20. december 2006 om oprettelse af den statistiske nomenklatur for økonomiske aktiviteter NACE rev. 220)

2) "virksomhed inden for skovning af primærskove": virksomhed med aktiviteter som omhandlet i hovedafdeling A, hovedgruppe 02, gruppe 02.2, i bilag I til forordning (EF) nr. 1893/2006 i primærskove

3) "myndighed": enhver national, regional eller lokal myndighed i en medlemsstat eller et tredjeland. Den omfatter en tjenestegren, et organ eller en virksomhed, der er kontrolleret af den pågældende myndighed, jf. artikel 22, stk. 1-6, i dette direktiv

4) "projekt": operationelle aktiviteter, som er omfattet af en kontrakt, en licens, et lejemål, en koncession eller en lignende juridisk bindende aftale og danner grundlag for betalingsforpligtelser over for en myndighed. Hvis flere sådanne aftaler er væsentligt forbundet indbyrdes, er det ikke desto mindre at betragte som et projekt

5) "betaling": et beløb, der er betalt enten kontant eller i naturalydelser, for aktiviteter som omhandlet i nr. 1 og 2, af følgende typer:

Artikel 42

Virksomheder, der skal indberette betalinger foretaget til myndigheder

1. Medlemsstaterne pålægger store virksomheder og alle virksomheder af interesse for offentligheden inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove pligt til hvert år at udarbejde og offentliggøre en beretning om betalinger til myndigheder.

2. Denne pligt omfatter ikke en virksomhed, som henhører under en medlemsstats lovgivning, og som er en datter- eller modervirksomhed, når begge følgende betingelser er opfyldt:

a) modervirksomheden henhører under en medlemsstats lovgivning, og

b) virksomhedens betalinger til myndigheder indgår i den af modervirksomheden i overensstemmelse med artikel 44 udarbejdede konsoliderede beretning om betalinger til myndigheder.

Artikel 43

Beretningens indhold

1. Der er ikke krav om, at en betaling, hvad enten den foretages som en enkelt betaling eller en række med hinanden forbundne betalinger, tages i betragtning i beretningen, hvis den er på under 100 000 EUR inden for et regnskabsår.

2. Beretningen skal oplyse om følgende i forbindelse med aktiviteter som omhandlet i artikel 41, nr. 1 og 2, for det relevante regnskabsår:

a) de samlede betalinger foretaget til hver myndighed

b) det samlede beløb pr. type af betaling som angivet i artikel 41, nr. 5, litra a)-g), foretaget til hver myndighed

c) når disse betalinger er blevet henført til et bestemt projekt, det samlede beløb pr. type af betaling som omhandlet i artikel 41, nr. 5, litra a)-g), foretaget til hvert sådant projekt og de samlede betalinger til hvert sådant projekt.

For betalinger, som virksomheden foretager for forpligtelser, der pålægges på virksomhedsniveau, kan der gives oplysning på virksomhedsniveau frem for på projektniveau.

3. Såfremt en myndighed modtager naturalydelser, indberettes disse på grundlag af værdien og, hvor det er relevant, mængden. Der fremlægges ledsagende noter, hvoraf det fremgår, hvordan værdien er blevet fastsat.

4. Oplysning om de betalinger, der er omhandlet i denne artikel, skal afspejle indholdet og ikke formen af den berørte betaling eller aktivitet. Betalinger og aktiviteter må ikke opdeles eller sammenlægges kunstigt for at undgå dette direktivs anvendelse.

5. For de medlemsstater, der ikke har indført euroen, omregnes den i stk. 1 fastsatte tærskel i euro til national valuta ved:

a) at benytte den valutakurs, der blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende på ikrafttrædelsesdatoen for ethvert direktiv om fastsættelse af denne tærskel, og

b) at afrunde til nærmeste 100.

Artikel 44

Konsolideret beretning om betalinger til myndigheder

1. Medlemsstaterne pålægger enhver stor virksomhed eller enhver virksomhed af interesse for offentligheden inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove, der henhører under deres nationale lovgivning, pligt til at udarbejde en konsolideret beretning om betalinger til myndigheder i overensstemmelse med artikel 42 og 43, hvis modervirksomheden er omfattet af pligten til at udarbejde konsoliderede regnskaber, jf. artikel 22, stk. 1-6.

En modervirksomhed betragtes som en virksomhed inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove, såfremt en af dens dattervirksomheder er en virksomhed inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove.

Den konsoliderede beretning indeholder kun betalinger, der opstår som følge af udvindingsaktiviteter og/eller aktiviteter i forbindelse med skovning af primærskove.

2. Pligten til at udarbejde den i stk. 1 omhandlede konsoliderede beretning finder ikke anvendelse på:

a) en modervirksomhed i en lille koncern som defineret i artikel 3, stk. 5, medmindre en tilknyttet virksomhed er en virksomhed af interesse for offentligheden

b) en modervirksomhed i en mellemstor koncern som defineret i artikel 3, stk. 6, medmindre en tilknyttet virksomhed er en virksomhed af interesse for offentligheden, og

c) en modervirksomhed, der henhører under en medlemsstats lovgivning, og som samtidig er en dattervirksomhed, når dens egen modervirksomhed henhører under en medlemsstats lovgivning.

3. En virksomhed, herunder en virksomhed af interesse for offentligheden, kan udelades fra den konsoliderede beretning om betalinger til myndigheder, når mindst en af følgende betingelser er opfyldt:

a) betydelige og vedvarende hindringer begrænser i væsentlig grad modervirksomhedens udøvelse af sine rettigheder over denne virksomheds aktiver eller ledelse

b) i ekstremt sjældne tilfælde, hvor de oplysninger, der er nødvendige for at udarbejde den konsoliderede beretning om betalinger til myndigheder i overensstemmelse med dette direktiv, ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller er forbundet med uforholdsmæssigt store omkostninger

c) kapitalandelene i denne virksomhed besiddes alene med henblik på videreoverdragelse.

Ovenstående undtagelser finder kun anvendelse, hvis de også anvendes i forbindelse med det konsoliderede regnskab.

Artikel 45

Offentlighed

1. Den i artikel 42 omhandlede beretning og den i artikel 44 omhandlede konsoliderede beretning om betalinger til myndigheder offentliggøres efter de bestemmelser, der er fastsat i hver medlemsstats lovgivning i overensstemmelse med kapitel 2 i direktiv 2009/101/EF.

2. Medlemsstaterne sikrer, at medlemmerne af virksomhedens ansvarlige organer, der handler inden for de beføjelser, der er tillagt dem efter den nationale lovgivning, har ansvar for efter bedste overbevisning og evne at sikre, at beretninger om betalinger foretaget til myndigheder udarbejdes og offentliggøres i overensstemmelse med kravene i dette direktiv.

Artikel 46

Ækvivalenskriterier

1. Virksomheder omhandlet i artikel 42 og 44, som udarbejder og offentliggør en beretning, der opfylder et tredjelands indberetningskrav, som i overensstemmelse med artikel 47 vurderes at svare til kravene i dette direktiv, fritages for kravene i dette kapitel, dog ikke forpligtelsen til at offentliggøre den pågældende beretning som fastlagt i hver medlemsstats lovgivning i overensstemmelse med kapitel 2 i direktiv 2009/101/EF.

2. Kommissionen tillægges beføjelse til at vedtage delegerede retsakter i overensstemmelse med artikel 49 med henblik på at fastsætte de kriterier, der skal anvendes ved vurderingen med henblik på stk. 1 i nærværende artikel af, om tredjelandes indberetningskrav svarer til kravene i dette kapitel.

3. De kriterier, som Kommissionen fastsætter i overensstemmelse med stk. 2, skal

a) omfatte følgende:

i) målvirksomhederne

ii) betalingernes målmodtagere

iii) de registrerede betalinger

iv) henføringen af de registrerede betalinger

v) fordelingen af de registrerede betalinger

vi) forhold, der udløser indberetning på et konsolideret grundlag

vii) indberetningsmiddel

viii) indberetningens hyppighed, og

ix) foranstaltninger til bekæmpelse af unddragelse

b) derudover begrænses til kriterier, der letter en direkte sammenligning mellem tredjelandes indberetningskrav og kravene i dette kapitel.

Artikel 47

Anvendelse af ækvivalenskriterierne

Kommissionen tillægges beføjelse til at vedtage gennemførelsesretsakter med henblik på at fastsætte, hvilke af et tredjelands indberetningskrav den efter anvendelse af de ækvivalenskriterier, der fastsættes i overensstemmelse med artikel 46, anser for at svare til kravene i dette kapitel. Disse gennemførelsesforanstaltninger vedtages efter undersøgelsesproceduren i artikel 50, stk. 2.

Artikel 48

Revision

Kommissionen reviderer og aflægger rapport om gennemførelsen og effektiviteten af dette kapitel, navnlig hvad angår omfanget og opfyldelsen af indberetningsforpligtelserne og indberetningsmetoderne på projektbasis.

Revisionen skal tage hensyn til den internationale udvikling, navnlig for så vidt angår forbedringen af gennemsigtigheden i betalinger til myndigheder, og vurdere indvirkningen af andre internationale ordninger samt virkningerne for konkurrenceevnen og energiforsyningssikkerheden. Den skal være afsluttet senest den 21 juli 2018.

Rapporten forelægges for Europa-Parlamentet og Rådet, om nødvendigt ledsaget af et lovgivningsforslag. Rapporten skal vurdere, om indberetningskravene bør udvides til at omfatte yderligere erhvervssektorer, og om beretningen om betalinger til myndigheder bør være genstand for revision. Rapporten skal også vurdere yderligere oplysninger, der gives om det gennemsnitlige antal medarbejdere, brugen af underkontrahenter og bøder pr. land.

Desuden skal rapporten analysere muligheden for indførelse af en forpligtelse for alle EU-udstedere til at udøve behørig omhu ved udvinding af mineraler for at sikre, at forsyningskæderne ikke har nogen forbindelse til konfliktparter, og overholde anbefalingerne fra EITI og OECD om ansvarlig styring af forsyningskæden.

KAPITEL 11

AFSLUTTENDE BESTEMMELSER

Artikel 49

Udøvelse af de delegerede beføjelser

1. Beføjelsen til at vedtage delegerede retsakter tillægges Kommissionen på de i denne artikel fastlagte betingelser.

2. Beføjelsen til at vedtage delegerede retsakter, jf. artikel 1, stk. 2, artikel 3, stk. 13, og artikel 46, stk. 2, tillægges Kommissionen for en ubegrænset periode fra den dato, der er omhandlet i artikel 54.

3. Den i artikel 1, stk. 2, artikel 3, stk. 13, og artikel 46, stk. 2, omhandlede delegation af beføjelser kan til enhver tid tilbagekaldes af Europa-Parlamentet eller Rådet. En afgørelse om tilbagekaldelse bringer delegationen af de beføjelser, der er angivet i den pågældende afgørelse, til ophør. Den får virkning dagen efter offentliggørelsen af afgørelsen i Den Europæiske Unions Tidende eller på et senere tidspunkt, der angives i afgørelsen. Den berører ikke gyldigheden af de delegerede retsakter, der allerede er i kraft.

4. Så snart Kommissionen vedtager en delegeret retsakt, giver den samtidigt Europa-Parlamentet og Rådet meddelelse herom.

5. En delegeret retsakt vedtaget i henhold til artikel 1, stk. 2, artikel 3, stk. 13, eller artikel 46, stk. 2, træder kun i kraft, hvis hverken Europa-Parlamentet eller Rådet har gjort indsigelse inden for en frist på to måneder fra meddelelsen af den pågældende retsakt til Europa-Parlamentet og Rådet, eller hvis Europa-Parlamentet og Rådet inden udløbet af denne frist begge har informeret Kommissionen om, at de ikke agter at gøre indsigelse. Fristen forlænges med to måneder på Europa-Parlamentets eller Rådets initiativ.

Artikel 50

Udvalgsprocedure

1. Kommissionen bistås af et udvalg. Dette udvalg er et udvalg som defineret i forordning (EU) nr. 182/2011.

2. Når der henvises til dette stykke, anvendes artikel 5 i forordning (EU) nr. 182/2011.

Artikel 51

Sanktioner

Medlemsstaterne fastsætter bestemmelser om sanktioner for overtrædelse af de nationale bestemmelser, der er vedtaget i overensstemmelse med dette direktiv, og træffer alle nødvendige foranstaltninger til at sikre at disse sanktioner håndhæves. De pågældende sanktioner skal være effektive, stå i et rimeligt forhold til overtrædelsen og have en afskrækkende virkning.

Artikel 52

Ophævelse

Direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF ophæves.

Henvisninger til de ophævede direktiver gælder som henvisninger til nærværende direktiv og læses efter sammenligningstabellen i bilag VII.

Artikel 53

Gennemførelse

1. Medlemsstaterne sætter de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme dette direktiv senest den 20 juli 2015. De tilsender straks Kommissionen disse love og bestemmelser.

Medlemsstaterne kan fastsætte, at bestemmelserne i stk. 1 første gang finder anvendelse på årsregnskaber for det regnskabsår, som begynder den 1. januar 2016 eller i løbet af 2016.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale retsforskrifter, som de udsteder på det område, der er omfattet af dette direktiv.

Artikel 54

Ikrafttræden

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Artikel 55

Adressater

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Bruxelles, den 26. juni 2013.

___________________________

BILAG I

VIRKSOMHEDSFORMER OMHANDLET I ARTIKEL 1, STK. 1, LITRA A)

- Belgien:

la société anonyme/de naamloze vennootschap, la société en commandite par actions/de commanditaire vennootschap op aandelen, la société privée à responsabilité limitée/de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid,, la société coopérative à responsabilité limitée/de coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid;

- Bulgarien:

?????????? ?????????, ????????? ? ?????????? ???????????, ?????????? ????????? ? ?????;

- Den Tjekkiske Republik:

spolecnost s rucením omezeným, akciová spolecnost;

- Danmark:

aktieselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber;

- Tyskland:

die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung;

- Estland:

aktsiaselts, osaühing;

- Irland:

public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee;

- Grækenland:

? a????µ? eta???a, ? eta???a pe?????sµ???? e??????, ? ete??????µ? ?at? µet???? eta???a;

- Spanien:

la sociedad anónima, la sociedad comanditaria por acciones, la sociedad de responsabilidad limitada;

- Frankrig:

la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée, la société par actions simplifiée;

- Italien:

la società per azioni, la società in accomandita per azioni, la società a responsabilità limitata;

- Cypern:

??µ?s?e? eta??e?e? pe?????sµ???? e?????? µe µet???? ? µe e????s?, ?d??t???? eta??e?e? pe?????sµ???? e?????? µe µet???? ? µe e????s?;

- Letland:

akciju sabiedriba, sabiedriba ar ierobežotu atbildibu;

- Litauen:

akcines bendroves, uždarosios akcines bendroves;

- Luxembourg:

la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée;

- Ungarn:

részvénytársaság, korlátolt felelosségu társaság;

- Malta:

kumpanija pubblika -public limited liability company, kumpannija privata -private limited liability company,

socjeta in akkomandita bil-kapital maqsum f'azzjonijiet -partnership en commandite with the capital divided into shares;

- Nederlandene:

de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid;

- Østrig:

die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung;

- Polen:

spólka akcyjna, spólka z ograniczona odpowiedzialnoscia, spólka komandytowo-akcyjna;

- Portugal:

a sociedade anónima, de responsabilidade limitada, a sociedade em comandita por acões, a sociedade por quotas de responsabilidade limitada;

- Rumænien:

societate pe ac?iuni, societate cu raspundere limitata, societate în comandita pe ac?iuni.

- Slovenien:

delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo, komanditna delniška družba;

- Slovakiet:

akciová spolocnost, spolocnost s rucením obmedzeným;

- Finland:

yksityinen osakeyhtiö/privat aktiebolag, julkinen osakeyhtiö/publikt aktiebolag;

- Sverige:

aktiebolag;

- Det Forenede Kongerige:

public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee

________________________________________

BILAG II

VIRKSOMHEDSFORMER OMHANDLET I ARTIKEL 1, STK. 1, LITRA B)

- Belgien:

la société en nom collectif/de vennootschap onder firma, la société en commandite simple/de gewone commanditaire vennootschap, la société coopérative à responsabilité illimitée/de coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid;

- Bulgarien:

??????????? ?????????, ?????????? ?????????;

- Den Tjekkiske Republik:

verejná obchodní spolecnost, komanditní spolecnost;

- Danmark:

interessentskaber, kommanditselskaber;

- Tyskland:

die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft;

- Estland:

täisühing, usaldusühing;

- Irland:

partnerships, limited partnerships, unlimited companies;

- Grækenland:

? ?µ?????µ?? eta???a, ? ete??????µ?? eta???a;

- Spanien:

sociedad colectiva, sociedad en comandita simple;

- Frankrig:

la société en nom collectif, la société en commandite simple;

- Italien:

la società in nome collettivo, la società in accomandita semplice;

- Cypern:

?µ?????µe? ?a? ete??????µe? eta??e?e? (s??eta???sµ??);

- Letland:

pilnsabiedriba, komanditsabiedriba;

- Litauen:

tikrosios ukines bendrijos, komanditines ukines bendrijos;

- Luxembourg:

la société en nom collectif, la société en commandite simple;

- Ungarn:

közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, egyesülés, egyéni cég;

- Malta:

socjeta f'isem kollettiv jew socjeta in akkomandita, bil-kapital li mhux maqsum f'azzjonijiet meta s-socji kollha li ghandhom responsabbilita' llimitata huma socjetajiet in akkomandita bil-kapital maqsum f'azzjonijiet -partnership en nom collectif or partnership en commandite with capital that is not divided into shares, when all the partners with unlimited liability are partnership en commandite with the capital divided into shares;

- Nederlandene:

de vennootschap onder firma, de commanditaire vennootschap;

- Østrig:

die offene Gesellschaft, die Kommanditgesellschaft;

- Polen:

spólka jawna, spólka komandytowa;

- Portugal:

sociedade em nome colectivo, sociedade em comandita simples;

- Rumænien:

societate în nume colectiv, societate în comandita simpla;

- Slovenien:

družba z neomejeno odgovornostjo, komanditna družba;

- Slovakiet:

verejná obchodná spolocnost, komanditná spolocnost;

- Finland:

avoin yhtiö/ öppet bolag, kommandiittiyhtiö/kommanditbolag;

- Sverige:

handelsbolag, kommanditbolag;

- Det Forenede Kongerige:

partnerships, limited partnerships, unlimited companies.

________________________________________

BILAG III

OPSTILLING AF BALANCEN, JF. ARTIKEL 10

Aktiver

A. Tegnet, ikke indbetalt kapital

heraf krævet indbetalt

(medmindre national lovgivning bestemmer, at den tegnede kapital, som er krævet indbetalt, skal opføres under "Egenkapital", idet den del af kapitalen, som er krævet indbetalt, men som endnu ikke er indbetalt, i så fald opføres enten under post A på aktivsiden eller under post D II 5 på aktivsiden).

B. Etableringsomkostninger

som defineret i national lovgivning for så vidt denne tillader, at de opføres på aktivsiden. National lovgivning kan ligeledes bestemme, at etableringsomkostninger skal opføres som post 1 under "Immaterielle anlægsaktiver".

C. Anlægsaktiver

I. Immaterielle anlægsaktiver

1. Udviklingsomkostninger, for så vidt national lovgivning tillader, at de opføres på aktivsiden.

2. Koncessioner, patenter, licenser, varemærker samt lignende rettigheder og værdier, såfremt de er:

a) erhvervet mod vederlag og ikke skal opføres under post C I 3, eller

b) skabt af virksomheden selv, for så vidt national lovgivning tillader, at de opføres på aktivsiden.

3. Goodwill, for så vidt den er erhvervet mod vederlag.

4. Acontobetalinger.

II. Materielle anlægsaktiver

1. Grunde og bygninger.

2. Produktionsanlæg og maskiner.

3. Andre anlæg, driftsmateriel og inventar.

4. Acontobetalinger og materielle anlægsaktiver under opførelse.

III. Finansielle anlægsaktiver

1. Andele i tilknyttede virksomheder.

2. Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder.

3. Kapitalinteresser.

4. Tilgodehavender hos virksomheder, i hvilke virksomheden har en kapitalinteresse.

5. Værdipapirer, der har karakter af anlægsaktiver.

6. Andre lån.

D. Omsætningsaktiver

I. Varebeholdninger

1. Råvarer og hjælpematerialer.

2. Varer under fremstilling.

3. Fremstillede færdigvarer og handelsvarer.

4. Acontobetalinger.

II. Tilgodehavender

(Tilgodehavender, der forfalder til betaling efter mere end et år, angives særskilt for hver enkelt af nedenstående poster.)

1. Tilgodehavender hidrørende fra salg og tjenesteydelser.

2. Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder.

3. Tilgodehavender hos virksomheder, i hvilke virksomheden har en kapitalinteresse.

4. Andre tilgodehavender.

5. Tegnet kapital, som er krævet indbetalt, men som endnu ikke er indbetalt (medmindre national lovgivning bestemmer, at den kapital, som er krævet indbetalt, skal opføres under post A på aktivsiden).

6. Periodeafgrænsningsposter på aktivsiden (medmindre national lovgivning bestemmer, at sådanne poster skal opføres under post E på aktivsiden).

III. Værdipapirer

1. Andele i tilknyttede virksomheder.

2. Egne kapitalandele (med angivelse af deres pålydende værdi eller i mangel heraf deres bogførte pariværdi), for så vidt national lovgivning tillader, at de opføres i balancen.

3. Andre værdipapirer.

IV. Indestående i bank og kassebeholdning

E. Periodeafgrænsningsposter på aktivsiden

(Medmindre national lovgivning bestemmer, at sådanne poster skal opføres under post D II 6 på aktivsiden).

Egenkapital og passiver

A. Egenkapital

I. Tegnet kapital

(Medmindre national lovgivning bestemmer, at den kapital, som er krævet indbetalt, skal opføres under denne post, idet den tegnede kapital og den indbetalte kapital i så tilfælde opføres særskilt).

II. Overkurs ved emission

III. Opskrivningshenlæggelse

IV. Reserver

1. Lovpligtig reserve for så vidt national lovgivning kræver oprettelse af en sådan reserve.

2. Reserve til egne kapitalandele for så vidt national lovgivning kræver oprettelse af en sådan reserve, med forbehold af artikel 24, stk. 1, litra b), i direktiv 2012/30/EU.

3. Vedtægtsmæssige reserver.

4. Andre reserver, herunder dagsværdireserven.

V. Overført resultat

VI. Årets resultat.

B. Hensættelser

1. Hensættelser til pensioner og lignende forpligtelser.

2. Hensættelser til skatter.

3. Andre hensættelser.

C. Gæld

(Gæld, der forfalder til betaling inden for et år, og gæld, der forfalder efter mere end et år, angives særskilt for hver enkelt af nedenstående poster samt ud for summen af disse.)

1. Obligationslån med særskilt angivelse af konvertible lån.

2. Gæld til kreditinstitutter.

3. Modtagne acontobeløb på ordrer, for så vidt de ikke særskilt er fratrukket varebeholdningerne.

4. Gæld vedrørende køb og modtagne tjenesteydelser.

5. Vekselgæld.

6. Gæld til tilknyttede virksomheder.

7. Gæld til virksomheder, i hvilke virksomheden har en kapitalinteresse.

8. Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige bidrag til social sikring.

9. Periodeafgrænsningsposter på passivsiden (medmindre national lovgivning bestemmer, at sådanne poster skal opføres under post D).

D. Periodeafgrænsningsposter på passivsiden

(Medmindre national lovgivning bestemmer, at sådanne poster skal opføres under post C 9 under "Gæld").

________________________________________

BILAG IV

BERETNINGSFORM FOR BALANCEN, JF. ARTIKEL 10

A. Tegnet, ikke indbetalt kapital

heraf krævet indbetalt

(medmindre national lovgivning bestemmer, at den kapital, som er krævet indbetalt, skal opføres under post L, idet den del af kapitalen, som er krævet indbetalt, men som endnu ikke er indbetalt, i så fald opføres enten under post A eller under post D II 5).

B. Etableringsomkostninger

som defineret i national lovgivning for så vidt denne tillader, at de opføres på aktivsiden. National lovgivning kan ligeledes bestemme, at etableringsomkostninger skal opføres som post 1 under "Immaterielle anlægsaktiver".

C. Anlægsaktiver

I. Immaterielle anlægsaktiver

1. Udviklingsomkostninger, for så vidt national lovgivning tillader, at de opføres på aktivsiden.

2. Koncessioner, patenter, licenser, varemærker samt lignende rettigheder og værdier, såfremt de er:

a) erhvervet mod vederlag og ikke skal opføres under post C I 3, eller

b) skabt af virksomheden selv, for så vidt national lovgivning tillader, at de opføres på aktivsiden.

3. Goodwill, for så vidt den er erhvervet mod vederlag.

4. Acontobetalinger.

II. Materielle anlægsaktiver

1. Grunde og bygninger.

2. Produktionsanlæg og maskiner.

3. Andre anlæg, driftsmateriel og inventar.

4. Acontobetalinger og materielle anlægsaktiver under opførelse.

III. Finansielle anlægsaktiver

1. Andele i tilknyttede virksomheder.

2. Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder.

3. Kapitalinteresser.

4. Tilgodehavender hos virksomheder, i hvilke virksomheden har en kapitalinteresse.

5. Værdipapirer, der har karakter af anlægsaktiver.

6. Andre lån.

D. Omsætningsaktiver

I. Varebeholdninger

1. Råvarer og hjælpematerialer.

2. Varer under fremstilling.

3. Fremstillede færdigvarer og handelsvarer.

4. Acontobetalinger.

II. Tilgodehavender

(Tilgodehavender, der forfalder til betaling efter mere end et år, angives særskilt for hver enkelt af nedenstående poster.)

1. Tilgodehavender hidrørende fra salg og tjenesteydelser.

2. Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder.

3. Tilgodehavender hos virksomheder, i hvilke virksomheden har en kapitalinteresse.

4. Andre tilgodehavender.

5. Tegnet kapital, som er krævet indbetalt, men som endnu ikke er indbetalt (medmindre national lovgivning bestemmer, at den kapital, som er krævet indbetalt, skal opføres under post A på aktivsiden).

6. Periodeafgrænsningsposter på aktivsiden (medmindre national lovgivning bestemmer, at de skal opføres under post E på aktivsiden).

III. Værdipapirer

1. Andele i tilknyttede virksomheder.

2. Egne kapitalandele (med angivelse af deres pålydende værdi eller i mangel heraf deres bogførte pariværdi), for så vidt national lovgivning tillader, at de opføres i balancen.

3. Andre værdipapirer.

IV. Indestående i bank og kassebeholdning

E. Periodeafgrænsningsposter på aktivsiden

(Medmindre national lovgivning bestemmer, at sådanne poster skal opføres under post D II 6.)

F. Gæld: Beløb, der forfalder til betaling inden for et år

1. Obligationslån med særskilt angivelse af konvertible lån.

2. Gæld til kreditinstitutter.

3. Modtagne acontobeløb på ordrer, for så vidt de ikke særskilt er fratrukket varebeholdningerne.

4. Gæld vedrørende køb og modtagne tjenesteydelser.

5. Vekselgæld.

6. Gæld til tilknyttede virksomheder.

7. Gæld til virksomheder, i hvilke virksomheden har en kapitalinteresse.

8. Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige bidrag til social sikring.

9. Periodeafgrænsningsposter på passivsiden (medmindre national lovgivning bestemmer, at de skal opføres under post K).

G. Omsætningsaktiver/kortfristede forpligtelser

(Idet der tages højde for periodeafgrænsningsposter på aktivsiden, når de er opført under post E, og periodeafgrænsningsposter på passivsiden, når de er opført under post K.)

H. Samlede aktiver minus kortfristede forpligtelser

I. Gæld: Beløb, der forfalder til betaling efter mere end et år

1. Obligationslån med særskilt angivelse af konvertible lån.

2. Gæld til kreditinstitutter.

3. Modtagne acontobeløb på ordrer, for så vidt de ikke særskilt er fratrukket varebeholdningerne.

4. Gæld vedrørende køb og modtagne tjenesteydelser.

5. Vekselgæld.

6. Gæld til tilknyttede virksomheder.

7. Gæld til virksomheder, i hvilke virksomheden har en kapitalinteresse.

8. Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige bidrag til social sikring.

9. Periodeafgrænsningsposter på passivsiden (medmindre national lovgivning bestemmer, at sådanne poster skal opføres under post K).

J. Hensættelser

1. Hensættelser til pensioner og lignende forpligtelser.

2. Hensættelser til skatter.

3. Andre hensættelser.

K. Periodeafgrænsningsposter på passivsiden

(Medmindre national lovgivning bestemmer, at sådanne poster skal opføres under post F 9 og/eller post I 9.)

L. Egenkapital

I. Tegnet kapital

(Medmindre national lovgivning bestemmer, at den kapital, som er krævet indbetalt, skal opføres under denne post, idet den tegnede kapital og den indbetalte kapital i så fald opføres særskilt.)

II. Overkurs ved emission

III. Opskrivningshenlæggelse

IV. Reserver

1. Lovpligtig reserve for så vidt national lovgivning kræver oprettelse af en sådan reserve.

2. Reserve til egne kapitalandele for så vidt national lovgivning kræver oprettelse af en sådan reserve, med forbehold af artikel 24, stk. 1, litra b), i direktiv 2012/30/EU.

3. Vedtægtsmæssige reserver.

4. Andre reserver, herunder dagsværdireserve.

V. Overført resultat

VI. Årets resultat.

________________________________________

BILAG V

OPSTILLING AF RESULTATOPGØRELSEN - ARTSOPDELT, JF. ARTIKEL 13

1. Nettoomsætning.

2. Ændringer i lagre af færdigvarer, og varer under forarbejdning.

3. Arbejde udført af virksomheden for egen regning og opført under aktiver.

4. Andre driftsindtægter.

5. a) Råvarer og hjælpematerialer.

b) Andre eksterne udgifter.

6. Personaleudgifter:

a) Lønninger og gager.

b) Udgifter til social sikring med særskilt angivelse af pensioner.

7. a) Værdireguleringer af etableringsomkostninger samt af materielle og immaterielle anlægsaktiver.

b) Værdireguleringer af omsætningsaktiver, såfremt de overskrider de normale værdireguleringer inden for virksomheden.

8. Andre driftsudgifter.

9. Indtægter af kapitalinteresser med særskilt angivelse af dem, der hidrører fra tilknyttede virksomheder.

10. Indtægter af andre værdipapirer og tilgodehavender, der udgør en del af anlægsaktiverne, med særskilt angivelse af dem, der hidrører fra tilknyttede virksomheder.

11. Andre renteindtægter og tilsvarende indtægter med særskilt angivelse af dem, der hidrører fra tilknyttede virksomheder.

12. Værdireguleringer af finansielle aktiver samt af værdipapirer, der indgår i omsætningsaktiverne.

13. Renteudgifter og tilsvarende udgifter med særskilt angivelse af beløb til tilknyttede virksomheder.

14. Skat af resultatet.

15. Resultatet efter fradrag af skat.

16. Anden skat, der ikke er opført under post 1-15.

17. Årets resultat.

________________________________________

BILAG VI

OPSTILLING AF RESULTATOPGØRELSEN - FUNKTIONSOPDELT, JF. ARTIKEL 13

1. Nettoomsætning.

2. Produktionsomkostninger for de leverancer, der er ydet for at opnå omsætningen (herunder værdireguleringer).

3. Bruttoresultat hidrørende fra omsætningen.

4. Distributionsomkostninger (herunder værdireguleringer).

5. Administrationsomkostninger (herunder værdireguleringer).

6. Andre driftsindtægter.

7. Indtægter af kapitalinteresser med særskilt angivelse af dem, der hidrører fra tilknyttede virksomheder.

8. Indtægter af andre værdipapirer og tilgodehavender, der udgør en del af anlægsaktiverne, med særskilt angivelse af dem, der hidrører fra tilknyttede virksomheder.

9. Andre renteindtægter og tilsvarende indtægter med særskilt angivelse af dem, der hidrører fra tilknyttede virksomheder.

10. Værdireguleringer af finansielle aktiver samt af værdipapirer, der indgår i omsætningsaktiverne.

11. Renteudgifter og tilsvarende udgifter med særskilt angivelse af beløb til tilknyttede virksomheder.

12. Skat af resultatet.

13. Resultatet efter fradrag af skat.

14. Anden skat, der ikke er opført under post 1-13.

15. Årets resultat.

________________________________________

BILAG VII

Sammenligningstabel

Bilag 3

EUROPA-PARLAMENTETS OG RÅDETS DIREKTIV 2014/95/EU

af 22. oktober 2014

om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner

(EØS-relevant tekst)

EUROPA-PARLAMENTET OG RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR -

under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 50, stk. 1,

under henvisning til forslag fra Europa-Kommissionen,

efter fremsendelse af udkast til lovgivningsmæssig retsakt til de nationale parlamenter,

under henvisning til udtalelse fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg1),

efter den almindelige lovgivningsprocedure2), og

ud fra følgende betragtninger:

(1) I sin meddelelse med titlen »Akten for det indre marked - Tolv løftestænger til at skabe vækst og øget tillid - »Sammen om fornyet vækst««, som blev vedtaget den 13. april 2011, udpegede Kommissionen behovet for i alle medlemsstater at øge gennemsigtigheden af de oplysninger af social og miljømæssig art, som virksomheder inden for alle sektorer indberetter, til et sammenligneligt højt niveau. Dette er i fuld overensstemmelse med muligheden for medlemsstaterne for i givet fald at anmode om yderligere forbedringer i gennemsigtigheden af virksomhedernes ikke-finansielle oplysninger, hvilket i sig selv er en kontinuerlig proces.

(2) Behovet for at forbedre virksomheders offentliggørelse af sociale og miljømæssige oplysninger ved at fremsætte et lovgivningsforslag på dette område blev gentaget i Kommissionens meddelelse med titlen »En ny EU-strategi 2011-2014 for virksomhedernes sociale ansvar«, som blev vedtaget den 25. oktober 2011.

(3) Europa-Parlamentet har i sine beslutninger af 6. februar 2013 henholdsvis om virksomhedernes sociale ansvar: gennemsigtig og ansvarlig adfærd i erhvervslivet samt bæredygtig vækst og om virksomhedernes sociale ansvar: fremme af samfundets interesser og vejen til bæredygtig og inklusiv genrejsning anerkendt betydningen af, at virksomheder fremlægger oplysninger om bæredygtighed, såsom sociale og miljørelaterede faktorer, med henblik på at indkredse risici vedrørende bæredygtighed og højne tilliden blandt investorer og forbrugere. Offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger er om noget et afgørende skridt i styringen af overgangen til en bæredygtig global økonomi ved at kombinere langsigtet rentabilitet med social retfærdighed og miljøbeskyttelse. I denne sammenhæng bidrager offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger til at måle, overvåge og styre virksomhedernes aktiviteter og deres påvirkning af samfundet. Europa-Parlamentet opfordrede derfor Kommissionen til at fremsætte et lovgivningsforslag om virksomheders offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger, med stor handlefrihed, for at tage hensyn til den flerdimensionelle natur af virksomhedernes samfundsansvar (CSR) og mangfoldigheden af de CSR-politikker, der gennemføres af virksomheder, og som modsvares af et tilstrækkeligt sammenlignelighedsniveau for at dække behovene hos investorer og andre interessenter samt behovet for at sikre forbrugerne let adgang til oplysninger om virksomhedernes påvirkning af samfundet.

(4) Samordningen af de nationale bestemmelser om offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger for visse store virksomheder er af betydning for virksomhedernes, aktionærernes og andre interessenters interesser. Samordning er nødvendig på disse områder, eftersom de fleste af disse virksomheder driver virksomhed i mere end én medlemsstat.

(5) Det er desuden nødvendigt at fastsætte minimumskrav med hensyn til omfanget af de oplysninger, som bør gøres tilgængelige for offentligheden og myndighederne af virksomheder i hele Unionen. Virksomheder, som er omfattet af dette direktiv, bør give et retvisende og fyldestgørende indblik i deres politikker, resultater og risici.

(6) Med henblik på at styrke konsistensen og øge sammenligneligheden af de ikke-finansielle oplysninger, der offentliggøres i Unionen, bør visse store virksomheder udarbejde en ikke-finansiel redegørelse, som i det mindste indeholder oplysninger om miljøspørgsmål, sociale spørgsmål og personalespørgsmål samt spørgsmål vedrørende respekt for menneskerettigheder samt bekæmpelse af korruption og bestikkelse. Denne redegørelse bør indeholde en beskrivelse af politikkerne, resultaterne og risiciene på disse områder og bør medtages i den berørte virksomheds ledelsesberetning. Den ikke-finansielle redegørelse bør også indeholde oplysninger om de due diligence-procedurer, som virksomheden har gennemført, også, hvor det er relevant og proportionalt, for så vidt angår virksomhedens leverandør- og underleverandørkæder, med henblik på at kortlægge, forebygge og afbøde aktuelle og potentielle negative påvirkninger. Det bør være muligt for medlemsstaterne at fritage virksomheder, der er omfattet af dette direktiv, for kravet om at udarbejde en ikke-finansiel redegørelse, når der er udarbejdet en særskilt rapport vedrørende det samme regnskabsår, som dækker det samme indhold.

(7) Hvis virksomheder skal udarbejde en ikke-finansiel redegørelse, bør redegørelsen med hensyn til miljøspørgsmål indeholde nærmere oplysninger om aktuelle og forudsigelige påvirkninger af en virksomheds aktiviteter for miljøet, og, hvor det er relevant, for sundheden og sikkerheden, brugen af vedvarende og/eller ikke-vedvarende energikilder, drivhusgasemissioner, vandforbrug og luftforurening. Hvad angår sociale og personalemæssige spørgsmål kan oplysningerne i redegørelsen navnlig vedrøre de foranstaltninger, der er truffet for at sikre ligestilling, gennemførelsen af Den Internationale Arbejdsorganisations grundlæggende konventioner, arbejdsvilkår, dialogen mellem arbejdsmarkedets parter, respekten for arbejdstagernes ret til at blive informeret og hørt, respekten for fagforeningsrettigheder, sundhed og sikkerhed på arbejdspladsen og dialogen med lokalsamfundet og/eller de foranstaltninger, der er truffet for at sikre beskyttelsen og udviklingen af disse samfund. Med hensyn til menneskerettigheder samt bekæmpelse af korruption og bestikkelse kan den ikke-finansielle redegørelse indeholde oplysninger om forebyggelse af menneskerettighedskrænkelser og/eller de instrumenter, der er indført til bekæmpelse af korruption og bestikkelse.

(8) De virksomheder, som er omfattet af dette direktiv, bør fremlægge tilstrækkelige oplysninger om forhold, der springer i øjnene som dem, der med størst sandsynlighed vil føre til, at de væsentligste risici for alvorlige påvirkninger manifesterer sig, samt om påvirkninger, der allerede har manifesteret sig. Alvoren af sådanne påvirkninger bør vurderes på baggrund af deres omfang og grad. Risikoen for negativ påvirkning kan stamme fra virksomhedens egne aktiviteter eller kan hænge sammen med dens drift, og, hvor det er relevant og proportionalt, dens produkter, tjenesteydelser eller forretningsforbindelser, herunder leverandør- og underleverandørkæder. Dette bør ikke føre til unødvendige yderligere administrative byrder for små og mellemstore virksomheder.

(9) Virksomheder, som er omfattet af dette direktiv, kan fremlægge disse oplysninger på grundlag af nationale rammer, EU-baserede rammer, f.eks. EU-ordningen for miljøledelse og miljørevision (EMAS), eller internationale rammer, f.eks. De Forenede Nationers (FN) Global Compact, de vejledende principper om erhvervslivet og menneskerettigheder, som gennemfører FN-rammen »Protect, Respect and Remedy«, Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udviklings (OECD) retningslinjer for multinationale virksomheder, Den Internationale Standardiseringsorganisations ISO 26000, Den Internationale Arbejdsorganisations trepartserklæring om principper for multinationale virksomheder og socialpolitik, Global Reporting Initiative eller andre anerkendte internationale rammer.

(10) Medlemsstaterne bør sikre, at der findes egnede og effektive midler til sikring af, at virksomhederne offentliggør ikke-finansielle oplysninger i overensstemmelse med dette direktiv. Medlemsstaterne bør med henblik herpå sikre, at der findes effektive nationale procedurer til håndhævelse af overholdelsen af forpligtelserne i dette direktiv, og at disse procedurer er tilgængelige for alle personer og juridiske enheder, der i overensstemmelse med national ret har en legitim interesse i at sikre, at dette direktivs bestemmelser overholdes.

(11) I punkt 47 i De Forenede Nationers slutdokument fra Rio+20-konferencen med titlen »The future we want« anerkendes betydningen af virksomheders rapportering om bæredygtighed, og virksomhederne opfordres til, hvor det er relevant, at overveje integration af bæredygtige oplysninger i deres rapporteringscyklus. Erhvervslivet, de involverede regeringer og de relevante interessenter opfordres med støtte fra De Forenede Nationer desuden til, hvor det er relevant, at udvikle modeller for bedste praksis og fremme foranstaltninger for integration af finansielle og ikke-finansielle oplysninger under hensyntagen til de erfaringer, der er indhøstet inden for allerede eksisterende rammer.

(12) Investorers adgang til ikke-finansielle oplysninger er et skridt i retning af milepælen om i 2020 at have markeds- og politikincitamenter, som belønner erhvervslivet for investering i effektivitet i henhold til køreplanen for et ressourceeffektivt Europa.

(13) I sine konklusioner af 24. og 25. marts 2011 opfordrede Det Europæiske Råd til, at den samlede regelbyrde, navnlig for små og mellemstore virksomheder (SMV'er), nedbringes både på EU-plan og nationalt plan, og foreslog foranstaltninger til at øge produktiviteten, samtidig med at Europa 2020-strategien for intelligent, bæredygtig og inklusiv vækst sigter mod forbedring af erhvervsklimaet for SMV'er og fremme af internationaliseringen af disse. I henhold til princippet »tænk småt først« bør de nye krav om offentliggørelse derfor kun finde anvendelse på visse store virksomheder og koncerner.

(14) Omfanget af disse ikke-finansielle offentliggørelseskrav bør defineres ud fra det gennemsnitlige antal ansatte, den samlede balance og nettoomsætning. SMV'er bør være undtaget fra yderligere krav, og kravet om at offentliggøre ikke-finansielle redegørelser bør kun finde anvendelse på de store virksomheder, som er virksomheder af interesse for offentligheden, og på de virksomheder af interesse for offentligheden, som er modervirksomheder i en stor koncern, hvor de i hvert tilfælde har mere end 500 ansatte i gennemsnit, for så vidt angår koncerner på konsolideret niveau. Dette bør ikke forhindre medlemsstater i at kræve offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger fra andre virksomheder og koncerner end de virksomheder, som er omfattet af dette direktiv.

(15) Mange af de virksomheder, som falder ind under anvendelsesområdet for Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU3), er medlemmer af koncerner. Konsoliderede ledelsesberetninger bør udarbejdes på en måde, så oplysningerne vedrørende sådanne koncerner kan overføres til medlemmer og tredjeparter. National ret om konsoliderede ledelsesberetninger bør derfor samordnes med henblik på at opnå målene om sammenlignelighed og konsistens af de oplysninger, som virksomhederne skal offentliggøre i Unionen.

(16) Revisorer og revisionsfirmaer bør kun kontrollere, at den ikke-finansielle redegørelse eller den særskilte rapport er blevet udarbejdet. Det bør herudover være muligt for medlemsstaterne at kræve, at de oplysninger, der indgår i den ikke-finansielle redegørelse eller i den særskilte rapport, kontrolleres af en uafhængig udbyder af erklæringsopgaver.

(17) Med henblik på at fremme virksomheders offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger bør Kommissionen udarbejde ikke-bindende retningslinjer, herunder generelle og sektorbaserede ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer. Kommissionen bør tage hensyn til eksisterende bedste praksis, den internationale udvikling og resultaterne af relaterede EU-initiativer. Kommissionen bør gennemføre relevante høringer, herunder med relevante interessenter. Når der henvises til miljøaspekter, bør Kommissionen som minimum medtage arealanvendelse, vandforbrug, drivhusgasemissioner og materialeforbrug.

(18) Forskellige kompetencer og synspunkter blandt medlemmerne af virksomheders administrations-, ledelses- og tilsynsorganer fremmer en sund forståelse af den berørte virksomheds forretningsmæssige organisation og forretningsanliggender. Det gør det muligt for medlemmerne af disse organer konstruktivt at udfordre ledelsens beslutninger og at forblive åbne for nye idéer, idet ensartede synspunkter blandt medlemmerne, den såkaldte gruppetankegang, undgås. Dermed gøres tilsynet med ledelsen mere effektivt, og det bidrager til en vellykket ledelse af virksomheden. Derfor er det vigtigt at øge gennemsigtigheden for så vidt angår de mangfoldighedspolitikker, der anvendes. Markedet vil således blive gjort bekendt med virksomhedens ledelsespraksis og dermed lægge et indirekte pres på virksomhederne for at få mere mangfoldigt sammensatte bestyrelser.

(19) Kravet om at offentliggøre mangfoldighedspolitikker for administrations-, ledelses- og tilsynsorganerne for så vidt angår f.eks. alder, køn eller uddannelsesmæssig og erhvervsmæssig baggrund bør kun finde anvendelse på visse store virksomheder. Offentliggørelse af mangfoldighedspolitikken bør være en del af redegørelsen for virksomhedsledelse i henhold til artikel 20 i direktiv 2013/34/EU. Hvis der ikke anvendes nogen mangfoldighedspolitik, bør der ikke være nogen forpligtelse til at iværksætte en sådan, men redegørelsen for virksomhedsledelsen bør indeholde en klar begrundelse for, hvorfor det forholder sig således.

(20) Der har været tegn på initiativer på EU-plan, herunder landeopdelt rapportering af flere sektorer samt Det Europæiske Råds henvisninger i dets konklusioner af 22. maj 2013 og af 19. og 20. december 2013 til landeopdelt rapportering af store virksomheder og koncerner og tilsvarende bestemmelser i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/36/EU4) samt internationale bestræbelser på at øge gennemsigtigheden i finansiel rapportering. OECD er inden for rammerne af G8 og G20 blevet anmodet om at udarbejde en standardiseret indberetningsmodel, hvormed multinationale virksomheder kan oplyse skattemyndighederne om, hvor i verden de skaber deres fortjeneste og betaler deres skat. Denne udvikling supplerer de forslag, som findes i nærværende direktiv, som hensigtsmæssige foranstaltninger, der er tilpasset deres respektive formål.

(21) Målet for dette direktiv, nemlig at øge relevansen, konsistensen og sammenligneligheden af de oplysninger, som virksomheder i hele Unionen skal offentliggøre, kan ikke i tilstrækkelig grad opfyldes af medlemsstaterne, men kan på grund af dets virkninger bedre nås på EU-plan; Unionen kan derfor vedtage foranstaltninger i overensstemmelse med nærhedsprincippet, jf. artikel 5 i traktaten om Den Europæiske Union. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.

(22) Dette direktiv respekterer de grundlæggende rettigheder og overholder de principper, der navnlig er nedfældet i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, særlig friheden til at oprette og drive egen virksomhed, retten til respekt for privatliv og beskyttelse af personoplysninger. Dette direktiv skal gennemføres i overensstemmelse med disse rettigheder og principper.

(23) Direktiv 2013/34/EU bør derfor ændres i overensstemmelse hermed -

VEDTAGET DETTE DIREKTIV:

Artikel 1

Ændringer af direktiv 2013/34/EU

I direktiv 2013/34/EU foretages følgende ændringer:

1) Følgende artikel indsættes:

»Artikel 19a

Ikke-finansiel redegørelse

1. Store virksomheder, som er virksomheder af interesse for offentligheden, og som på deres balancetidspunkt overskrider kriteriet om det gennemsnitlige antal på 500 ansatte i løbet af regnskabsåret, skal i ledelsesberetningen medtage en ikke-finansiel redegørelse, der indeholder oplysninger i det omfang, det er nødvendigt for forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning, som minimum vedrørende miljøspørgsmål, sociale spørgsmål og personalespørgsmål samt spørgsmål vedrørende respekt for menneskerettighederne, bekæmpelse af korruption og bestikkelse, herunder:

a) en kort beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel

b) en beskrivelse af virksomhedens politikker i forhold til disse spørgsmål, herunder de due diligence-procedurer, der er gennemført

c) resultatet af disse politikker

d) de væsentligste risici, som er forbundet med disse spørgsmål i forhold til virksomhedens aktiviteter, herunder, hvor det er relevant og proportionalt, dens forretningsforbindelser, produkter eller tjenesteydelser, som kan forventes at ville have negative påvirkninger på disse områder, og hvordan virksomheden håndterer disse risici

e) ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, som er relevante for den specifikke forretningsaktivitet.

Hvis virksomheden ikke forfølger politikker på et eller flere af disse områder, skal den ikke-finansielle redegørelse indeholde en klar og begrundet forklaring på, hvorfor den ikke forfølger sådanne politikker.

Den i første afsnit omhandlede ikke-finansielle redegørelse skal også i givet fald indeholde henvisninger til og yderligere forklaringer på beløb, der er anført i årsregnskabet.

Medlemsstaterne kan tillade, at oplysninger vedrørende truende udvikling eller anliggender under forhandling udelades i undtagelsestilfælde, når det er den behørigt begrundede holdning hos medlemmerne af virksomhedens administrations-, ledelses- og tilsynsorganer, der handler inden for de beføjelser, der er tillagt dem efter national ret, og kollektivt har ansvar for holdningen, at offentliggørelsen af sådanne oplysninger vil være til væsentlig skade for virksomhedens handelsmæssige position, forudsat at en sådan udeladelse ikke forhindrer en rimelig og afbalanceret forståelse af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning.

Når offentliggørelse af de i første afsnit omhandlede oplysninger kræves, skal medlemsstaterne fastsætte, at virksomhederne kan henholde sig til nationale, EU-baserede eller internationale rammer, og at virksomhederne i givet fald skal præcisere, hvilken ramme de har henholdt sig til.

2. Virksomheder, der opfylder kravet i stk. 1, anses for at have opfyldt kravet i forbindelse med analysen af ikke-finansielle oplysninger i artikel 19, stk. 1, tredje afsnit.

3. En virksomhed, som er dattervirksomhed, er fritaget for kravet i stk. 1, hvis den pågældende virksomhed og dens dattervirksomheder er medtaget i den konsoliderede ledelsesberetning eller den særskilte rapport for en anden virksomhed, der er udarbejdet i overensstemmelse med artikel 29 og nærværende artikel.

4. Har en virksomhed udarbejdet en særskilt rapport vedrørende det samme regnskabsår, uanset om det er gjort på grundlag af nationale, EU-baserede eller internationale rammer, og som dækker de oplysninger, der kræves i den i stk. 1 omhandlede ikke-finansielle redegørelse, kan medlemsstaterne fritage denne virksomhed for kravet om at udarbejde en ikke-finansiel redegørelse i henhold til stk. 1, forudsat at denne særskilte rapport:

a) offentliggøres sammen med ledelsesberetningen i overensstemmelse med artikel 30, eller

b) offentliggøres inden for en rimelig tidsfrist, som ikke må være længere end seks måneder efter balancetidspunktet, på virksomhedens websted, og at der henvises til den i ledelsesberetningen.

Stk. 2 finder tilsvarende anvendelse på virksomheder, der udarbejder en særskilt rapport som omhandlet i nærværende stykkes første afsnit.

5. Medlemsstaterne sikrer, at revisoren eller revisionsfirmaet kontrollerer, om den i stk. 1 nævnte ikke-finansielle redegørelse eller den i stk. 4 nævnte særskilte rapport er blevet udarbejdet.

6. Medlemsstaterne kan kræve, at oplysningerne i den i stk. 1 nævnte ikke-finansielle redegørelse eller den i stk. 4 nævnte særskilte rapport kontrolleres af en uafhængig udbyder af erklæringsopgaver.«

2) I artikel 20 foretages følgende ændringer:

a) Følgende litra tilføjes i stk. 1:

»g) en beskrivelse af mangfoldighedspolitikken, der anvendes i forbindelse med virksomhedens administrations-, ledelses- og tilsynsorganer for så vidt angår f.eks. alder, køn eller uddannelsesmæssige og erhvervsmæssige baggrunde, målene for denne mangfoldighedspolitik, hvordan den er blevet gennemført, og resultaterne i rapporteringsperioden. Hvis der ikke anvendes en sådan politik, skal redegørelsen indeholde en forklaring på, hvorfor det forholder sig således.«

b) Stk. 3 affattes således:

»3. Revisoren eller revisionsfirmaet afgiver en udtalelse i overensstemmelse med artikel 34, stk. 1, andet afsnit, om de oplysninger, der er udarbejdet i henhold til nærværende artikels stk. 1, litra c) og d), og kontrollerer, at de oplysninger, der er omhandlet i nærværende artikels stk. 1, litra a), b), e), f) og g), er afgivet.«

c) Stk. 4 affattes således:

»4. Medlemsstaterne kan undtage virksomheder omhandlet i stk. 1, som kun har udstedt andre værdipapirer end kapitalandele, der er optaget til handel på et reguleret marked, jf. artikel 4, stk. 1, nr. 14), i direktiv 2004/39/EF, fra anvendelsen af nærværende artikels stk. 1, litra a), b), e), f) og g), medmindre sådanne virksomheder har udstedt kapitalandele, som handles i en multilateral handelsfacilitet, jf. artikel 4, stk. 1, nr. 15), i direktiv 2004/39/EF.«

d) Følgende stykke tilføjes:

»5. Uanset artikel 40 finder stk. 1, litra g), ikke anvendelse på små og mellemstore virksomheder.«

3) Følgende artikel indsættes:

»Artikel 29a

Konsolideret ikke-finansiel redegørelse

1. Virksomheder af interesse for offentligheden, som er modervirksomheder i en stor koncern, hvis gennemsnitlige antal ansatte på deres konsoliderede statustidspunkt overstiger kriteriet om 500 ansatte i gennemsnit i løbet af regnskabsåret, skal i den konsoliderede ledelsesberetning medtage en konsolideret ikke-finansiel redegørelse, der indeholder oplysninger i det omfang, det er nødvendigt for forståelsen af koncernens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning, som minimum vedrørende miljøspørgsmål, sociale spørgsmål og personalespørgsmål samt spørgsmål vedrørende respekt for menneskerettighederne, bekæmpelse af korruption og bestikkelse, herunder:

a) en kort beskrivelse af koncernens forretningsmodel

b) en beskrivelse af koncernens politikker i forhold til disse spørgsmål, herunder de due diligence-procedurer, der er gennemført

c) resultatet af disse politikker

d) de væsentligste risici, som er forbundet med disse spørgsmål i forhold til koncernens aktiviteter, herunder, hvor det er relevant og proportionalt, dens forretningsforbindelser, produkter eller tjenesteydelser, som kan forventes at ville have negative påvirkninger på disse områder, og hvordan koncernen håndterer disse risici

e) ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, som er relevante for den specifikke forretningsaktivitet.

Hvis koncernen ikke forfølger politikker på et eller flere af disse områder, skal den ikke-finansielle redegørelse indeholde en klar og begrundet forklaring på, hvorfor den ikke forfølger sådanne politikker.

Den konsoliderede ikke-finansielle redegørelse, der er omhandlet i første afsnit, skal også i givet fald indeholde henvisninger til og yderligere forklaringer på beløb, der er anført i de konsoliderede regnskaber.

Medlemsstaterne kan tillade, at oplysninger vedrørende truende udvikling eller anliggender under forhandling udelades i undtagelsestilfælde, når det er den behørigt begrundede holdning hos medlemmerne af virksomhedens administrations-, ledelses- og tilsynsorganer, der handler inden for de beføjelser, der er tillagt dem efter national ret, og kollektivt har ansvar for holdningen, at offentliggørelsen af sådanne oplysninger vil være til væsentlig skade for koncernens handelsmæssige position, forudsat at en sådan udeladelse ikke forhindrer en rimelig og afbalanceret forståelse af koncernens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning.

Når offentliggørelse af de oplysninger, der er nævnt i første afsnit, kræves, skal medlemsstaterne fastsætte, at modervirksomheden kan henholde sig til nationale, EU-baserede eller internationale rammer, og at modervirksomheden i givet fald skal præcisere, hvilken ramme den har henholdt sig til.

2. En modervirksomhed, der opfylder kravet i stk. 1, anses for at have opfyldt kravet i forbindelse med analysen af ikke-finansielle oplysninger i artikel 19, stk. 1, tredje afsnit, og artikel 29.

3. En modervirksomhed, som desuden er dattervirksomhed, er fritaget for kravet i stk. 1, hvis den pågældende modervirksomhed og dens dattervirksomheder er medtaget i den konsoliderede ledelsesberetning eller den særskilte rapport for en anden virksomhed, der er udarbejdet i overensstemmelse med artikel 29 og nærværende artikel.

4. Har en modervirksomhed udarbejdet en særskilt rapport vedrørende det samme regnskabsår, uanset om det er gjort på grundlag af nationale, EU-baserede eller internationale rammer, som dækker de oplysninger, som kræves i den konsoliderede ikke-finansielle redegørelse, der er omhandlet i stk. 1, kan medlemsstaterne fritage denne modervirksomhed for kravet om udarbejdelse af en konsolideret ikke-finansiel redegørelse i henhold til stk. 1, forudsat at denne særskilte rapport:

a) er offentliggjort sammen med den konsoliderede ledelsesberetning i overensstemmelse med artikel 30, eller

b) offentliggøres inden for en rimelig tidsfrist, som ikke må være længere end seks måneder efter balancetidspunktet, på modervirksomhedens websted, og at der henvises til den i den konsoliderede ledelsesberetning.

Stk. 2 finder tilsvarende anvendelse på modervirksomheder, der udarbejder en særskilt rapport som omhandlet i nærværende stykkes første afsnit.

5. Medlemsstaterne sikrer, at revisoren eller revisionsfirmaet kontrollerer, om den i stk. 1 nævnte konsoliderede ikke-finansielle redegørelse eller den i stk. 4 nævnte særskilte rapport er blevet udarbejdet.

6. Medlemsstaterne kan kræve, at oplysningerne i den i stk. 1 nævnte konsoliderede ikke-finansielle redegørelse eller den i stk. 4 nævnte særskilte rapport kontrolleres af en uafhængig udbyder af erklæringsopgaver.«

4) Artikel 33, stk. 1, affattes således:

»1. Medlemsstaterne sikrer, at medlemmerne af virksomhedens administrations-, ledelses- og tilsynsorganer, der handler inden for de beføjelser, der er tillagt dem efter national ret, kollektivt har ansvar for at sikre, at:

a) årsregnskaberne, ledelsesberetningen, redegørelsen for virksomhedsledelse, hvis denne fremlægges særskilt, og den i artikel 19a, stk. 4, omhandlede rapport, og

b) det konsoliderede regnskab, de konsoliderede ledelsesberetninger, den konsoliderede redegørelse for virksomhedsledelse, hvis denne fremlægges særskilt, og den i artikel 29a, stk. 4, omhandlede rapport udarbejdes og offentliggøres i overensstemmelse med kravene i dette direktiv og i givet fald med de internationale regnskabsstandarder, der er vedtaget i overensstemmelse med forordning (EF) nr. 1606/2002.«

5) I artikel 34 tilføjes følgende stykke:

»3. Denne artikel finder ikke anvendelse på den i artikel 19a, stk. 1, nævnte ikke-finansielle redegørelse og den i artikel 29a, stk. 1, nævnte konsoliderede ikke-finansielle redegørelse eller på de i artikel 19a, stk. 4, og artikel 29a, stk. 4, nævnte særskilte rapporter.«

6) I artikel 48 indsættes følgende stykke før sidste stykke:

»Rapporten skal under hensyntagen til udviklingen i OECD og resultaterne af relaterede EU-initiativer overveje indførelsen af et krav til store virksomheder om hvert år at udarbejde en landeopdelt rapport for hver af de medlemsstater og tredjelande, hvori de driver virksomhed, som mindst skal indeholde oplysninger om overskud, skat betalt af overskud samt modtagne offentlige tilskud.«

Artikel 2

Vejledning om rapportering

Kommissionen udarbejder ikke-bindende retningslinjer for metodologien for rapportering af ikke-finansielle oplysninger, herunder generelle og sektorbaserede ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, med henblik på at fremme virksomhedernes relevante, hensigtsmæssige og sammenlignelige offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger. Kommissionen hører med henblik herpå relevante interessenter.

Kommissionen offentliggør retningslinjerne senest den 6. december 2016.

Artikel 3

Revision

Kommissionen sender en rapport om gennemførelsen af dette direktiv til Europa-Parlamentet og Rådet, som bl.a. behandler dets anvendelsesområde, navnlig med hensyn til store, ikke-børsnoterede virksomheder, dets effektivitet og niveauet af den ydede vejledning og de fastsatte metoder. Rapporten offentliggøres senest den 6. december 2018 og ledsages om nødvendigt af lovgivningsmæssige forslag.

Artikel 4

Gennemførelse

1. Medlemsstaterne sætter de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme dette direktiv senest den 6. december 2016. De underretter straks Kommissionen herom.

Medlemsstaterne fastsætter, at de love og bestemmelser, der er omhandlet i første afsnit, finder anvendelse på alle virksomheder, som er omfattet af artikel 1, fra det regnskabsår, som begynder den 1. januar 2017, eller i løbet af kalenderåret 2017.

Disse love og bestemmelser skal ved vedtagelsen indeholde en henvisning til dette direktiv eller skal ved offentliggørelsen ledsages af en sådan henvisning. De nærmere regler for henvisningen fastsættes af medlemsstaterne.

2. Medlemsstaterne meddeler Kommissionen teksten til de vigtigste nationale love og administrative bestemmelser, som de vedtager på det område, der er omfattet af dette direktiv.

Artikel 5

Ikrafttræden

Dette direktiv træder i kraft på tyvendedagen efter offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende.

Artikel 6

Adressater

Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne.

Udfærdiget i Strasbourg, den 22. oktober 2014.

1) Loven indeholder bestemmelser, der gennemfører dele af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 26. juni 2013, om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer, om ændring af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF og om ophævelse af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF, EU-Tidende 2013, nr. L 182, side 19, som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014, om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner, EU-Tidende 2014, nr. L 330, side 1, og som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/102/EU af 7. november 2014, om tilpasning af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer på grund af Republikken Kroatiens tiltrædelse, EU-Tidende 2014, nr. L 334, side 86. Loven indeholder endvidere bestemmelser, der gennemfører dele af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF, EU-Tidende 2006, nr. L 157, side 87 som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/56/EU af 16. april 2014 om ændring af direktiv 2006/43/EF om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, EU-Tidende 2014, nr. L 158, side 196.

1) EUT C 181 af 21.6.2012, s. 84.

2) Europa-Parlamentets holdning af 12.6.2013 (endnu ikke offentliggjort i EUT) og Rådets afgørelse af 20.6.2013.

3) EFT L 222 af 14.8.1978, s. 11.

4) EFT L 193 af 18.7.1983, s. 1.

5) EUT C 45 E af 23.2.2010, s. 58.

6) EUT L 258 af 1.10.2009, s. 11.

7) EUT L 315 af 14.11.2012, s. 74.

8) EUT L 157 af 9.6.2006, s. 87.

9) Defineret i direktiv 2009/28/EF som bevoksninger med "hjemmehørende arter, hvor der ikke er noget klart synligt tegn på menneskelig aktivitet, og hvor de økologiske processer ikke er forstyrret i væsentlig grad".

10) EUT L 295 af 12.11.2010, s. 23.

11) EUT L 55 af 28.2.2011, s. 13.

12) EUT L 145 af 30.4.2004, s. 1.

13) EUT L 177 af 30.6.2006, s. 1.

14) EFT L 374 af 31.12.1991, s. 7.

15) EFT L 243 af 11.9.2002, s. 1.

16) EUT L 142 af 30.4.2004, s. 12.

17) EUT L 340 af 22.12.2007, s. 66.

18) EUT L 182 af 29.6.2013, s. 19.

19) EUT L 81 af 21.3.2012, s. 3.

20) EUT L 393 af 30.12.2006, s. 1.

1) EUT C 327 af 12.11.2013, s. 47.

2) Europa-Parlamentets holdning af 15. april 2014 (endnu ikke offentliggjort i EUT) og Rådets afgørelse af 29. september 2014.

3) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU af 26. juni 2013 om årsregnskaber, konsoliderede regnskaber og tilhørende beretninger for visse virksomhedsformer, om ændring af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF og om ophævelse af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF (EUT L 182 af 29.6.2013, s. 19).

4) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/36/EU af 26. juni 2013 om adgang til at udøve virksomhed som kreditinstitut og om tilsyn med kreditinstitutter og investeringsselskaber, om ændring af direktiv 2002/87/EF og om ophævelse af direktiv 2006/48/EF og 2006/49/EF (EUT L 176 af 27.6.2013, s. 338).